En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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39-00290-2021
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28/12/2020
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05/02/2021
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39-00289-2021
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28/12/2020
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05/02/2021
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SEGUNDO.- La interesada presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2018 con un resultado a devolver de 612,54 euros.
TERCERO.- Por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Cantabria se inició un procedimiento de comprobación limitada respecto al IRPF 2018, con la notificación el 03/04/2020 de un requerimiento. El alcance del procedimiento se circunscribió a "Comprobar los gastos deducibles de los rendimientos de trabajo".
CUARTO.- En atención al requerimiento aportó:
-Certificación emitida por la XZ (...), de fecha 13/05/2019, de la cuota sindicar ordinaria por importe de 900 euros.
-Certificación emitida por la XZ, de fecha 13/05/2019, de la cuota sindicar extraordinaria por importe de 2.168,68 euros. En la misma se indica que está emitida conforme a la CV de la DGT 0509-15, con número de registro ...-10.
-Honorarios profesionales de TW de fecha 05/07/2019, por el asesoramiento jurídico para la reclamación judicial ante la empresa Enaire, ante la negativa de concederle la reducción de jornada. La provisión de fondos fue de 484 euros, pagada el 06/07/2018.
QUINTO.- El procedimiento finalizó el 05/08/2020 con la notificación del acuerdo de resolución con liquidación provisional del IRPF 2018, con número de referencia ... y un resultado a ingresar de 1.074,50 euros.
Los hechos y fundamentos de Derecho que motivaron la liquidación fueron los siguientes:
"-Los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del trabajo personal son incorrectos ya que no corresponden a cuotas satisfechas a Sindicatos, de acuerdo con el artículo 19.2.d de la Ley del Impuesto.
Con relación a la cuota extraordinaria incluida por el contribuyente en su declaración hay que referirse al apartado d) del artículo 19.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) que establece que: 'Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: d) La cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tengan carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca'.
La Ley Orgánica 11/1985, de 2 de agosto, de Libertad Sindical (BOE de 8 de agosto) en su apartado 4.2 dispone que, entre otros aspectos, las normas estatutarias contendrán:
'e) El régimen económico de la organización que establezca el carácter, procedencia y destino de sus recursos, así como los medios que permitan a los afiliados conocer la situación económica'.
Por su parte, el artículo 5.2 de la Ley Orgánica 11/1985, establece un límite a la responsabilidad del sindicato:
'El sindicato no responderá por actos individuales de sus afiliados, salvo que aquéllos se produzcan en el ejercicio regular de las funciones representativas o se pruebe que dichos afiliados actuaban por cuenta del sindicato'.
-La Dirección General de Tributos, en su Consulta Vinculante V2846-16, de 22 de junio, se ha pronunciado en esta cuestión señalando que:
'Teniendo en cuenta, por una parte, que para que la cuota sindical extraordinaria pueda considerarse como gasto deducible del rendimiento neto del trabajo será necesario -además del cumplimiento de los requisitos formales relativos a los acuerdos en que se establezca-, que la cuantía así recaudada no se destine a hacer frente a las consecuencia de actos individuales de sus afiliados (salvo que se produzcan en el ejercicio regular de las funciones representativas o se pruebe que dichos afiliados actuaban por cuenta del sindicato) y, por otra, la existencia de un derecho de recuperación por parte del trabajador de las cantidades no destinadas a los fines establecidos, determina que los efectos fiscales (consideración o no como gasto deducible) de las cantidades satisfechas se produzcan, no en el ejercicio de su abono inicial, sino en el período impositivo en las mismas se destinen a los fines establecidos'.
Por tanto, debemos concluir que, si el contribuyente ha consignado el importe abonado por dicha cuota extraordinaria entre los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo, hay que identificar el destino de los mismos, así como la efectiva aplicación de las cantidades satisfechas.
