En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto reclamación contra dos resoluciones del Ayuntamiento de Santander, Dirección de Ingresos Públicos, de fecha 22/02/2022, desestimatorias de recursos de reposición:
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Desestimación de recurso de reposición notificada el 22/02/2022, que se había interpuesto contra resolución notificada el 21/12/2021, dictada en expediente de disconformidad derivado de acta de Inspección nº ACTA_1 de fecha 23/06/2021, con relación al Impuesto sobre Actividades Económicas, respecto al alta de la entidad en el epígrafe 833.2, "Promoción de edificaciones", de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto, practicando, así mismo, liquidaciones por los ejercicios 2018 a 2021, ascendiendo la deuda tributaria de la liquidación de mayor importe a 4.817,25 euros.
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Desestimación de recurso de reposición notificada el 22/02/2022, que se había interpuesto contra resolución notificada el 21/12/2021, dictada en expediente de disconformidad derivado de acta de Inspección nº ACTA_2 de fecha 23/06/2021, con relación al Impuesto sobre Actividades Económicas, respecto a la modificación del alta de la entidad en el grupo 834, "Servicios relativos a la propiedad inmobiliaria e industrial", de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto, practicando, así mismo, liquidaciones por los ejercicios 2018 a 2021, ascendiendo la deuda tributaria de la liquidación de mayor importe a 1.757,59 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Tras la realización de actuaciones inspectoras, iniciadas mediante comunicación de inicio-requerimiento notificada el 09/09/2020, la Inspección de los Tributos del Ayuntamiento de Santander extendió Actas de Inspección a la entidad aquí reclamante, por el Impuesto sobre Actividades Económicas y respecto de las actividades referidas.
SEGUNDO.- Epígrafe 833.2, "Promoción de edificaciones".
En el expediente incoado a consecuencia del ACTA_1, se dictó resolución por el Ayuntamiento de Santander, Dirección General de Ingresos Municipales, notificada el 21/12/2021, acordando el alta de la entidad en la matrícula municipal en el epígrafe 833.2, "Promoción de edificaciones", sin local en Santander, según se proponía en el acta e informe ampliatorio, practicando liquidaciones por los ejercicios 2018 a 2021.
En dicha resolución se considera:
"Actividades del epígrafe 833.2 "promoción inmobiliaria de edificaciones". Fundamentación de la propuesta de alta.
Se ha comprobado la existencia de operaciones mercantiles de, por un lado, la adquisición de terrenos para su edificación, como la posterior venta de porcentajes de la propiedad de esos terrenos. Todo ello en base a la documentación aportada por el propio Sujeto Pasivo (SP) en la presentación y cumplimiento de sus obligaciones tributarias en relación con el Impuestos sobre el Incremento del Valor de los Terrenos urbanos (IIVTU), habiendo aportado desde el ejercicios 2016 y parcialmente del ejercicio 2021, entre otras y analizadas a los efectos de las obligaciones tributarias respecto del IAE, veintisiete (27) operaciones de venta y cuatro (4)de adquisición de terrenos para su edificación.
Se ha podido comprobar, a criterio de esta administración, que la forma de operar seguida por el SP en estas operaciones es mediante la constitución de Comunidades de Bienes (CCBB) para cada una de las promociones inmobiliarias que ejecuta, su funcionamiento es que el SP compra como comunero, junto con otros comuneros participes en la CCBB los terrenos para su edificación, se procede a su construcción y a lo largo de la misma, procede a la venta (transmisión) del porcentaje que supone cada vivienda en el total de la CCBB, el comprador pasa a ser comunero adhiriéndose a la misma. Esto puede producir que, finalizada la construcción de las edificaciones, el SP se quede en propiedad alguna de las viviendas finalizadas y ya distribuidas entre los comuneros que han pasado a ser propietarios de cada una de las viviendas y en consecuencia se disuelve la CCBB.
La operativa descrita anteriormente, y según el análisis llevado a cabo por el inspector sobre los balances de sumas y saldos, mayores de las cuentas de ingreso y cuentas anuales aportadas por la entidad, las operaciones contables (su registro y asientos contables) no aparecen integrados en las mismas, llegando a la conclusión de que las mismas no se han registrado como por ejemplo la compra de terrenos para su edificación (en las cuentas de existencias no aparecen) en el porcentaje en el que participa, las ventas de los porcentajes sobre la propiedad de los terrenos tampoco se han registrado (como ventas del ejercicio en el que se ha firmado la escritura de venta), se desconoce además, la evolución de los costes incurridos en las cuentas de existencias en curso, que se entiende que tienen que incrementar el importe de las ventas realizadas en función del avance de la construcción. Tampoco se informa en las cuentas anuales (memorias de las mismas) su participación en Comunidades de Bienes y el porcentaje de participación y evolución de los mismos en los diversos ejercicios.
