En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo denegatorio definitivo de la aplicación del tipo impositivo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 15/02/2023 el interesado presentó solicitud de aplicación del tipo del 4% a vehículos destinados a transportar habitualmente a personas con discapacidad.
SEGUNDO.- En fecha 24/02/2023 se notificó acuerdo denegatorio, en base a la siguiente fundamentación:
"VISTOS el artículo 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre de 1992) y demás disposiciones que resultan de aplicación y la documentación aportada.
Procede el siguiente ACUERDO:
DENEGAR el derecho a la aplicación del tipo impositivo reducido de IVA del 4% en la adquisición del vehículo por incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992, concretamente:
No se ha justificado que el destino del vehículo es el transporte habitual de la persona con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida que figura en la solicitud.
A los efectos de la aplicación de la norma, se entiende por transporte habitual el que se produce de manera repetida y continuada.
Lo que se comunica para su conocimiento y efectos oportunos."
TERCERO.- No conforme, presentó recurso de reposición el 27/03/2023. Alega que consta acreditado que adquirió un vehículo autocaravana ..., que tiene una movilidad reducida permanente, como certifica el ICASS, al tener que desplazarse en silla de ruedas, y que se trata del primer vehículo adquirido en esas condiciones, por lo que cumple los requisitos para poder acogerse a la aplicación del tipo impositivo reducido del IVA. Que respecto al motivo de la denegación, la no justificación de que el destino del vehículo sea el transporte habitual de la persona con discapacidad en silla de ruedas, señala no disponer de más vehículos de los que sea titular ni que estén adaptados a la silla de ruedas. Que el destino del vehículo es el transporte habitual del compareciente, a pesar de las características del vehículo. Que su intención a demás de moverse por la comunidad autónoma donde reside, es poder viajar con el vehículo y no ceñirse únicamente al transporte diario, de ahí sus características. Pero ello no significa que no lo vaya a utilizar de manera repetida y continuada, pues esa es su intención.
CUARTO.- El recurso fue desestimado mediante acuerdo notificado el 10/08/2022, en base a la motivación que a continuación se extracta:
" (...) Considerando que el motivo por el que le fue denegada el reconocimiento de la aplicación del tipo impositivo del 4% fue que no justificó suficientemente que el destino del vehículo fuera el transporte habitual de la persona con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida que figuraba en la solicitud. Todo ello debido a que el vehículo que estaba interesado adquirir de acuerdo con el modelo 04 presentado era una autocaravana ....
Considerando que la aplicación del tipo superreducido exige como requisito su destino para transporte "habitual" de personas con movilidad reducida. Teniendo en cuenta que en atención a la configuración objetiva del vehículo (autocaravana): se trata de un vehículo de transporte, construido con el propósito de transporte y alojamiento de las personas, que por tanto, está acondicionado para vivir en su interior y que está especialmente destinado a la práctica del denominado "turismo itinerante", y no, como exige la norma, al transporte habitual de la persona con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, esto es, el realizado de manera repetida y continuada. Así en la resolución del TEAR de Galicia 15/01694/2016/00/00 de fecha 25/10/2028 en su fundamento de derecho CUARTO señala que:
"En el caso que nos ocupa pretende el recurrente la procedencia de la aplicación del tipo del 4 por 100 a una autocaravana (...) porque la norma no distingue ni limita el tipo de vehículo que puede constituir el medio de transporte de quien tiene la condición de minusválido y no establece que algún tipo de vehículo pueda verse excluido de los beneficios de la reducción impositiva, no pudiendo la Administración establecer que las autocaravanas no tienen posibilidad de constituir medio habitual de transporte del minusválido, pretensión que debe ser rechazada en atención a la configuración objetiva del vehículo, definido por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, en su Anexo II como "Vehículo construido con propósito especial, incluyendo alojamiento vivienda y conteniendo, al menos, el equipo siguiente: asientos y mesa, camas o literas que puedan ser convertidos en asientos, cocina y armarios o similares. Este equipo estará rígidamente fijado al compartimento vivienda: los asientos y la mesa pueden ser diseñados para ser desmontados fácilmente", definición de la que se desprende que se trata de un vehículo de transporte, que no tiene la consideración automóvil de turismo, construido con el propósito de transporte y alojamiento de las personas, que por tanto, está acondicionado para vivir en su interior, que dadas sus características físicas puede ver limitada su circulación y estacionamiento en determinados núcleos urbanos, y que está especialmente destinado a la práctica del denominado "turismo itinerante", y no, como exige la norma, al transporte habitual de la persona con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, esto es, el realizado de manera repetida y continuada".
