En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de resolución con liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2017, con clave de liquidación A39…20 y un resultado a ingresar de 445,38 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El interesado presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2017 con un resultado a devolver de 2.438,57 euros.
SEGUNDO.- Por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Laredo se inició un procedimiento de comprobación limitada respecto al IRPF 2017 con la notificación de un requerimiento el 27/08/2020. El alcance del procedimiento se circunscribió a:
-Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.
-Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.
-Comprobación de la procedencia de la reducción del artículo 32.1 de la Ley 35/2006 aplicado.
Se solicitó la aportación de los Libros Registro y justificación del importe declarado como reducción del artículo 32.1 LIRPF.
TERCERO.- El procedimiento finalizó el 17/02/2021 con la notificación del acuerdo de resolución con liquidación provisional, con clave de liquidación A3903521106002420 y un resultado a ingresar de 445,38 euros.
Los hechos y fundamentos de Derecho que motivaron la resolución fueron los siguientes:
El 08 de diciembre de 2021 se notifica a don Axy, ..., propuesta de liquidación en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017. En dicha propuesta, a parte de ciertas manifestaciones sobre irregularidades apreciadas en la documentación aportada, se consideraba que no se había acreditado suficientemente la posibilidad de aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016.
Nos gustaría comenzar aclarando que esta parte no niega la posibilidad de aplicación de dichas reducciones por el simple hecho de ejercer la profesión de abogado. Sin embargo, también se hace referencia al termino habitualidad, señalando que a nuestro juicio, entre los rendimientos declarados en el ejercicio 2017 existen otras dos facturas que aparentemente se encontrarían en la misma situación que la que factura número 3. Sin embargo, dichos hechos no se consideran relevantes, ya que como se ha señalado en la propuesta no se ha acreditado que nos encontremos ante un rendimiento generado en más de dos años.
Por otro lado y centrándonos ya en la factura número 3, en la documentación que acompaña a las alegaciones formuladas se acompaña la Resolución del TEAR de fecha 04 de abril de 2016. En las alegaciones formuladas se señala expresamente 'en el presente caso se ha facturado conjuntamente una pluralidad de reclamaciones y recursos relacionados con determinadas operaciones sucesorias y ha habido que aguardar a que fueran resueltos de manera favorable para el cálculo de la minuta y a la posterior devolución de las cantidades para poder cobrar'.
Por otro lado en la minuta aportada se señala que se esta facturando 'las sucesivas alegaciones y recursos seguidos, impugnando desde la propuesta de liquidación a todos los trámites siguientes, ante las instancias inmediatamente superiores en cada caso, en que resultaron, sin excepción desestimados, hasta llegar al Tribunal Económico - Administrativo Regional de Cantabria, que los ha estimado. Y gestiones de cobro posteriores'.
Según los antecedentes de hecho recogidos en la Resolución del TEAR, las gestiones realizadas por el obligado tributario serían (teniendo en cuenta que en ningún caso parece haber participado en la presentación de la declaración relativa al Impuesto de Sucesiones en el año 2011, momento en el que todavía no ejercía su profesión).
- El 26 de junio de 2013 se dictan propuestas de liquidación, notificadas el 5 de julio.
- El 24 de julio de 2013 se presentan alegaciones a las mismas.
- El 16 de octubre de 2013 se presenta recursos de reposición contra las liquidaciones provisionales dictadas el 13 de septiembre de 2013.
- El 20 de diciembre de 2013 se presentan reclamaciones económico administrativa contra la desestimación de los recursos de reposición.
Debemos resaltar que nos encontramos ante un procedimiento administrativo, no judicial. Es decir, no existen actuaciones intermedias ni un juicio en el que se haga necesaria la presencia del obligado tributario. Por otro lado sí es cierto que se las actuaciones realizadas se refieren a distintos clientes, presentándose distintos recursos y reclamaciones, pero todos ellos se presentan simultáneamente, no en distintos momentos del tiempo, por lo que este hecho no resulta relevante.
Tal y como señalábamos en la propuesta de liquidación el término 'generado en más de dos años' lleva aparejado la realización de actuaciones de forma continuada en el tiempo, percibiéndose los rendimientos de dichas actuaciones en un único ejercicio. No es lo que sucede en el presente caso, no ha existido un esfuerzo y dedicación en la resolución del procedimiento a lo largo de varios ejercicios, simplemente se ha presentado una reclamación y se ha esperado a la resolución del procedimiento. Todos los trámites realizados han tenido una duración inferior al año, la simple demora en el devengo no supone la irregularidad del rendimiento.
