En Santander , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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39-00074-2021
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12/01/2021
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13/01/2021
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39-00373-2021
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15/02/2021
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16/02/2021
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SEGUNDO.- El interesado presentó
autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas ejercicio 2018 con un resultado a ingresar de ...
euros.
TERCERO.- Por la Oficina de Gestión
Tributaria de la Administración de ... se inició un
procedimiento de comprobación limitada respecto al IRPF 2018,
con la notificación el 16/09/2020 del trámite de
alegaciones y propuesta de liquidación provisional. El
alcance del procedimiento se circunscribió a: Constatar que
la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos
para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración.
CUARTO.- El procedimiento finalizó el
03/11/2020 con la notificación del acuerdo de resolución
con liquidación provisional, con un resultado a ingresar de
... euros.
Los hechos y fundamentos de derecho que motivaron
la liquidación fueron los siguientes:
-"Se modifica la base
imponible general en el importe de los rendimientos íntegros
del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente,
determinados según lo dispuesto en los artículos
6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.
-Los gastos deducidos de
los rendimientos íntegros del trabajo personal son
incorrectos ya que no corresponden a cotizaciones a la Seguridad
Social o Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios,
detracciones por derechos pasivos, cotizaciones a Colegios de
Huérfanos o Instituciones similares, de acuerdo con el
artículo 19.2.a, b y c de la Ley del Impuesto.
-Las retenciones e
ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo declarados son
incorrectos, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley
del Impuesto y artículos 80 a 89 y 102 del Reglamento del
Impuesto.
-De acuerdo con los datos
que dispone la Administración y a la vista de las alegaciones
presentadas con fecha 25-09-2020 con REG/.../2020, se procede
a modificar los rendimientos de trabajo según el siguiente
desglose:
1) Del ... de ...:
... euros + ... euros (asistencias a órganos
colegiados), retenciones: ... euros + ... euros,
gastos deducibles: ... euros.
2) ...: ... euros,
retenciones: ... euros.
3) ...: ... euros,
retención: ... euros.
4) ...: ... euros,
retención: ... euros.
5) ...: ... euros,
retención: ... euros.
Según consulta
vinculante V3682-16, las cantidades, asignaciones, etc., que se
abona directamente por la empresa municipal y de forma totalmente
independiente de las que se puedan percibir del ..., por
motivo de la asistencia de los miembros a las reuniones de los
órganos colegiados de la misma se consideran rendimientos de
trabajo, conforma a lo previsto en el artículo 17.2 e) de la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las
personas físicas."
QUINTO.- No conforme con la liquidación,
el 23/11/2020 presentó recurso de reposición, alegando
lo siguiente:
-Que en la liquidación provisional se
incluyen como rendimientos del trabajo un total de ... euros
de retribuciones abonadas por el ... de ..., cuyo
desglose es de ... euros, más ... euros
en concepto de asistencias a órganos colegiados, cuantía
ésta última incorrecta. Según la Sentencia
número 228/2017 de 21 de noviembre de 2017 y el Auto 35/2019
de 1 de febrero de 2019, se condenó al ... de ...
a liquidar a D. Axy la retribución por sus servicios
de alcalde, siendo ésta incompatible con las cuantías
recibidas en concepto de asistencias a órganos colegiados.
Según documento facilitado por el interventor del ...
"Don Axy, por el ejercicio 2018, percibió ...
euros más ... euros, lo que hacen un
total de ... euros brutos."
-Que en la liquidación se incluyen
rendimientos del trabajo procedentes de la pensión por
jubilación del ... por importe de ... euros.
De conformidad con la resolución de fecha 4 de julio de 2019
dictada por la Dirección Provincial de Cantabria, expediente
2017-...-70, se dejó sin efecto la pensión de
jubilación del Régimen General de la Seguridad Social
reconocida el 27 de febrero de 2017. Reclamando la Dirección
Provincial al interesado las cantidades indebidamente percibidas en
el periodo comprendido entre el 22 de julio de 2017 y el 30 de junio
de 2019, cuyo importe ascendía a ... euros. El
11 de julio se procedió a la devolución de dicha
cantidad. El 20 de junio de 2020 se regularizó la situación
tributaria presentando solicitud de rectificación del IRPF
2018 al haberse reintegrado un importe de ... euros.