El inspector considera que las Comunidades de Bienes son entidades sin personalidad jurídica propia, no son sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades (IS) y en consecuencia la sociedad como comunero de la misma, debe integrar en sus estados financieros todas y cada una de las operaciones que le son imputables, tanto elementos de balance como de la cuenta de resultados, con independencia de las obligaciones tributarias que le correspondan a las CCBB como puede ser que a efectos del IVA y retenciones resulte por la Ley de cada impuesto, sujeto pasivo de las mismas.
En definitiva y como se recoge en las propias escrituras de venta de parte de las participaciones en los terrenos que conforman las Comunidades de Bienes donde participa, es promotor por ser el objeto para las que se han creado.
Definición de la actividad económica a criterio de esta administración.
PRIMERO- Actuación como promotor-gestor y no sólo como gestor de comunidades.
El sujeto pasivo fundamenta su oposición al acta de inspección principalmente en el hecho de que su labor se limita a la gestión de la comunidad de bienes, pero que es ésta y no la mercantil el promotor de la edificación. Y en consecuencia es la comunidad de bienes quien debe tributar por el IAE y no la empresa.
Sin embargo nuestra opinión es que los comuneros aunque formalmente aparezcan como autopromotores, carecen de las facultades decisorias que corresponden a un promotor acerca de elementos esenciales de la edificación, en favor de la entidad que se presenta como gestora.
La entidad mercantil XZ, S.L. interviene en el proceso de construcción del conjunto residencial de diversas formas. En primer lugar, como miembro de la comunidad de bienes, pues debe advertirse que la comunidad está formada no solo por un grupo de personas que pretenden obtener una vivienda para uso propio, sino también por la propia mercantil que participa de un porcentaje que va vendiendo a medida que desarrolla la edificación.
En segundo lugar, actúa como entidad Gestora que forma, gestiona y administra Comunidades de bienes (contrato de adhesión), pero también como gestora para la contratación, administración, gestión, dirección y gobierno de todas las actividades que requiera la construcción del conjunto residencial.
En relación a esta actividad de gestión, del análisis de la documentación aportada y de las actuaciones llevadas a cabo por la mencionada entidad se desprende que su intervención excede de lo que es una mera actuación de gestión, presentándose como la auténtica promotora de la edificación.
La figura del gestor de comunidades. Su regulación.
No encontramos referencias en la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.
Aparecen en el El Decreto 3114/1968, de 12 de diciembre, sobre aplicación de la Ley 57/1968 a las comunidades y cooperativas de viviendas, en su artículo 2 se refería al gestor de la construcción de viviendas como "persona física o jurídica que gestiona la adquisición del solar y la construcción del edificio, y, en consecuencia, perciba las cantidades anticipadas, ya sea en calidad de propietaria del solar o como mandataria, gestora o representante de aquélla o bien con arreglo a cualquier otra modalidad de hecho o de derecho, directamente o por persona interpuesta".
También encontramos referencias a esta figura en la Exposición de Motivos del Real Decreto 2028/1995, de 22 de diciembre, que establece las condiciones de acceso a la financiación estatal de las viviendas de protección oficial promovidas por cooperativas de viviendas y comunidades de propietarios al amparo de Planes Estatales de vivienda, en virtud del cual son gestoras "empresas cuyo objeto social es precisamente la gestión profesionalizada de tales cooperativas y comunidades de propietarios, que, aun siendo positivo para estructurar la demanda, puede conllevar el riesgo de desvirtuar el sentido solidario que caracteriza a estos tipos de asociación y a estas promociones de viviendas".
De todas estas referencias podemos concluir que un gestor de comunidades se encarga de gestionar y asesorar a las comunidades de propietarios en las promociones inmobiliarias que llevan a cabo para ser adjudicadas a sus comuneros, a cambio evidentemente de unos honorarios.
En cuanto a las clases de gestoras, pueden distinguirse: gestora representante o prestataria de servicios y promotor-gestor.