Respecto a las gestiones de cobro realizadas, ninguna manifestación puede hacerse, al desconocer en que han consistido, más allá de la obligación de la Administración de ejecución de la Resolución sin que resulte necesaria actuación por parte del recurrente.
Por ello se desestiman las alegaciones presentadas, al considerar que no nos encontramos ante un rendimiento generado en más de dos años, remitiéndonos a la propuesta de liquidación para un mayor detalle de los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento.
Las reducciones practicadas por rendimientos netos de la actividad económica con periodo de generación superior a dos años así como los calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, son incorrectas, según lo dispuesto en el artículo 32.1 y disposición transitoria 25 de la Ley del Impuesto y 25 del Reglamento del Impuesto.
CUARTO.- No conforme, el 10/03/2021 presentó un recurso de reposición. En primer lugar hizo una serie de consideraciones respecto a la liquidación practicada, así señaló que en contra de lo manifestado por la administración, en 2016 si obtuvo ingresos que fueron declarados, argumenta el motivo de no aplicar la reducción del artículo 32.1 LIRPF a las minutas nº 1 y 9, al tiempo que señala no estar conforme con la afirmación de "que los gastos de transporte aportados no se puede comprobar la afectación de los mismos a la actividad". A continuación alegó falta de motivación de la liquidación, al señalar que corresponde a la administración acreditar que no nos encontramos ante un rendimiento generado en más de dos años e infracción del artículo 32.1 de la LIRPF.
QUINTO.- El recurso fue desestimado mediante acuerdo notificado el 07/04/2021, en base a la siguiente motivación:
De acuerdo con:
El artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
"Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos".
Toda la argumentación del obligado tributario deriva de la existencia de un rendimiento generado en más de dos años, no habiéndose hecho referencia a que nos encontremos ante un rendimiento irregular. Los requisitos, por tanto, para la práctica de dicha reducción es la obtención de un ingreso generado en más de dos ejercicios, sin que la obtención de este tipo de rendimiento tenga carácter de habitual. Tal y como se ha indicado en el procedimiento de comprobación, no ha quedado acreditada la generación durante dicho periodo de dos años.
El hecho de haber trascurrido más de dos años entre el inicio de las actuaciones y el momento en el que se produce el devengo del impuesto, no determina la existencia de un rendimiento generado en más de dos años, tampoco que estas se hayan desarrollado en nombre de distintas personas. Nos debemos encontrar ante verdaderas actuaciones continuadas en el tiempo, que son objeto de imputación en un único ejercicio, actuaciones que deben de revestir cierta complejidad y suponer un mínimo esfuerzo por parte del obligado tributario. En la liquidación provisional practicada se han puesto de manifiesto las distintas actuaciones desarrolladas por el obligado, todas ellas en el ejercicio 2013. Por tanto, no ha quedado acreditado en modo alguno que nos encontremos ante un rendimiento que se haya generado en más de dos años, siendo el obligado tributario quien debería demostrar este aspecto por aplicación del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En el recurso de reposición presentado no se ha aportado prueba alguna que nos lleve a modificar esta apreciación, por tanto, la reducción practicada continúa considerándose improcedente.
En el escrito presentado de interposición del recurso de reposición se señala que la carga de la prueba corresponde a la Administración, lo cual es rigurosamente falso. El artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", siendo el obligado tributario quien quiere ejercer su derecho a practicar la reducción prevista en la norma, por tanto, es a él a quien corresponde demostrar el cumplimiento de los requisitos para su disfrute, en concreto dicho periodo de generación. Obviamente se considera improcedente la retroacción de actuaciones solicitada, tal y como se ha explicado en repetidas ocasiones a lo largo del procedimiento, el motivo por el que se considera improcedente la aplicación de la reducción es que no se ha generado en un periodo de dos años, cuestión sobre la que no se ha aportado ninguna cuestión no analizada previamente.
Recordar, nuevamente, que el importe de la reducción aplicada se ha determinado sobre el rendimiento íntegro, debiendo haberse determinado sobre el rendimiento neto, por lo que aun en el caso de haberse considerado aplicable su importe sería inferior.
Respecto al resto de apreciaciones recogidas en el escrito indicar que la referencia a la no declaración de rendimientos procedentes de la actividad en el ejercicio 2016 se efectúa en relación con la posibilidad de obtención de forma habitual de rendimientos generados en un periodo superior a dos años.