SEXTO.- El 18/12/2020 se notificó el
acuerdo de resolución del recurso de reposición,
estimando las pretensiones del interesado, en base a la siguiente
motivación:
SEGUNDO. De acuerdo con:
Las alegaciones efectuadas
y la documentación aportada, procede modificar los
rendimientos del trabajo percibidos del ... de ...
durante el ejercicio 2018 y de acuerdo con el Art. 14 de las Ley
35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física y
la documentación aportada, procede disminuir dichos
rendimientos del trabajo en el importe de ... euros,
de la pensión reintegrada a la Seguridad Social.
En consecuencia, los
rendimientos del trabajo del ejercicio 2018, son los siguientes:
- ... de ...:
... euros de retribuciones brutas, ... euros
de retenciones y ... de gastos de seguridad social.
- ...: ...
euros prestación bruta y ... euros de
retención.
- ... Local de ...:
... euros de percepción bruta y ...
euros de retención.
- ...: ... euros
de percepción bruta y ... euros de retención.
SÉPTIMO.- El 13/01/2021 tuvo entrada en
este Tribunal la reclamación número 39/00074/2021
interpuesta el 12/02/2021 contra la resolución estimatoria
del recurso de reposición. Manifestó no estar conforme
con la liquidación provisional recibida en cuanto al importe
reflejado en la casilla 596 del modelo 100 relativo a "retenciones
y demás pagos a cuenta por rendimientos de trabajo". En
la liquidación provisional notificada el 04/11/2020 se
incluyen todos los rendimientos del trabajo y sus respectivas
retenciones, que ascienden a ... euros. Que al estimar como
rendimientos del trabajo las cantidades que se solicitaron, se
consideran como retenciones del trabajo ... euros. Sin
embargo dicha cuantía debería ser ... euros,
dado que si bien los rendimientos del trabajo son inferiores, las
retenciones siguen depositadas a cuenta del interesado. En el
momento de percibir sus retribuciones del trabajo, el interesado
tributó debidamente en concepto de IRPF, y aunque
posteriormente se han determinado unos rendimientos inferiores, sus
retenciones siguen ingresadas a cuenta, y por lo tanto habrán
de tenerse en cuenta en su totalidad a la hora de realizar el
cálculo para la liquidación del impuesto.
OCTAVO.- El 04/11/2020 se notificó acuerdo
de inicio y trámite de audiencia de expediente sancionador,
con número de referencia 2020RSC...2CG.
La infracción cometida fue dejar de
ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta
autoliquidación, según se determina en el
procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2018.
La infracción se califica como leve por
ser la base de la sanción superior a ... euros, no
apreciarse ocultación y no concurrir otras circunstancias que
agraven la calificación. La sanción propuesta fue de
... euros.
No conforme, el 23/11/2021 presentó
alegaciones.
NOVENO.- El 25/01/2020 se notificó acuerdo
de imposición de sanción por infracción
tributaria respecto al IRPF ejercicio 2018, con número de
referencia 2020RSC...2CG y clave de liquidación
A39...1, resultando una sanción por importe de ...
euros.
La motivación de la sanción fue la
siguiente:
"Se desestiman las
alegaciones presentadas ya que esta Dependencia considera que en
este caso concurren los elementos subjetivo y objetivo necesarios
para la existencia de una conducta infractora, ya que no se actuó
con la debida diligencia en el cumplimiento de las obligaciones
fiscales, todo ello según se desprende del art. 183 de la Ley
58/2003, General Tributaria, que califica como infracciones
tributarias las acciones u omisiones, dolosas o culposas, con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como
tales en esta u otra Ley. El grado de negligencia, en este caso, se
deduce de la resolución del recurso de reposición
interpuesto por el contribuyente, notificado el día
18/12/2020 y número 2020GRC...9X.
al omitir el contribuyente ciertos rendimientos de trabajo,
suponiendo la suficiente negligencia exigible en el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias. En resumen, D. Axy
ha dejado de ingresar total o parcialmente, autoliquidación
modelo 100 2018, según se desprende de la autoliquidación
número A39...3
de 24/11/2020 y rectificada en su importe por la resolución
del recurso indicado más arriba, por lo que según el
art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, es motivo de
sanción."