La primera de ellas, gestora representante o prestataria de servicios, interviene en el proceso constructivo realizando una labor de asesoramiento, gestión y/o representación de la comunidad. La intervención de esta modalidad de gestor no desvirtúa el carácter solidario de la autopromoción colectiva, por lo que podemos decir que en este caso la condición de promotora la sigue ostentando la comunidad de bienes.
No es este nuestro caso, si nos fijamos en el contenido de los contratos que firman los comuneros, se trata de un promotor-gestor, que como su propio nombre indica es el gestor que actúa en la promoción como promotor. Cuando interviene esta figura no puede ser considerada una autopromoción en sentido estricto, sino una promoción encubierta o una falsa autopromoción.
Extractamos a continuación un ejemplo del contrato de adhesión que firman los comuneros de le edificación residencial objeto de esta promoción, y que facilita el sujeto pasivo y en el que figuran como facultades de la supuestamente solo gestora de la comunidad de bienes las siguientes:
"CONTRATO DE ADHESIÓN Y ENCARGO DE GESTIÓN PARA LA PROMOCIÓN DE LA COMUNIDAD DE BIENES DEL "URBANIZACION_1" EN LOCALIDAD_1.
CUARTA- DON...encarga a XZ, S.L.U, la gestión de toda la promoción y desarrollo hasta su completa ejecución y entrega de la citada promoción arriba identificada y descrita.
Para tal fin quedan fijadas las siguientes actividades
ACTIVIDADES OBJETO DEL CONTRATO.
Preparación y Presentación del Presupuesto de la comunidad.
Contratación y Coordinación de todos los profesionales y empresas necesarias para la ejecución de cada una de las fases de la PROMOCION.
Contratación y Coordinación de toda la documentación necesaria para la compraventa de la parcela, división horizontal, distribución hipotecaria si procede y contrato de préstamo autopromotor.
Contratación y Coordinación de toda la documentación necesaria para el otorgamiento del fin de la obra, primera ocupación y cédula de habitabilidad.
Seguimiento y Ejecución del Plan Financiero de la Promoción. Para tal fin TW, S.L. quedará apoderada para la gestión de la cuenta o cuentas bancarias de la Comunidad de Bienes del "URBANIZACION_1 C.B." tenga dispuestas para los pagos derivados de la Promoción.
Gestión de la contabilidad y fiscalidad de la Comunidad de Bienes del "URBANIZACION_1 C.B."
Toda clase de Gestiones en Instituciones Públicas y Privadas para la consecución de permisos, licencias o cualquier documentación necesaria para la tramitación de las distintas fases de la Promoción.
Seguimiento de las acciones comerciales que sean encomendadas hasta su consolidación contractual.
Redacción de contratos y firma de éstos.
DEBERES Y OBLIGACIONES DE XZ S.L.U.
XZ, S.L.U. estará obligado a:
Ejecutar el contrato en conformidad con el mismo, cumpliendo los plazos de ejecución y precio fijado en cada contrato de adhesión de los comuneros, asumiendo las desviaciones que pudieran surgir durante el desarrollo de la promoción, no pudiendo repercutir los eventuales aumentos de costes a los particulares de la comunidad de bienes. La cantidad máxima a pagar por los comuneros será la que se recoge en la estipulación tercera como precio del inmueble.
A responsabilizarse de la promoción según la Ley de Ordenación de la Edificación.
A fijar la cuota de participación de los comuneros en el contrato de adhesión.
A entregar la vivienda a la finalización de la construcción, realización de acta de entrega.
A entregar toda la documentación exigida en la Ley de Ordenación de la Edificación.
A otorgar las garantías que están previstas según la Ley de Ordenación de la Edificación.
A Disolver la Comunidad de Bienes.
Indemnizar todos los daños y perjuicios que se causen, por sí mismo o por personal o medios dependientes del mismo, a terceros como consecuencia de las operaciones que requiera la ejecución del Contrato.
Velará por que la dirección facultativa vigile la calidad técnica de los trabajos que desarrolle y de las prestaciones y servicios realizados, así como de las consecuencias que se deduzcan para los comuneros o para terceros de las omisiones, errores, métodos inadecuados o conclusiones incorrectas den la ejecución del Contrato.
A informar a los comuneros del estado de la promoción periódicamente.
Cumplir bajo su exclusiva responsabilidad las disposiciones vigentes en materia laboral, de seguridad social y de seguridad e higiene en el trabajo.