Respecto a las explicaciones relacionadas con las minutas 1 y 9, señalar qué aunque nos encontramos ante meras manifestaciones, si parece lógica la explicación de los motivos por los que dichos rendimientos no eran susceptibles de beneficiarse de la reducción.
Respecto a la deducibilidad de los gastos de trasporte, recordar que dicho aspecto no ha sido modificado por esta parte, considerándose deducibles la totalidad de gastos declarados. Sin embargo, dada la alegación formulada, señalar que esa relación directa a la que se refiere el obligado entre dichos gastos y los distintos procedimientos, no ha quedado en modo alguna acreditada, más que por una mera manifestación, alguna del tipo "a ... a hacer fotocopias". Volviendo a señalar que dicha apreciación no da lugar a regularización alguna por nuestra parte.
SEXTO.- El día 14/05/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 05/05/2021 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición. El interesado alega infracción del artículo 32.1 de la LIRPF en base a la jurisprudencia existente, sentencia 429/2018 de 19 de marzo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª del Tribunal Supremo, Rec. 207/2017 o sentencia 28 de 21 de enero de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, citada en recurso de casación nº 5372/2019. Señala que aportó minuta informativa y justificante de su abono por transferencia bancaria el 5 de abril de 2017, así como copia de la resolución del TEAR donde consta que las reclamaciones se presentaron el 20 de diciembre de 2013, que fueron tramitadas de forma acumulada y resueltas el 31 de marzo de 2016. Señala que su labor no se limitó a las actuaciones ante al TEAR, a cuyo resultado tuvo que esperar para calcular la minuta, sino que actuó antes, durante y después de la resolución del TEAR. Considera injustificados los razonamientos de la Administración e incompatibles con un análisis correcto de la documentación aportada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho del acto administrativo impugnado.
TERCERO.- La cuestión a debatir en la presente reclamación es la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto a la minuta número 3 emitida por el interesado.
Para responder tal cuestión debemos hacer referencia a lo dispuesto en el precepto señalado.
Artículo 32. Reducciones.
1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
En el caso analizado se discute si los rendimientos tuvieron un período de generación superior a dos años.
El detalle de la minuta 3 enjuiciada es el siguiente:
Minuta de honorarios profesionales devengados por el letrado que suscribe en reclamaciones números 39/73/14, 39/74/14 y 39/75/14, seguidas ante el Tribunal Económico-Administrativo de Cantabria, acumuladas por el citado Tribunal en una cuantía total de 71.147,12 euros.
Honorarios: Los mismos corresponden a las sucesivas alegaciones y recursos seguidos, impugnando desde la Propuesta de Liquidación, a todos los trámites siguientes, ante las instancias inmediatamente superiores en cada caso, en que resultaron, sin excepción, desestimados, hasta llegar al TEAR de Cantabria, que los ha estimado. Y gestiones de cobro posteriores: 7.114,00
Cuota IVA 21%: 1.493,94 euros.
Total 8.607,94 euros.
No consta la fecha de emisión de la factura.
El interesado alega que su labor no se limitó a las actuaciones ante al TEAR, a cuyo resultado tuvo que esperar para calcular la minuta, sino que actuó antes, durante y después de la resolución del TEAR, tratándose por tanto de un rendimiento generado en más de dos años. Cita en su apoyo sentencia 429/2018 de 19 de marzo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª del Tribunal Supremo, Rec. 207/2017 y sentencia 28 de 21 de enero de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, citada en recurso de casación nº 5372/2019.
El órgano gestor, por su parte, considera que no se trata de un rendimiento generado en más de dos años, en base a los siguientes argumentos:
Por otro lado y centrándonos ya en la factura número 3, en la documentación que acompaña a las alegaciones formuladas se acompaña la Resolución del TEAR de fecha 04 de abril de 2016. En las alegaciones formuladas se señala expresamente 'en el presente caso se ha facturado conjuntamente una pluralidad de reclamaciones y recursos relacionados con determinadas operaciones sucesorias y ha habido que aguardar a que fueran resueltos de manera favorable para el cálculo de la minuta y a la posterior devolución de las cantidades para poder cobrar'.
Por otro lado en la minuta aportada se señala que se esta facturando 'las sucesivas alegaciones y recursos seguidos, impugnando desde la propuesta de liquidación a todos los trámites siguientes, ante las instancias inmediatamente superiores en cada caso, en que resultaron, sin excepción desestimados, hasta llegar al Tribunal Económico - Administrativo Regional de Cantabria, que los ha estimado. Y gestiones de cobro posteriores'.