Por ello y al no quedar acreditada la naturaleza de los hechos que originan la responsabilidad que pretender cubrir dicha cuota extraordinaria, es decir, por el ejercicio regular de las funciones representativas no se admite la deducibilidad.
-La declarante presenta alegaciones en las que manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación provisional emitida desde esta Administración. Del estudio de las mismas se le desestiman, ya que no queda fehacientemente acreditado que la cuantía así recaudada no se destine a hacer frente a las consecuencias de actos individuales de sus afiliados (salvo que se produzcan en el ejercicio regular de las funciones representativas o se pruebe que dichos afiliados actuaban por cuenta del sindicato) y, por otra, la existencia de un derecho de recuperación por parte del trabajador de las cantidades no destinadas a los fines establecidos."
SEXTO.- No conforme, el 28/08/2020 presentó recurso de reposición. Se reitera en las alegaciones formuladas, esto es, que el importe de 2.168,68 euros satisfecho al sindicato XZ, por la Cuota Extraordinaria, fue destinado a "hacer frente a pagos por indemnizaciones en los procedimientos penales llevados a cabo en ...", por los hechos acaecidos los días ... del año 2010 en .... En la Sentencia .../2018 de ..., se detalla que el sindicato XZ depositó un total de 480.575,73 euros para el pago de indemnizaciones a los demandante y consignó otros 36.300 euros para el pago de costas de los abogados de la acusación popular, además de otros gastos respecto a los cuales el sindicato no le ha enviado justificante. En la Sentencia .../2018 de ..., se describe como fue XZ el que organizó los pasos a seguir por sus afiliados para garantizar el éxito de las acciones programadas por el propio sindicato. En el procedimiento del Juzgado de lo Penal ... de Madrid, en el Auto del Juzgado de Instrucción n.º ... de Madrid la fiscalía hace constar que los denunciados seguían las directrices de los responsables del sindicato XZ. Considera probada la deducibilidad de la Cuota Extraordinaria, al haber identificado el destino de los gastos y la cuantía de los fondos, y demostrado la naturaleza de los hechos que originan la responsabilidad del sindicado XZ y sus afiliados.
Aporta copia de los acuerdos adoptados por el sindicato XZ en los años 2014 y 2015, que se componen de convocatoria de Asamblea Nacional y su Acta. Cumpliendo todos los requisitos de convocatoria y aplicación de las aportaciones voluntarias a los fines señalados.
SÉPTIMO.- El recurso presentado fue desestimado mediante acuerdo notificado el 03/12/2020, señalando el órgano gestor competente lo siguiente:
"De acuerdo con todo lo anterior, teniendo en cuenta, por una parte, que para que la cuota sindical extraordinaria pueda considerarse como gasto deducible del rendimiento neto del trabajo sería necesario además del cumplimiento de los requisitos formales relativos a los acuerdos en que se establezca-, que la cuantía así recaudada no se destine a hacer frente a las consecuencias de actos individuales de sus afiliados (salvo que se produzcan en el ejercicio regular de las funciones representativas o se pruebe que dichos afiliados actuaban por cuenta del sindicato) y, por otra, la existencia de un derecho de recuperación por parte del trabajador de las cantidades no destinadas a los fines establecidos, determina que los efectos fiscales (consideración o no como gasto deducible) de las cantidades satisfechas se produzcan, no en el ejercicio de su abono inicial, sino en el período impositivo en que las mismas se destinen a los fines establecidos, siempre que estos se ajusten a lo establecido en la citada Ley Orgánica.
De la documentación aportada no queda fehacientemente acreditado que la cuantía así recaudada no se destine a hacer frente a las consecuencias de actos individuales de sus afiliados (salvo que se produzcan en el ejercicio regular de las funciones representativas o se pruebe que dichos afiliados actuaban por cuenta del sindicato) y, por otra, la existencia de un derecho de recuperación por parte del trabajador de las cantidades no destinadas a los fines establecidos."