Considerando que el recurrente se limita a manifestar que su u intención, además de moverse por la comunidad autónoma donde reside, es igualmente poder viajar con el vehículo, y no ceñirse únicamente al transporte diario, de ahí sus características, lo que no significa que no lo vaya a utilizar de manera repetida y continuada, pues precisamente esa es su intención, sin que aporte ninguna prueba que permita acreditar dicha circunstancia. En este sentido la resolución del TEAR de Murcia 51/00642/2021/00/00 de fecha 23/01/2023 indica que "() En relación a esta cuestión el TEAC en resolución R.G.: 00/466/2012 de 20/03/2014, señala lo siguiente:
"QUINTO.- (...) A efectos de determinar el concepto de habitualidad, que pasa por ser el elemento central de la controversia presente, en un asunto de similares características al que afecta a ..., la Dirección General de Tributos ha señalado en la contestación a la consulta V1535-06 que, "la habitualidad debe entenderse según el sentido usual de la palabra, es decir, la realización de una actividad o una serie de actos de manera habitual o como un hábito.
El Diccionario de la Real Academia de la Lengua define hábito como "modo especial de proceder o conducirse adquirido por repetición de actos iguales o semejantes, u originado por tendencias instintivas".
Por tanto, a los efectos de la aplicación de la norma objeto de informe, se entiende por transporte habitual el que se produce de manera repetida y continuada. No se considerará como transporte habitual el realizado de manera extraordinaria. (...)
Este Tribunal Económico-Administrativo Central comparte la noción de habitualidad que predica la Dirección General de Tributos. (...)"
Así mismo, la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V0540-07 de 15/03/07 expresa lo siguiente:
"En el caso de la autocaravana para uso en vacaciones no se cumple el requisito de la habitualidad, descrito en el punto 1.I de esta contestación. La habitualidad debe entenderse, según se ha expuesto, en el sentido usual de la palabra, es decir, la realización de una actividad o una serie de actos de manera ordinaria o frecuente, como un hábito, lo que excluye el uso sólo en época de vacaciones."
Igualmente, la Consulta V1395-08:
"Sin embargo, no todos los vehículos a motor englobados en la definición ofrecida por el Reglamento General de Vehículos son aptos para la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a su adquisición. En efecto, la ley exige que se trate de vehículos que deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida. (...)."
En esta cuestión, el artículo 105.1 de la LGT dispone: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Así pues, aplicando el principio general de carga de la prueba, siendo el interesado quien invoca el derecho a la aplicación del tipo impositivo superreducido, es él quien deberá probar los hechos constitutivos del mismo; tal carga de la prueba le corresponde al sujeto pasivo.
Por lo expuesto, a juicio de este Tribunal, teniendo en cuenta que el tipo impositivo del 4% en la adquisición del vehículo en cuestión se prevé en la Ley para el transporte habitual de las personas, la documentación aportada, fotografías del interesado, fotografías de un viaje realizado en caravana y de las adaptaciones de ésta, constituyen prueba de un uso eventual del vehículo por parte del reclamante pero no constituyen prueba suficiente de que el citado vehículo, que es un vehículo tipo autocaravana, se destine al transporte habitual de la persona con discapacidad, requisito establecido por la Ley del IVA.
Finalmente señalar que el equipamiento extra adquirido y que figura detallado en la factura de adquisición aportada (multimedia Android, soporte de TV, antena, televisión de 21.5" y un toldo) parece destinado a actividades de turismo o de ocio y no al transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida.
QUINTO.- El día 09/06/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 05/06/2023 contra el acuerdo precitado. Reitera las alegaciones efectuadas en el recurso y añade que la AEAT, mediante resolución de 11 de abril de 2023, ha dictado acuerdo de concesión de la solicitud de exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte para vehículos destinados a uso exclusivo de personas con discapacidad y matriculados a su nombre, respecto al mismo vehículo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho del acto administrativo impugnado.
TERCERO.- El objeto de la presente reclamación es dilucidar si procede la aplicación del tipo impositivo reducido del artículo 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992 con carácter definitivo.
A este respecto el artículo 91.dos.1.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas de:
"Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad.
Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor de los mismos.
La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.
A efectos de este apartado dos, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma".
(El subrayado es de este Tribunal)
La Ley 6/2006, de 24 de abril, de modificación de la LIVA, dio nueva redacción al artículo 91.dos.1.4º, que recoge la aplicación del tipo reducido del 4 por 100 a la entrega, adquisición intracomunitaria o importación de los bienes recogidos en dicho artículo.
La exposición de motivos de la Ley 6/2006, respecto de este nuevo supuesto, manifiesta: "parece necesario, en orden a la justicia social, proceder a su modificación para aplicar el tipo superreducido del IVA a todas las operaciones de entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones, servicios de reparación o adaptación de vehículos para personas con movilidad reducida, con objeto de incluir todos los vehículos destinados al transporte de estas personas, con independencia de quién sea el conductor, siempre que sirva como medio de transporte habitual para personas minusválidas".
En el presente caso la Administración no reconoce el derecho a la aplicación del tipo reducido por no quedar acreditado que el vehículo tipo autocaravana adquirido, se destine al transporte habitual de la persona con discapacidad, requisito establecido por la Ley del IVA.
El interesado alega en vía económico administrativa que la AEAT, mediante resolución de 11 de abril de 2023, ha dictado acuerdo de concesión de la solicitud de exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte para vehículos destinados a uso exclusivo de personas con discapacidad y matriculados a su nombre, respecto al mismo vehículo.