Según los antecedentes de hecho recogidos en la Resolución del TEAR, las gestiones realizadas por el obligado tributario serían (teniendo en cuenta que en ningún caso parece haber participado en la presentación de la declaración relativa al Impuesto de Sucesiones en el año 2011, momento en el que todavía no ejercía su profesión).
- El 26 de junio de 2013 se dictan propuestas de liquidación, notificadas el 5 de julio.
- El 24 de julio de 2013 se presentan alegaciones a las mismas.
- El 16 de octubre de 2013 se presenta recursos de reposición contra las liquidaciones provisionales dictadas el 13 de septiembre de 2013.
- El 20 de diciembre de 2013 se presentan reclamaciones económico administrativa contra la desestimación de los recursos de reposición.
Debemos resaltar que nos encontramos ante un procedimiento administrativo, no judicial. Es decir, no existen actuaciones intermedias ni un juicio en el que se haga necesaria la presencia del obligado tributario. Por otro lado sí es cierto que se las actuaciones realizadas se refieren a distintos clientes, presentándose distintos recursos y reclamaciones, pero todos ellos se presentan simultáneamente, no en distintos momentos del tiempo, por lo que este hecho no resulta relevante.
Tal y como señalábamos en la propuesta de liquidación el término 'generado en más de dos años' lleva aparejado la realización de actuaciones de forma continuada en el tiempo, percibiéndose los rendimientos de dichas actuaciones en un único ejercicio. No es lo que sucede en el presente caso, no ha existido un esfuerzo y dedicación en la resolución del procedimiento a lo largo de varios ejercicios, simplemente se ha presentado una reclamación y se ha esperado a la resolución del procedimiento. Todos los trámites realizados han tenido una duración inferior al año, la simple demora en el devengo no supone la irregularidad del rendimiento.
Respecto a las gestiones de cobro realizadas, ninguna manifestación puede hacerse, al desconocer en que han consistido, más allá de la obligación de la Administración de ejecución de la Resolución sin que resulte necesaria actuación por parte del recurrente.
Por ello se desestiman las alegaciones presentadas, al considerar que no nos encontramos ante un rendimiento generado en más de dos años, remitiéndonos a la propuesta de liquidación para un mayor detalle de los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento.
En relación al caso enjuiciado, son varias las sentencias del Tribunal Supremo que tratan la interpretación del artículo 32.1 de la LIRPF, entre otras están las aludidas por el interesado, esto es, la 429/2018 de 19/03/2018 rec. 2070/2017, la 28/2021 de 21/01/2021 rec. 5372/2019, o la 450/2018 de 20/03/2008 rec. 2522/2017.
A continuación se transcribirá parte del Fundamentos de Derecho Segundo de la de 21/01/2021, que se apoya en sus precedentes:
SEGUNDO.- Remisión a la sentencia nº 429/2019 de esta Sala y Sección de 19 de marzo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2070/2017 , y otras posteriores.
La cuestión casacional objetiva que plantea el auto de admisión del presente recurso ya ha sido resuelta por las sentencias de esta Sala y Sección de 19 de marzo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2070/2017, de 20 de marzo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2522/2017, y de 16 de abril de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 255/2016.
De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquellas sentencias, en las que se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.
Razona así la sentencia de 19 de marzo de 2018:
"SEGUNDO.-
(...)
TERCERO .- La interpretación procedente acerca de los conceptos jurídicos indeterminados que introduce el artículo 32.1 LIRPF .
El artículo 32.1 de la Ley del impuesto, en la versión aplicable al ejercicio fiscal examinado, dispone lo siguiente:
"1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos".
Prescindiendo de los términos del párrafo segundo, que no hacen al caso, es preciso dilucidar si los ingresos obtenidos por el recurrente por los servicios jurídicos documentados (...), se integran dentro de una de las dos hipótesis definidas en el apartado primero del precepto, es decir, si se trata de rendimientos netos con un período de generación superior a dos años.
Una vez abordada tal cuestión, debe despejarse una segunda incógnita, fundamental para verificar si hay o no razones para aplicar la salvedad o excepción establecida en el apartado tercero: si ha de estarse, para concretar los conceptos jurídicos indeterminados de la habitualidad y de la regularidad , a la profesión de abogado globalmente considerada o a lo que sea habitual o regular para el contribuyente cuya declaración haya sido objeto de comprobación fiscal.