OCTAVO.- El 05/02/2021 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación número 39/00289/2021 interpuesta contra la resolución del recurso de reposición. Reitera las alegaciones formuladas con anterioridad y aporta copia de la Sentencia número .../2020 del Juzgado de lo Penal ... de Madrid, de fecha ... de 2020. Señala que la citada Sentencia atribuye al Sindicato los hechos acaecidos, describiendo como XZ "organiza y planifica la acción sindical".
NOVENO.- El 18/09/2020 se notificó acuerdo de inicio y trámite de audiencia de expediente sancionador, con número de referencia ...
La infracción cometida fue dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2018.
La infracción se califica como leve por ser la base de la sanción igual o inferior a 3.000 euros y no concurrir otras circunstancias que agraven la calificación. La sanción propuesta fue de 520,48 euros.
No conforme, el 02/10/2020 presentó alegaciones. Señala que actuó de buena fe incluyendo como gastos deducibles de los rendimientos del trabajo la cuota extraordinaria certificada por XZ, en base a una consulta planteada por el propio sindicado al Ministerio de Hacienda, de cuya respuesta se podía interpretar que cumplía los requisitos para su aplicación. No se actuó con negligencia. Señala que se están produciendo requerimientos a otros compañeros, con resultados dispares dependiendo de la Comunidad Autónoma de que se trate, admitiendo en algunos casos la deducción de los gastos, con la misma documentación aportada en el presente expediente.
DÉCIMO.- El 07/12/2020 se notificó acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria respecto al IRPF ejercicio 2018, con número de referencia ... y clave de liquidación ..., resultando una sanción por importe de 520,48 euros.
DÉCIMO PRIMERO.- Con fecha 05/02/2021 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación número 39/00290/2021 interpuesta contra el acuerdo sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho de los actos administrativos impugnados.
CUARTO.- En primer lugar se analizará la reclamación número 39/00289/2021.
La cuestión a analizar en la presente reclamación es el carácter deducible o no de los gastos correspondientes a la cuota sindical extraordinaria.
Pues bien, señala el artículo 19 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Ley del IRPF) que el rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles, teniendo tal consideración, entre otros, "d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca".
Efectuada la anterior precisión, conviene recordar que las cuotas a las que se refiere el anterior precepto legal no son todas las cantidades satisfechas por el contribuyente al Sindicato al que pertenece, sino exclusivamente la cuota obligatoria siempre que corresponda a los fines esenciales del Sindicato pues, en caso contrario, esto es, que no sea obligatoria o que su recaudación se destine a consecuencias de actos individuales de sus afiliados, no podrán ser objeto de deducción.
En este sentido, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos (DGT) en su Consulta Vinculante V2846-16 de fecha 22/06/2016, en la que se especifica que:
«Descripción de hechos
El sindicato consultante acordó en 2014 el establecimiento de una cuota sindical extraordinaria, adicional a la establecida con carácter de ordinaria en junio de 2010.
Dicha cuota responde a las siguientes características:
- Cuota de naturaleza finalista, establecida con el objetivo de atender a las consecuencias que pudieran tener para los acusados, en su caso, las posibles aperturas de juicios orales derivadas de un conflicto laboral ocurrido en el año 2010.
- Los fondos recaudados se podrán destinar exclusivamente a los fines mencionados.
- Caso de no ser necesaria la aplicación de los fondos, o sólo su aplicación parcial, se acordará la devolución íntegra o parcial de las cuotas satisfechas por los afiliados.
Cuestión planteada
La indicada cuota sindical extraordinaria, ¿puede tener la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo?
Contestación completa
La determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), donde -a este respecto- se establece lo siguiente:
"Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
(...)" .