Señalar que los requisitos exigidos para aplicar el tipo impositivo del 4% de IVA y para gozar de la exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte no son los mismos.
Tal y como dispone el precepto anteriormente trascrito, la aplicación del tipo superreducido de IVA a las adquisiciones de vehículos utilizados para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, exige que se destinen a transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor. Esto es, exigen una habitualidad, continuidad, un uso diario, de dichos vehículos para transportar al minusválido con movilidad reducida.
Por su parte, el precepto 66.1.d) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, dispone:
Artículo 66. Exenciones.
1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:
d) Los vehículos automóviles matriculados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo, siempre que concurran los siguientes requisitos:
1. Que hayan transcurrido al menos cuatro años desde la matriculación de otro vehículo en análogas condiciones.
No obstante, este requisito no se exigirá en supuestos de siniestro total de los vehículos, debidamente acreditado.
2. Que no sean objeto de una transmisión posterior por actos "ínter vivos" durante el plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de su matriculación.
Entendiendo por "uso exclusivo" según lo dispuesto en la resolución del TEAR de Madrid, 28/03902/2015/00/0 de 11/02/2019 lo siguiente:
1º) La dicción legal no permite cualquier uso del vehículo.
2º) Deben evitarse interpretaciones restringidas que impidan la efectiva realización del fin buscado por la exención.
3º) Por uso exclusivo no debe entenderse que el minusválido deba encontrarse a bordo en todo caso.
4º) Por uso exclusivo debe entenderse que el vehículo se utilice siempre en interés del minusválido, se encuentre éste a bordo o no.
5º) Cualquier otro uso del vehículo implica un incumplimiento de los presupuestos de la exención que priva del derecho a su aplicación.
El citado precepto es menos restrictivo, dado que para aplicar la exención del impuesto de matriculación únicamente exige que el vehículo sea para "uso exclusivo" del minusválido, tal y como se ha expuesto anteriormente, pero no exige que se destine a transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida.
Esto es, la concesión de la exención del impuesto de matriculación no implica que necesariamente se admita la aplicación del tipo reducido de IVA, dado que en el primer caso basta con que el vehículo se utilice para "uso exclusivo" del minusválido, cuestión no discutida, mientras que para la aplicación del IVA reducido exige además la habitualidad y continuidad de dichos vehículos para transportar al minusválido con movilidad reducida.
La cuestión discutida, por tanto, es la de la habitualidad del transporte del reclamante, persona con discapacidad, en el vehículo para el que éste solicita la aplicación del tipo impositivo reducido del 4%.
Tal concepto es definido por el TEAC en la resolución 00/00466/2012 de 20/03/2014, incluida por el órgano gestor en la motivación del acuerdo de resolución del recurso de reposición, al que nos remitimos.
Nos encontramos por tanto ante una cuestión de prueba.
En primer lugar señalar que de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que"cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, el Tribunal Supremo entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos".
En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probando".
La reiterada jurisprudencia establece que la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud son carga de la Administración tributaria, mientras que corresponde al obligado tributario acreditar las exenciones, bonificaciones, deducciones, gastos y demás hechos que le favorecen.
Aplicando la doctrina expuesta al caso que nos ocupa, es al reclamante a quien corresponde probar el cumplimiento de los requisitos para aplicar el tipo impositivo reducido, y por ende acreditar la utilización habitual y continuada del vehículo por parte del propio interesado.
Pues bien, el interesado no aporta ninguna prueba que acredite ese uso habitual y continuado, se limita a poner de manifiesto su intención de utilizar dicho vehículo de manera repetida y continuada. Señala que el destino del vehículo es el transporte habitual del compareciente, a pesar de las características del vehículo. Que su intención además de moverse por la comunidad autónoma donde reside, es poder viajar con el vehículo y no ceñirse únicamente al transporte diario, de ahí sus características. Pero ello no significa que no lo vaya a utilizar de manera repetida y continuada, pues esa es su intención. Sin embargo no aporta ninguna prueba que acredite sus intenciones o manifestaciones.
En este punto, señalar que por las características del vehículo adquirido, una autocaravana, a priori, y sin la acreditación exigida, no es un vehículo destinado a transportar con habitualidad a una persona con minusvalía y movilidad reducida.
En este sentido debe citarse la resolución del TEAR de Galicia de 25/10/2018, procedimiento 15-01694-2016, citada por el órgano gestor en su liquidación y que este Tribunal comparte, la cual establece el siguiente criterio:
"No procede la aplicación del tipo del 4 por 100 a la adquisición de una autocaravana, en atención a la configuración objetiva del vehículo: se trata de un vehículo de transporte, que no tiene la consideración automóvil de turismo, construido con el propósito de transporte y alojamiento de las personas, que por tanto, está acondicionado para vivir en su interior, que dadas sus características físicas puede ver limitada su circulación y estacionamiento en determinados núcleos urbanos, y que está especialmente destinado a la práctica del denominado "turismo itinerante", y no, como exige la norma, al transporte habitual de la persona con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, esto es, el realizado de manera repetida y continuada".
Se desestiman por tanto las pretensiones de interesado confirmando el acto administrativo impugnado.