Centrado, en un progresivo proceso de concreción, el anterior punto, cabe además precisar a quien corresponde la carga de probar la concurrencia de la salvedad o excepción prevista en el reiterado apartado tercero, fundada en la habitualidad o irregularidad de los ingresos o, expresado de un modo más claro, qué parte ha de soportar las consecuencias adversas de que los hechos determinantes de la excepción a la reducción no hayan quedado perfectamente establecidos.
1) Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones, se hace necesaria una primera precisión. Es cierto que la resolución del TEAR de Madrid y la sentencia de instancia parecen sustentar sus respectivas resoluciones desestimatorias en la concurrencia de la excepción del párrafo tercero, fundada en la naturaleza habitual o regular en la percepción de los ingresos, pero en ambas se efectúan algunas afirmaciones que, con variaciones argumentales, parecen desmentir tal tesis principal, poniendo en tela de juicio la propia naturaleza de los ingresos derivados de la actuación forense del Sr. Jacobo en un proceso concursal como generados en un periodo superior a dos años, a los efectos de la reducción del 40 por 100. En particular, la sentencia de instancia afirma que:
"...tales rendimientos no han sido obtenidos de forma notoriamente irregular bien porque las minutas controvertidas constituyen un ingreso habitual del interesado, ligado directamente a su actividad profesional, o bien que no tienen un período de generación superior a dos años porque los honorarios percibidos por el recurrente responden a la realización de actuaciones aisladas en distintos años, cada una de ellas con autonomía propia, lo que determina que se entiendan devengadas de manera independiente, es decir, actuación por actuación, de manera que por cada una de ellas se produce la exigibilidad del impuesto, siendo conclusión obligada declarar que los rendimientos obtenidos por el demandante son regulares , no pudiendo alterarse ese carácter regular por el hecho de que el interesado pactase el cobro de sus honorarios a la finalización de su actividad y sólo si ganaba los pleitos, ya que no puede quedar a la voluntad de los particulares la determinación del carácter tributario de los ingresos" (el subrayado es de esta sentencia).
Pues bien, la primera conclusión que debemos establecer es que los rendimientos percibidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, como retribución por sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado más de dos años y se han percibido a su finalización, en un solo periodo fiscal, deben entenderse, a los efectos de su incardinación en el artículo 32.1, párrafo primero, de la ley del IRPF , como generados en un periodo superior a los dos años. Con ello no hacemos sino seguir la doctrina establecida en nuestra sentencia de 1 de febrero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 183/2003), que se remite a su vez a otra anterior de 15 de julio de 2004, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 1364/1999, referida ésta a un arquitecto.
Es cierto que la regulación ha cambiado sustancialmente a partir de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sólo en la parte en que se introdujo la exclusión de la reducción, pero la tipificación de los casos a los que se reconocía la reducción del 40 por 100 permanecía igual a la establecida en su precedente inmediatamente anterior, el artículo 30 del texto refundido de la Ley del IRPF , aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y también semejante a versiones anteriores, como el artículo 27 de la Ley 44/1978 , precepto examinado en la sentencia precedente de esta Sala, referida al ejercicio 1986.
No hay razones, pues, para cambiar nuestra doctrina cuando el presupuesto de hecho de la reducción no ha experimentado variación en la legislación que hemos de tener en cuenta para resolver este asunto, sin perjuicio de que hayamos luego de decidir sobre el alcance y términos de la causa legal excluyente de la reducción.
2) La segunda de las cuestiones interpretativas que el artículo 32.1, tercer párrafo, LIRPF nos suscita y cuyo análisis resulta preciso para desentrañar su verdadero sentido y finalidad, a fin de resolver en consecuencia el recurso de casación que nos ocupa, es la de si para determinar la exclusión de los rendimientos que, aun referidos a periodos de generación superiores a los dos años, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos, ha de considerarse la profesión, actividad o sector a que pertenezca el sujeto pasivo o, por el contrario, debe estarse a la índole de los ingresos propios de cada contribuyente.