Abonar los impuestos, derechos, tasas, compensaciones, precios públicos y demás gravámenes y exacciones que resulten de la aplicación, según las disposiciones vigentes, con ocasión o como consecuencia del Contrato o de su ejecución.
A entregar a la finalización de la promoción liquidación económica y facturas justificativas de lo abonado por cada comunero."
A nuestro parecer en el caso que nos ocupa y a la vista de las facultades y obligaciones anteriormente expuestas estamos ante un promotor-gestor.
La jurisprudencia ha venido tratando la figura del promotor-gestor. Si bien la mayoría de las sentencias estudiadas son relativas a problemas con la misma derivados de vicios constructivos, de las mismas se extrae que hay una doctrina jurisprudencial que considera PROMOTOR (con las obligaciones y responsabilidades que ello conlleva) a la entidad gestora que intervienen en la comunidad ad aedificandum, como en nuestro caso, pero no por su calidad de comunero de la comunidad, sino en su condición de gestor profesional con una intervención decisoria en la promoción, en los casos en que sus conocimiento del sector conlleven que de facto adopte las decisiones fundamentales del proceso constructivo. En este sentido se pronuncia, entre otras, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Córdoba (Sección 3ª), núm. 207/2003 de 28 de julio, FDº tercero. De la misma forma que la anterior se pronuncia el Tribunal Supremo (Sala de lo Civil, Sección1ª) en Sentencia núm. 274/2009 de 27 abril (RJ 2009\2899).
Podemos concluir que no es la comunidad de bienes la que en la práctica viene actuando como auténtica promotora o autopromotora del conjunto residencial, sino la mercantil.
SEGUNDO- Consecuencia: Negocio fraudulento o en fraude de ley. Promoción encubierta.
El concepto de fraude de ley aparece en el artículo 6.4 del Código Civil, que establece que «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".
Las actuaciones llevadas a cabo por la mercantil TW. pueden (a nuestro entender) considerarse realizadas en fraude de ley, pues bajo la apariencia o norma de cobertura de la utilización de la figura jurídica de la Comunidad de bienes, el mandato y el arrendamiento de servicios, lo que ha pretendido es ocultar o eludir que en relación al Conjunto Residencial actúa como verdadero promotor-vendedor, abstrayéndose de esta forma del cumplimiento de las obligaciones que le exigen las normas; pretendiendo colocar a los adquirentes de las viviendas como autopromotores, intentando privarles de esta forma de las normas que les protegen como consumidores y que son irrenunciables. La relación de causalidad es clara: la norma de cobertura atribuye la responsabilidad de sus propios actos al comunero-consumidor, mientras que la norma eludida protege al consumidor confiriéndole acciones privilegiadas e irrenunciables contra los responsables.
La situación es lo que se ha venido a denominar promoción encubierta.
Citamos al respecto dos sentencias de la Audiencia Provincial de Álava, que con idéntica fundamentación y cita de la doctrina del fraude de ley del Tribunal Supremo resuelve acerca del fenómeno de la promoción encubierta. Sentencias de la Audiencia Provincial de Álava (Sección 1ª), núm 188/2012 de 10 de abril (JUR 2014/145134) y sentencia núm. 275/2014 de 4 noviembre (JUR 2015\62695):
"En relación con el fenómeno de la promoción encubierta el Tribunal Supremo ha considerado aplicable la doctrina del fraude de ley, y en este sentido podríamos considerar como negocio fraudulento aquél que permite determinar los elementos esenciales de la edificación bajo la apariencia de otro negocio jurídico distinto a la promoción inmobiliaria, eludiendo frente a compradores y terceros la responsabilidad del promotor".
La consecuencia es que el promotor encubierto siempre procurará trasladar la responsabilidad y culpabilidad a otros agentes intervinientes, incluido el autopromotor (los comuneros), manifestando ser un simple asesor o gestor de comunidades.
Y aunque no es competencia de quien suscribe analizar las consecuencias que puedan derivarse para los comuneros, sí lo es el que se tribute por los conceptos económicos que realmente desarrolla.
A efectos del IAE entendemos que debe figurar y tributar por las actividades económicas que realmente realiza. Como promotor-gestor, debe a nuestro entender hacerlo por el epígrafe 834 (Servicios de la propiedad inmobiliaria e industrial) por la gestión de la comunidad de bienes, pero también en el 833.2 (Promoción de edificaciones) por su papel de promotor inmobiliario.
Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN). Inexistencia de Exención del Artículo 82.1 c) del TRLRHL.
A consecuencia de lo anterior, las operaciones se entienden como auténticas transmisiones y no únicamente como enajenación de participaciones en comunidad de bienes. Lo cual afecta a la cifra de negocio.
Como se ha señalado en el acta de Inspección se considera que no se recogen adecuadamente los INCN y que afecta a la exención o no del IAE según se recoge en el artículo 82 del TRLHL que señala en el apartado 1. C) que se encontrarán exentos los SP que no superen el millón de euros de INCN y determina:
1.ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2.ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3.ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
En la actualidad, tenemos que hacer referencia a los criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios", que desarrolla este concepto contenido en el artículo 35.2 del Código de Comercio en la redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio (antiguo artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), señalando que la "actividad ordinaria" de la sociedad podría definirse como aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que el concepto de actividad ordinaria constituye la base sobre la que se asienta el "importe neto de la cifra de negocios", tal como dispone el citado artículo 35.2 del Código de Comercio:
"La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios que deban ser objeto de repercusión".
En este expediente tenemos que el SP ha presentado en el IS las siguientes magnitudes:
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EJERCICIO
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VTAS.EDIFIC.
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SERV.GEST
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SERV.COMER
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TOTAL
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2016
|
|
|
|
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2017
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315.000
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462.382
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293.986
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1.071.368
|
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2018
|
30.940
|
518.423
|
362.828
|
912.191
|
|
2019
|
0
|
392.906
|
395.902
|
788.808
|
Como se ha señalado en el apartado SEGUNDO, el Obligado tributario no ha incorporado a sus cuentas anuales (ni a los datos incorporados en el IS) las operaciones (escrituras de compra-venta) donde aparece como vendedor y que han sido aportadas al Servicio de Gestión Tributaria de este Ayuntamiento para la liquidación relativa al IIVNTU, y que son las siguientes:
|
EJERCICIO
|
VENTAS NO REGISTRADAS
|
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2016
|
498.648
|
|
2017
|
353.876
|
|
2018
|
289.451
|
|
2019
|
729.775
|
Señalar, que estos importes de ventas se refieren solamente a las ventas registradas en Santander e informadas a la Administración Municipal.
En consecuencia, esta inspección considera el INCN a los efectos del artículo 82.1. c) del TRLHL, los siguientes importes:
|
EJERCICIO
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IMPORTE DECLARADO EN IS
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VENTAS NO DECLAR.
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INCN
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EJER.ECON.CON FECTOS S/I.A.E.
|
|
2016
|
729.002
|
498.648
|
1.227.650
|
2018
|
|
2017
|
1.071.368
|
353.876
|
1.425.244
|
2019
|
|
2018
|
912.191
|
289.451
|
1.201.642
|
2020
|
|
2019
|
788.808
|
729.775
|
1.518.583
|
2021
|
En consecuencia, se considera exento el ejercicio 2017 y no exento y sujeto los ejercicios 2018 y siguientes.
En aplicación del artículo del artículo 86 del TRLHL, le resulta de aplicación el coeficiente de ponderación de 1.29.
El Sujeto Pasivo ha estado obligado a darse de ALTA en ambos epígrafes, como se ha señalado anteriormente, mediante la presentación del Modelo 840, en el ejercicio 2018 y no lo ha hecho.
Como en el ejercicio 2021 el Impuesto ya se encuentra devengado al uno de enero del ejercicio actual y no se puede incluir en la matrícula del IAE, se procede a emitir la liquidación correspondiente a este ejercicio 2021.
Como conclusión se propone la desestimación de las alegaciones presentadas y PROCEDER ALTA en el epígrafe 833.2 "promoción de edificaciones.", con fecha de inicio el 01/01/2018, sin local en Santander y por cuota municipal.
Según consta en la AEAT consta que esta actividad ha sido desarrollada por el SP con anterioridad al ejercicio 2016.
(...)"
[La negrita y el subrayado aparecen en la resolución administrativa].
TERCERO.- Contra esta resolución se interpuso recurso de reposición por la entidad con las siguientes alegaciones:
"PRIMERA: Improcedencia de la inclusión de esta Sociedad en la matrícula del IAE, años 2017 y 2021, epígrafe 8332.