De acuerdo con el informe emitido por la Dirección General de Empleo del Ministerio de Empleo y Seguridad Social, debe señalarse que los sindicatos de trabajadores, de acuerdo con el artículo 7 de la Constitución, contribuyen a la defensa y promoción de los intereses económicos y sociales que les son propios, siendo su creación y el ejercicio de su actividad libres dentro del respeto a la Constitución y a la ley, y su funcionamiento y su estructura interna serán democráticos. Todo ello en directa relación con la libertad sindical y el derecho a sindicarse libremente, consagrados también en la Constitución, artículo 28.
La Ley Orgánica 11/1985, de 2 de agosto, de Libertad Sindical (BOE de 8 de agosto), prevé, en su artículo 4.1, que los sindicatos constituidos a su amparo, para adquirir la personalidad jurídica y la plena capacidad de obrar, deberán depositar sus estatutos en la oficina pública establecida al efecto. Y el apartado siguiente dispone, entre otros aspectos, que las normas estatutarias contendrán:
"e) El régimen económico de la organización que establezca el carácter, procedencia y destino de sus recursos, así como los medios que permitan a los afiliados conocer la situación económica."
A lo anterior debe añadirse que la Ley Orgánica solo añade que las cuotas sindicales no podrán ser objeto de embargo (art. 5.3), y que "El empresario procederá al descuento de la cuota sindical sobre los salarios y a la correspondiente transferencia a solicitud del sindicato del trabajador afiliado y previa conformidad, siempre, de éste." (artículo 11.2).
Por tanto, ha de afirmarse que la cuota sindical será aprobada según lo previsto en los correspondientes estatutos del sindicato, y, para su descuento sobre el salario y transferencia al sindicato, el trabajador ha de otorgar su expresa conformidad.
Como se ha indicado, los sindicatos determinan libremente su régimen económico, y, por tanto, la llamada cuota sindical que los afiliados han de sufragar, siempre dentro del respeto a la Constitución y a la ley, y para el cumplimiento de sus fines. Estos, en el marco de la defensa y promoción de los intereses económicos y sociales que les son propios, a que alude la Constitución, serán específicamente, los designados como tales en sus estatutos.
En este caso, el artículo 4.2 de los estatutos del sindicato consultante, enumera sus fines. Más allá del detalle de esos fines -que incluye velar por el prestigio y buen nombre de los afiliados, representándoles y defendiéndoles como tales, ante quien corresponda, con la amplitud que en Derecho se requiera-, ha de tenerse en cuenta que el artículo 5.2 de la Ley Orgánica 11/1985, establece un límite a la responsabilidad del sindicato, diciendo: "El sindicato no responderá por actos individuales de sus afiliados, salvo que aquéllos se produzcan en el ejercicio regular de las funciones representativas o se pruebe que dichos afiliados actuaban por cuenta del sindicato."
Por otra parte, las cantidades aportadas por el trabajador le serán devueltas en caso de no destinarse a las finalidades expresamente señaladas.
De acuerdo con todo lo anterior, teniendo en cuenta, por una parte, que para que la cuota sindical extraordinaria pueda considerarse como gasto deducible del rendimiento neto del trabajo será necesario -además del cumplimiento de los requisitos formales relativos a los acuerdos en que se establezca-, que la cuantía así recaudada no se destine a hacer frente a las consecuencias de actos individuales de sus afiliados (salvo que se produzcan en el ejercicio regular de las funciones representativas o se pruebe que dichos afiliados actuaban por cuenta del sindicato) y, por otra, la existencia de un derecho de recuperación por parte del trabajador de las cantidades no destinadas a los fines establecidos, determina que los efectos fiscales (consideración o no como gasto deducible) de las cantidades satisfechas se produzcan, no en el ejercicio de su abono inicial, sino en el período impositivo en que las mismas se destinen a los fines establecidos, siempre que estos se ajusten a lo establecido en la citada Ley Orgánica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.»