Es cierto que la redacción del precepto es confusa, incluso gramaticalmente, pues parece sugerir que los ingresos los obtiene la actividad y no la persona natural que los genera y percibe, pero al margen de tal indicación anecdótica, hemos de atenernos a los rendimientos del propio contribuyente regularizado, no a los reales o supuestos referidos de forma abstracta a toda una profesión liberal: en primer lugar, porque el beneficiario de la reducción o quien por aplicación del precepto puede ser excluido de ella no es la colectividad de los abogados, sino cada uno de ellos individualmente tenido en cuenta, pues ha de estarse a las características de su concreto ejercicio profesional, a la específica actividad en que se concreta y las notas distintivas de los rendimientos que obtiene y que pueden revestir muy diversas formas y modalidades; en segundo lugar y en íntima conexión con lo anterior, porque no existe una unívoca, homogénea y genuina profesión de abogado que se materialice en determinadas actividades y rendimientos consecuentes con exclusión de otras. En tal sentido, nos resulta aventurada la afirmación sostenida por el TEAR de Madrid de que "...para determinar si estamos ante un supuesto al que se le aplica la excepción de la reducción, debe atenderse a la actividad que desarrolla el interesado, y al respecto es evidente que el ejercicio de la actividad de la abogacía, tal y como indica la Administración, da lugar a la existencia de rendimientos derivados de la asistencia jurídica en procedimientos judiciales que se alargan en el tiempo.".
Tal interpretación refleja una concepción restrictiva de la profesión de abogado, centrada en la actividad procesal o de asistencia jurídica en litigios y da por supuesta, sin ningún razonamiento ni prueba, una verdad axiomática que no cabe compartir, pues sugiere la configuración de tales actividades o prestaciones como las únicas o, al menos, las más características o genuinas de la profesión, excluyendo otras posibles. Por ello es imprescindible que, para aplicar la excepción del párrafo tercero del tan reiterado artículo 32.1 LIRPF , deba atenderse a la singular situación personal del contribuyente sometido a regularización, a la índole concreta de su actividad (defensa en juicio, asesoramiento, consulta, arbitraje, asistencia a órganos de administración mercantil, etc.) y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, con respecto a los cuales se pueda precisar cuáles son los regular o habitualmente obtenidos.
La interpretación de tal excepción, por tanto, ha de hacerse por referencia a los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo, único en quien se manifiestan las notas de regularidad o habitualidad, no atendiendo a lo que, real o supuestamente, sean las características del sector o profesión de que se trate.
3) La siguiente de las cuestiones consiste en establecer, para la configuración de la causa legal de la reducción y la operatividad de su excepción o exclusión, sobre cuál de las partes en la relación jurídico-tributaria pesa la carga de acreditar ésta última, una vez verificado que concurre, como aquí sucede, el presupuesto de hecho determinante de la reducción -que los rendimientos han sido generados a lo largo de un periodo superior a dos años- que se pretende enervar por la Administración tributaria.
Obviamente, tal carga incumbe a la Administración, quien por ende habrá de afrontar las consecuencias desfavorables derivadas de su falta de prueba. En el seno del procedimiento administrativo, por aplicación del artículo 105.1 de la LGT , conforme al cual "...En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo ". Tal precepto es también confuso e impreciso en su formulación -pues la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria, lo que trasladado al caso presente significa que el contribuyente debe probar -como ha hecho- que los rendimientos derivados de la factura aludida acreditan su generación generados durante el tiempo que se ha prolongado el litigio a que vienen referidos, mientras que es carga de la Administración la de demostrar, una vez establecido lo anterior, que pese a ello concurren razones para excluir el derecho a la reducción, fundadas en la habitualidad o regularidad de los ingresos de esa clase.
En el seno del proceso judicial sucede lo mismo, a tenor de lo dispuesto en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , de aplicación supletoria en nuestra jurisdicción, cuyo apartado 3 prescribe que "...incumbe al demandado...la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...", esto es, los hechos en que se funde la pretensión de la demanda.
Con las anteriores premisas, hemos de concluir que, en el presente asunto, la Administración no ha probado, ni en el seno del procedimiento de gestión emprendido, ni en la vía económico-administrativa, ni en su calidad de demandada en el litigio de instancia, que los rendimientos procedentes en 2009 del cobro de honorarios por la quiebra a que se ha hecho referencia fueran regulares o habituales en el Sr. Jacobo , siendo así que la sentencia de instancia considera que está justificada en el caso debatido la procedencia de la exclusión de la reducción.