1.1 Inexistencia de la actividad de promoción de edificaciones
Como ya hemos indicado en nuestros anteriores escritos de alegaciones presentados en este expediente, TW no realiza la actividad de promoción de edificaciones. Su única actividad es la gestión de comunidades de propietarios, que son las que promueven sus propias edificaciones. Por esta actividad de gestión de comunidades de propietarios, TW figura debidamente dada de alta en el epígrafe del IAE que le corresponde, que es el 834 "servicios de la propiedad inmobiliaria".
Es importante insistir en que son las propias comunidades de propietarios a las que TW presta sus servicios las que realizan la actividad de promoción de edificaciones, y las que han de darse de alta en el IAE en el epígrafe 8332, sin que en ningún caso proceda que los comuneros se den de alta a título individual (sean personas físicas o jurídicas). Así lo tiene establecido la Dirección General de Tributos en reiteradísimas consultas, entre las que son ejemplos las siguientes:
Consulta vinculante V0173-09 de 30 de enero de 2009:
"El sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad de "promoción inmobiliaria" será la Comunidad de Bienes que, siendo un ente sin personalidad jurídica de los regulados en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, realiza la actividad económica constitutiva del hecho imponible. Como tal sujeto pasivo deberá darse de alta en el epígrafe correspondiente a la actividad que realiza, sin que sea necesario que se den de alta los comuneros a título individual"
Consulta vinculante V2294-09, de 13 de octubre de 2009
"Trasladando lo anterior al supuesto planteado en la consulta, podemos concluir que si el consultante constituye una comunidad de bienes con el resto de los copropietarios, será la comunidad de bienes quien tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas por el ejercicio de la actividad de "promoción inmobiliaria", dado que la finalidad de la actividad de promoción de edificaciones ejercida por la comunidad de bienes no es destinarla a su uso particular, sino su adjudicación a los comuneros. Como tal sujeto pasivo deberá darse de alta en el epígrafe correspondiente a la actividad que realiza, sin que sea necesario que se den de alta los comuneros a título individual."
Consulta vinculante V1421-09, de 17 de junio de 2009
"Las tres propietarias de los solares constituyen una comunidad de bienes que será quien realice la actividad de promoción inmobiliaria de la edificación, con posterior adjudicación de las viviendas a los comuneros. En este supuesto, sí que se produce el hecho imponible del IAE, dado que la finalidad de la actividad de promoción inmobiliaria ejercida por la comunidad de bienes no es para su uso particular, sino para su adjudicación a los comuneros."
En el mismo sentido citamos las consultas 0919-04, de 5 de abril de 2004 y 0929-04 de 13 de abril de 2004.
Como la propia Inspección ha comprobado, TW participa de forma provisional, temporal e instrumental en Comunidades de propietarios constituidas para promover viviendas. Lo hace para facilitar la constitución, financiación y viabilidad de la Comunidad, cuando inicialmente no se han cubierto todos los propietarios de todas las futuras viviendas, de forma que su participación se cede inmediatamente cuando aparece una persona interesada en entrar en la Comunidad. Pues bien, por esta participación temporal en las Comunidades, y según los criterios de la Dirección General de Tributos antes citada, TW no está obligada a darse de alta en el IAE en la actividad de "promoción de edificaciones" ("sin que sea necesario que se den de alta los comuneros a título individual").
Tampoco la cesión posterior de estas participaciones temporales en las Comunidades a los comuneros que se incorporan posteriormente es causa para incluir a TW en el epígrafe de "promoción de edificaciones". Primero, porque sencillamente estos no son actos de promoción inmobiliaria; segundo, y más importante, porque la propia Dirección General de Tributos, en contestación a la consulta vinculante V2911-18 de 14 de noviembre de 2018 formulada precisamente por TW, atendiendo a su finalidad real, no considera la cesión de la participación una entrega de bienes o una prestación de servicios, sino la anulación de la cancelación del vínculo entre la gestora y la Comunidad, y el nacimiento de un nuevo vínculo entre la Comunidad y el nuevo comunero incorporado:
"Sin embargo, dicha conclusión podría causar distorsiones en la aplicación del tributo y además podría no responder a la realidad de los hechos: si la consultante sólo hace frente provisionalmente a los costes de construcción hasta que surjan nuevos comuneros, la incorporación de nuevos comuneros a la comunidad supondría en realidad la resolución del vínculo existente entre la comunidad y la gestora en lo que respecta a la participación asumida por el nuevo comunero:
- La comunidad tendrá que regularizar su situación en lo que respecta al Impuesto anteriormente repercutido a la consultante, mediante la expedición de una factura rectificativa.