CUARTO.- Resulta claro que la cuota sindical extraordinaria se estableció en un contexto muy concreto y para hacer frente en el futuro a las consecuencias judiciales que podían tener hipotéticas futuras demandas frente a los afiliados, acordándose que en caso de que no se produjesen se devolverán a los afiliados.
En el presente caso, la Administración fundamenta la liquidación provisional practicada en la Consulta Vinculante anteriormente transcrita y considera que el interesado no acredita que la cuota sindical extraordinaria no se destine a hacer frente a las consecuencias de actos individuales de sus afiliados (salvo que se produzcan en el ejercicio regular de las funciones representativas o se pruebe que dichos afiliados actuaban por cuenta del sindicato) y, por otra, la existencia de un derecho de recuperación por parte del trabajador de las cantidades no destinadas a los fines establecidos.
Por su parte, la interesada, basándose igualmente en la anterior consulta, entiende que tiene derecho a deducir el gasto de las cuotas extraordinarias, el cual fue destinado a "hacer frente a pagos por indemnizaciones en los procedimientos penales llevados a cabo en ...", por los hechos acaecidos los días ... del año 2010 en .... Aporta la Sentencia número .../2020 del Juzgado de lo Penal ... de Madrid, de fecha ... de 2020, donde se atribuye al Sindicato los hechos acaecidos, describiendo como XZ "organiza y planifica la acción sindical".
A continuación se trascribie el Fallo de la Sentencia número .../2020, del Juzgado de lo Penal nº ... de Madrid, de ... de 2020, citada por la interesada:
F A L L O
Que debo CONDENAR y CONDENO a XXXXXX, como autores penalmente responsables de un delito de ABANDONO DE SERVICIO PÚBLICO previsto en el art. 409 , 1º del Código Penal (RCL 1995, 3170y RCL 1996, 777) , precedentemente definido, concurriendo las atenuantes de DILACIONES INDEBIDAS y de REPARACIÓN DEL DAÑO CAUSADO , a la pena, para cada uno de ellos, de SIETE MESES de MULTA con una cuota diaria de CIENTO CINCUENTA EUROS (150 Euros, cada una); El modo de pago de pago de la multa se determinará en ejecución de sentencia, haciéndoles saber que, en caso de impago, se impondrá un día de privación de libertad por cada dos días de cuotas impagadas.
Que debo CONDENAR y CONDENO a XXXX, Axy, XXXXX, como autores penalmente responsables de un delito de ABANDONO DE SERVICIO PÚBLICO previsto en el art. 409 , 2º del Código Penal, precedentemente definido, concurriendo las atenuantes de DILACIONES INDEBIDAS y de REPARACIÓN DEL DAÑO CAUSADO , a la pena, para cada uno de ellos, de CINCO MESES de MULTA con una cuota diaria de CIEN EUROS (100 Euros); El modo de pago de pago de la multa se determinará en ejecución de sentencia, haciéndoles saber que, en caso de impago, se impondrá un día de privación de libertad por cada dos días de cuotas impagadas.
Que debo CONDENAR y CONDENO a XXXX, como autores penalmente responsables de un delito de ABANDONO DE SERVICIO PÚBLICO previsto en el art. 409 , 2º del Código Penal, precedentemente definido, concurriendo las atenuantes de DILACIONES INDEBIDAS y de REPARACIÓN DEL DAÑO CAUSADO , a la pena, para cada uno de ellos, de SIETE MESES de MULTA de CIEN EUROS (100 Euros); El modo de pago de pago de la multa se determinará en ejecución de sentencia, haciéndoles saber que, en caso de impago, se impondrá un día de privación de libertad por cada dos días de cuotas impagadas.
Que debo CONDENAR y CONDENO a XXX, como autores penalmente responsables de un delito de ABANDONO DE SERVICIO PÚBLICO previsto en el art. 409 , 2º del Código Penal, precedentemente definido, concurriendo la atenuante de DILACIONES INDEBIDAS , a la pena, para cada uno de ellos, de DIEZ MESES de MULTA, con una cuota diaria de CIEN EUROS ( 100 euros); El modo de pago de pago de la multa se determinará en ejecución de sentencia, haciéndoles saber que, en caso de impago, se impondrá un día de privación de libertad por cada dos días de cuotas impagadas.