Aunque hay varias razones que convergen en la conclusión de que la sentencia combatida yerra en su apreciación, la principal de ellas es que asume el criterio de la Administración sobre la naturaleza habitual o regular de los rendimientos irregulares (en el sentido amplio descrito) obtenidos en 2009, por la sola razón de que en otros ejercicios relativamente próximos en el tiempo, 2007 y 2011, también se han obtenido ingresos derivados de la defensa en juicio, lo que los convertiría, por su repetición, en regulares y, por tanto, afectados por la excepción al derecho a reducirlos en la base imponible. Con ello participa plenamente en el error de apreciación procedente de la liquidación provisional y de su revisión ante el TEAR que, al margen de que refieren las nociones de habitualidad y regularidad a la abogacía abstractamente concebida, no al caso particular, añaden que tales notas también están presentes si se refieren en concreto al Sr. Jacobo , por razón de la concurrencia de otras facturas de la misma naturaleza en los ejercicios referidos.
4) Una de las dudas que provoca la lectura del precepto en cuestión, referente a la excepción a la regla de la reducción del 40 por 100 (luego limitada, por ley posterior, al 30 por 100) es si para precisar cuándo el ritmo de ingresos generados en procesos que han durado más de dos años determina que se puedan considerar regulares o habituales ha de limitarse la verificación al ejercicio concreto al que vengan referidos los rendimientos o puede tomarse en consideración el examen de un periodo más amplio.
La Sala considera que tal interrogante, pese a su indudable interés general para la interpretación de la norma -entre otras razones porque de su respuesta derivaría la posibilidad de que en unos ejercicios hubiera lugar a la reducción y en otros no, en vez de negarla con carácter general para todos ellos-, no está precisado de esclarecimiento en este particular asunto, justamente porque a la misma conclusión se llega a través de los dos métodos. Si nos atenemos sólo a los rendimientos percibidos en 2009, se trata de un único ingreso, reflejado en una sola factura de 46 que emitió en todo el año (2%), que comporta el 22% de los ingresos de la actividad como abogado. Si se amplía el espectro tomando en cuenta un lapso temporal más amplio, lo que no resulta admisible es seleccionar arbitrariamente un periodo de tiempo que, predeterminadamente, vaya a arrojar el resultado apetecido o buscado, tal como ha realizado el TEAR de Madrid con el beneplácito de la Sala sentenciadora, pues no sólo se eligen rendimientos de tres periodos alternos, prescindiendo de los intermedios, sino que uno de ellos, el de 2011, es posterior al ejercicio examinado y, por ello, completamente superfluo e inservible para analizar la naturaleza y características de los rendimientos que se percibieron en 2009.
Quiere ello decir que no es necesario para la decisión de este recurso de casación determinar la cuestión relativa al periodo que puede ser observado para vislumbrar en él las notas de la regularidad o habitualidad en la percepción de rendimientos irregulares que, por ello, los transforme fiscalmente en regulares, con privación del efecto favorable de la reducción. Y no lo es porque, en todo caso, cualquiera que fuera la perspectiva temporal que sirviera de canon de comprobación, los derivados de la singular factura litigiosa a que hemos hecho referencia, única percibida en el ejercicio 2009, serían en todo caso merecedores de la reducción, tanto si se examinan dentro del conjunto de rendimientos obtenidos ese año como si se considera un periodo más amplio; y tanto el tenido en cuenta por el TEAR como si se acoge el periodo propuesto por el recurrente en este recurso de casación, mantenido además, de modo expreso, en el acto de la vista.
5) Somos conscientes de que la exégesis del artículo 32.1, tercer párrafo de la Ley del IRPF no se agota en las cuestiones que hemos seleccionado, precisamente las necesarias para decidir nuestra casación. Las nociones de regularidad o habitualidad que incorpora el precepto, verdaderos conceptos jurídicos indeterminados, son de suyo vagas y genéricas, por lo que admiten aún mayor margen de precisión judicial, que no es del caso analizar porque el recurso de casación no lo reclama en este asunto.
Sí que procede, en cambio, establecer una última precisión, dado su alcance más general, cual es que, en la estructura normativa del precepto, la regla es la reducción de los rendimientos y la excepción es su eliminación por razón de habitualidad o regularidad. Como tal excepción ha de ser tratada, lo que significa que debe evitarse el riesgo de emplear un concepto restringido en la apreciación de la regla y otro expansivo cuando se trata de integrar los casos en la excepción a dicha regla. En otras palabras, la excepción no debe predominar sobre la regla, haciéndola inviable o dificultando su aplicación.