DÉCIMO.- Con fecha 16/02/2021 tuvo entrada
en este Tribunal la reclamación número 39-00373-2021
interpuesta el 15/02/2021 contra el acuerdo sancionador. El escrito
presentado fue un recurso de reposición, re calificado a
reclamación por el órgano gestor de conformidad con la
Resolución del Tribunal Económico Administrativo
Central Nº 00/03096/2011, en recurso de alzada para unificación
de criterio, que estableció lo siguiente:
"De conformidad con
el artículo 212.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, interpuesto recurso de reposición contra
la sanción y reclamación económico
administrativa contra la liquidación, que ha servido de base
y fundamento a aquella resolución sancionadora, debe
procederse a la acumulación de ambas impugnaciones, re
calificándose el escrito interpuesto por el interesado a
efectos de su tramitación como reclamación
económico-administrativa por el Tribunal
Económico-Administrativo competente".
Alega el interesado que no concurren los
requisitos necesarios para la existencia de la infracción
tributaria, ni desde el punto de vista objetivo porque no dejó
de ingresar la deuda, ni desde el punto de vista subjetivo, pues
siempre actuó con la debida diligencia en el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias, habiendo declarado la totalidad de sus
rendimientos del trabajo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho de los actos
administrativos impugnados.
CUARTO.- En primer lugar se analizará la
reclamación número 39/00074/2021.
La cuestión a analizar en la presente
reclamación es la cuantía de las retenciones cuya
devolución procede.
El interesado alega que las retenciones admitidas
en la liquidación provisional practicada son erróneas.
Que si bien se han minorado los rendimientos del trabajo a los que
tenía derecho por sentencias judiciales, en el momento de
percibir sus retribuciones del trabajo, tributó debidamente
en concepto de IRPF, por lo que sus retenciones siguen ingresadas a
cuenta.
La Administración en el acuerdo de
resolución del recurso de reposición incluyó
los siguientes rendimientos del trabajo, y las retenciones
correspondientes a los mismos:
- ... de ...: ... euros
de retribuciones brutas, ... euros de retenciones y
... de gastos de seguridad social.
- ...: ... euros prestación
bruta y ... euros de retención.
- ... Local de ...: ...
euros de percepción bruta y ... euros de
retención.
- ...: ... euros de
percepción bruta y ... euros de retención.
Por tanto, respecto de los rendimientos incluidos
en la liquidación provisional excluyó determinados
rendimientos así como sus correspondientes retenciones, con
el siguiente detalle:
En la liquidación
provisional las retribuciones brutas y retenciones del ... de
... y del ... fueron:
- Del ... de ...: retribuciones ...
euros + ... euros (asistencias a órganos
colegiados), retenciones: ... euros + ...
euros, gastos deducibles: ... euros.
- ...: retribuciones ... euros,
retenciones: ... euros.
Y en la liquidación que se dictó
con la resolución del recurso de reposición, tan solo
se incluyó:
- Del ... de ...:
retribuciones ... euros, retenciones: ...
euros, gastos deducibles: ... euros.
- ...: se excluyen
retribuciones y retenciones.
La resolución del recurso de reposición,
en la que como consecuencia de lo alegado por el contribuyente la
Administración se excluyen determinados rendimientos del
trabajo, así como sus correspondientes retenciones,
tácitamente supone diferir a un procedimiento ulterior de
devolución de ingresos indebidos la pretensión que
ahora se reclama por el interesado. Y ello no es acorde con el
tratamiento que la jurisprudencia más reciente da al
principio de íntegra regularización en su vertiente
procedimental (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo
de 25/09/2019, recurso nº 4786/2017; 10/10/2019, recurso nº
4153/2017; 17/10/2019, recurso nº 4809/2017, todas relativas a
la imposición indirecta, y sentencia de 13/11/2019, recurso
nº 1675/2018, a la imposición directa).
Así pues, el principio de regularización
íntegra empezó a aplicarse en el ámbito de la
imposición indirecta, en concreto en el IVA, y en el ámbito
del procedimiento inspector, entendiéndose que cuando en el
seno de un procedimiento de inspección la Administración
regulariza la situación tributaria de quien se dedujo las
cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá
analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios
para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las
cuotas que indebidamente soportó.
Posteriormente se extendió
la aplicación de este principio a la imposición
directa, por ejemplo en expedientes en que se cuestiona la realidad
de operaciones entre sociedades vinculadas, en los que si ello
comporta para otros sujetos un exceso de tributación, la
Administración debe efectuar una regularización
completa y bilateral de la situación, evitando con ello el
enriquecimiento injusto de la Administración.