Los acusados están condenados al pago de las costas procesales causadas en este procedimiento, incluidas las de las acusaciones particulares.
Asimismo, se condena a los acusados a abonar, de forma conjunta y solidaria, a los perjudicados, junto con la entidad pública ENAIRE, (antes AENA) como responsable civil subsidiaria, en las cantidades siguientes: (...)
A la vista del Fallo trascrito, se juzga y condena situaciones individuales ..., sin perjuicio de señalar la propia sentencia que se trató de "una acción concertada y colectiva de abandono de los puestos de trabajo, organizada por la Junta Directiva y delegados sindicales de XZ, con la finalidad de paralizar la actividad aeronáutica".
Pues bien, a juicio de este Tribunal, los documentos aportados no acreditan satisfactoriamente que las cuotas extraordinarias se establecieran para atender a los fines esenciales del sindicato sino, más bien, para hacer frente a situaciones individuales de los afiliados, lo que sería contrario a la finalidad del beneficio fiscal pretendido, motivo por el que debemos desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado.
QUINTO.- A continuación se analizará la reclamación número 39/00290/2021, debe examinarse si el acuerdo sancionador se encuentra ajustado a derecho.
Se considera acreditado que la reclamante realizó materialmente una conducta tipificada como infracción tributaria, en el artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, como así resulta de la liquidación practicada respecto al IRPF 2018.
No obstante, para que proceda la imposición de sanción es preciso, además, que concurra el elemento volitivo del ilícito tributario o necesaria culpabilidad, aún cuando fuere en su grado mínimo o de simple negligencia, en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003 citada, correspondiendo a la Administración el señalamiento y la prueba de las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones, pues en nuestro Derecho Sancionador no es admisible la existencia de un sistema de responsabilidad objetiva o por el mero resultado, siendo obligado aplicar en el ámbito sancionador tributario el principio de presunción de inocencia según reiterado criterio del Tribunal Constitucional (entre otras pueden verse sus sentencias 77/1983 y 124/1983).
Así las cosas, no se considera que se expliciten con relación al presente caso las circunstancias concretas en que se basa el Órgano Gestor para concluir que existe culpabilidad en el sujeto y la acreditación de las mismas, más allá del resultado mismo de la regularización.
En la motivación del acuerdo sancionador se indica "El contribuyente no justifica cumplir los requisitos para deducir la totalidad de determinados gastos y en cambio minora el importe de los rendimientos a computar en su declaración sin efectuar la labor probatoria que la normativa exige para asegurar el adecuado pago de impuestos, apreciándose por ello negligencia en su actuación y provocando con la misma la obtención de una devolución de manera indebida o bien una falta de ingreso (es decir, una ventaja fiscal). Nadie mejor que el propio contribuyente podía conocer la naturaleza y cuantía de los gastos que soportaba y si éstos podían considerarse como deducibles atendiendo a tal naturaleza."
Ello supone sancionar por el mero resultado en contra de la prohibición a que se ha hecho referencia, no existiendo juicio suficiente sobre la culpabilidad, que se da por acreditada cuando tiene que resultar probada, tal y como ha destacado una amplia jurisprudencia (entre otras, pueden citarse la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, que señala que: "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que esta se infiere", y la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2009, en recurso de casación 2422/2003).
Tampoco puede reputarse probada la culpabilidad necesaria por la mera consideración de que no concurren alguno de los supuestos del artículo 179.2 de la LGT.
En consecuencia no concurriendo el elemento volitivo del ilícito tributario, la conducta del reclamante no resulta sancionable, debiendo estimar las pretensiones del interesado y anular la sanción impuesta.