El motivo que justifica la reducción fiscal reconocida, desde la ley del IRPF de 1978, reside en la necesidad, tanto de justicia tributaria como de capacidad económica, de mitigar los efectos de la progresividad sobre rentas que tributan íntegramente en un solo ejercicio pero que han sido obtenidas en contraprestación de trabajos o servicios realizados en periodos de tiempo mayores, al menos de dos años conforme a la ley vigente. Por su parte, la razón de ser de la excepción debe ser comprendida en presencia de esa misma finalidad, de modo que si lo habitual o lo regular es la percepción de tales ingresos cuyos periodos de generación superen el umbral temporal legalmente previsto, en tal caso la reducción sería un privilegio irritante e injustificable, pues en nada se diferenciarían aquéllos de los obtenidos de forma regular.
En suma, en la aplicación de la excepción a la reducción, la Administración y los Tribunales de justicia habrán de ser especialmente cautos, a fin de evitar que, por una interpretación exacerbada de tales notas de habitualidad o regularidad, queden privados los contribuyentes de un derecho que la ley les reconoce, aun en casos en que no se dé un predominio de los ingresos que participasen de tales características temporales.
CUARTO .- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en "precisar si los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos".
La fórmula empleada en la expresada cuestión, en realidad, reproduce el texto legal, pero en su enunciación está implícita, a nuestro juicio, la necesidad de interpretar la propia norma citada, lo que conlleva, en primer término, una tarea de precisión o identificación de cuestiones polémicas que el precepto en su conjunto suscita, en tanto sea necesario para la resolución de esta casación; y, en segundo lugar, otra derivada de ella, que es la de acometer la interpretación de tales cuestiones.
Obviamente, las consideraciones expresadas en el fundamento jurídico anterior nos llevan a concluir lo siguiente, en interpretación de las normas expresadas:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF .
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse.
(...)
(...)"
A la vista de lo establecido en las sentencias indicadas, la premisa inicial que debe cumplirse es que los rendimientos percibidos por el interesado en el ejercicio de su profesión, como retribución por sus servicios, sean generados en un periodo superior a dos años. Con carácter general es al contribuyente a quien corresponde acreditar que el ingreso se ha generado en más de dos años, si bien en el caso de los abogados -actividad profesional del reclamante- de acuerdo con la reproducida jurisprudencia del Tribunal Supremo se entiende cumplido tal requisito por su intervención en litigios que duren más de dos años. Pero los rendimientos controvertidos no lo son por la intervención en un litigio propiamente dicho -en el que el abogado va a ejercer, por regla general, una función continuada de intervención en el proceso judicial, en diversas fases del mismo- sino en un procedimiento de gestión tributaria iniciado con la notificación de las propuestas de liquidación el 26/06/2013 y en el posterior económico-administrativo, en los que una vez tramitado y finalizado el primero e interpuesta la reclamación en el segundo el 20/12/2013, no consta ninguna intervención posterior a la formulación de la reclamación, puesto que en el procedimiento económico-administrativo no consta intervención alguna del reclamante posterior a esa fecha, ni como representante, ni como presentador de ninguna documentación, ni tampoco como receptor de la notificación resolutoria, la cual se hizo a uno de los interesados. Y en cuanto a las "gestiones de cobro" que alega haber realizado, según afirma y refiere en la minuta de honorarios, no las acredita de ninguna forma, correspondiéndole a él la carga de la prueba de las mismas.
Por ello, a juicio de este órgano revisor, no se cumplen los requisitos para considerar que los rendimientos en cuestión se hayan generado en más de dos años, dado que se trata de la intervención en unos procedimientos -en el caso que nos ocupa, administrativos-, en los que el interesado presentó diversos escritos, alegaciones, recursos de reposición y reclamaciones económico-administrativas, teniendo dichos procedimientos administrativos una duración inferior incluso a 1 año dado que se iniciaron con la notificación de las propuestas el 26/06/2013 y finalizaron el 20/12/2013 con la interposición de las reclamaciones, sin acreditarse ninguna intervención ulterior. Si bien, la resolución de las reclamaciones se produjo el 31/03/2016, durante todo ese tiempo no hubo intervención por parte del interesado. Como dice la oficina gestora, "no ha existido un esfuerzo y dedicación en la resolución del procedimiento a lo largo de varios ejercicios, simplemente se ha presentado una reclamación y se ha esperado a la resolución del procedimiento".
En consecuencia, no cumpliéndose la premisa inicial, no resulta de aplicación la doctrina señalada al caso analizado, y por ende no es aplicable la reducción prevista en el artículo 32.1 de la LIRPF, dado que no nos encontramos ante rendimientos generados en más de dos años.
Por ello, se desestiman las alegaciones del interesado confirmando el acto administrativo impugnado.