Más recientemente, el
Tribunal Supremo se ha expresado en el sentido de aplicar este
principio a las actuaciones de los órganos de gestión,
sentencia de 26/05/2021 (recurso n.º 574/2020), Fundamento de
Derecho Segundo:
"Aunque los razonamientos
expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco
de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano
sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las
adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión.
No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de
devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán
que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias
que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y
garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La
Administración no puede ignorar la conexión que tienen
los principios de regularización integra y de buena
administración, y, por ello le resulta exigible "una
conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente
las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20
de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018)."
Y por último, en el ámbito del
IRPF, podemos destacar la resolución del TEAR de Cataluña
de 11/06/2020 (procedimiento 08/07902/2016) que estableció
como criterio:
"No es acorde con el
principio de regularización íntegra declarar simulada
una prestación de servicios por la esposa del socio
(eliminando el gasto en el I. Sociedades) en unas actuaciones de
alcance general seguidas con la entidad, y no declarar en el Acuerdo
de liquidación por retenciones e ingresos a cuenta la
procedencia de la devolución de las retenciones sobre dicho
sueldo, remitiendo a una posterior rectificación de
autoliquidaciones del IRPF de la simulada trabajadora, que no ha
sido objeto de actuaciones inspectoras ni llamada al procedimiento.
Si bien el principio de regularización
íntegra es, en la práctica, una creación
jurisprudencial, el mismo se fundamenta en principios positivizados
en la normativa vigente, empezando por los artículos 9.3 y
103.1 de la Constitución, y descendiendo a la legislación
ordinaria podemos citar el artículo 3.2 de la LGT:
Artículo 3.
Principios de la ordenación y aplicación del sistema
tributario.
(...)
2. La aplicación
del sistema tributario se basará en los principios de
proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos
derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará
el respeto de los derechos y garantías de los obligados
tributarios.
Y también el artículo
3.1.e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del
Sector Público:
Artículo 3.
Principios generales.
1. Las Administraciones
Públicas sirven con objetividad los intereses generales y
actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía,
descentralización, desconcentración y coordinación,
con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al
Derecho.
Deberán respetar en
su actuación y relaciones los siguientes principios:
(...)
e) Buena fe, confianza
legítima y lealtad institucional.
(...)
En definitiva, este Tribunal asume los principios
y criterios anteriores y considera aplicable al caso que nos ocupa
el principio de regularización íntegra, por lo que no
cabe diferir a un eventual posterior procedimiento de devolución
de ingresos indebidos la restitución de las retenciones
indebidamente practicadas.
De la documentación obrante en el
expediente se deduce que tanto la pensión del ... como
las retribuciones del ... de ..., declaradas
improcedentes y reintegradas por el perceptor, se percibieron en su
momento con detracción de las correspondiente retenciones,
entre otras cosas porque la oficina gestora no las cuestiona cuando
en la propuesta y en la liquidación inicial las incorpora. La
restitución de las retribuciones al ... y al ...
se produce de forma íntegra, de tal modo que ambos pagadores
recuperan lo satisfecho de forma indebida al reclamante, pero las
retenciones practicadas siguen ingresadas en la Hacienda Pública,
produciéndose un enriquecimiento injusto de la Administración
tributaria, ya que el contribuyente restituyó no el neto,
sino el íntegro. Por ello es evidente que, llevándose
a cabo en su caso las actuaciones complementarias que sean precisas,
la devolución de estas retenciones que pudiera proceder no
puede diferirse a que el interesado inicie un específico
procedimiento de devolución de ingresos indebidos, conforme a
lo previsto en los artículos 14 y siguientes del RGRVA, sino
que, en consonancia con el principio de regularización
íntegra, ello debe producirse en el mismo procedimiento de
comprobación.
Por tanto, estimándose las pretensiones
del interesado en relación con este asunto, procede la
anulación de la liquidación para dictar otra conforme
a lo expuesto.
QUINTO.- A continuación se analizará
la reclamación 39/00373/2021, debe examinarse si el acuerdo
sancionador se encuentra ajustado a derecho.
Puesto que se ha anulado la liquidación de
la que deriva la sanción impuesta, no cabe sino declarar
también su anulación.