- La consultante deberá modificar sus deducciones, por lo que respecta a las cuotas inicialmente soportadas cuya repercusión ha sido rectificada."
Por lo tanto, TW no realiza ninguna actividad de promoción de edificaciones. Esta actividad la realizan las Comunidad que gestiona, las cuales son el sujeto pasivo del IAE por esta actividad, sin que en ningún caso la participación temporal de TW en alguna de estas Comunidades determine la obligación de darse de alta en dicho epígrafe, todo ello según resulta de las reiteradísimas consultas de la Dirección General de Tributos y de la específica consulta vinculante emitida a petición de TW.
1.2 Nuevos criterios infundados recogidos en el informe-propuesta
El informe-propuesta que aprueba la Resolución objeto de este recurso desarrolla una nueva argumentación para justificar la inclusión de TW en el epígrafe de promoción inmobiliaria, que no ha sido planteada en ninguno de los informes anteriores del actuario. Es decir, el actuario ha reconsiderado sus fundamentos anteriores y ahora los replantea para intentar llegar a la misma conclusión.
En el informe-propuesta se dice ahora que TW es un "promotor-gestor", que su intervención no es de mera gestión, sino que es la auténtica promotora de la edificación. Se afirma que hay dos clases de gestoras: las gestoras-representantes o prestatarias de servicios (que se limitan a asesorar y representar a las comunidades de propietarios); y las gestoras-promotoras que, en su opinión encubren tras de sí una auténtica actividad de promoción inmobiliaria. También se citan algunas sentencias en apoyo de esta "tesis", sentencias que se refieren al ámbito civil y de ninguna forma al ámbito tributario. De hecho, no hemos encontrado ninguna sentencia en materia tributaria ni resolución de tribunales económico-administrativos que avalen el criterio del actuario.
Pues bien, dicha clasificación no obedece a ninguna norma legal, sino que es una denominación que se ha utilizado en algunas sentencias judiciales en el ámbito civil (nunca en el tributario), para extender a la empresa gestora de comunidades de propietarios y de cooperativas la responsabilidad civil por vicios de la construcción, considerándole como un agente más de los que intervienen en el proceso de la edificación. De hecho, esta cuestión ya ha sido asumida por la Ley 38/1995 de Ordenación de la Edificación, que en el punto 4 de su exposición de motivos, así lo reconoce: "A la figura del promotor se equiparan también las de gestor de cooperativas o de comunidades de propietarios, u otras análogas que aparecen cada vez con mayor frecuencia en la gestión económica de la edificación".
Obsérvese que la figura del gestor de comunidades "se equipara" al promotor, no lo sustituye, ni lo elimina, sólo lo completa.
En cualquier caso, el gestor de comunidades es eso, el gestor, con más o menos funciones, según el contrato de servicios que se establezca, que siempre incluye amplias facultades para actuar (y no para el mero asesoramiento), y ello precisamente para conseguir que la edificación se concluya con éxito, pero siempre actuando bajo la decisión última del conjunto de los propietarios de la edificación, que son todos y cada uno de los miembros de la Comunidad. El hecho de que la Ley o las sentencias de los tribunales trasladen a las gestoras las mismas responsabilidades que al promotor no significa que sean la misma figura; son claramente dos figuras distintas.
Por lo tanto, se califique a TW como "gestor-promotor" o como "gestor prestador de servicios" esto no modifica la naturaleza de la posición que ocupa con su actividad en el proceso de la edificación, que es la de "gestor de comunidades de propietarios", con sus responsabilidades legales.
Si esta realidad jurídica es así en el ámbito privado, con mayor razón lo es en el ámbito tributario, que tiene sus propias reglas. Ello es así porque las Comunidades de propietarios no tienen personalidad jurídica, de forma que no existen como entidad propia en el ámbito jurídico-privado (los promotores son individualmente cada uno de los comuneros); sin embargo en el ámbito tributario, las Comunidades de propietarios son consideradas sujetos pasivos de los diferentes impuestos (artículo 35.4 LGT); y particularmente, en el Impuesto sobre Actividades Económicas, así lo contempla el artículo 83 del TRLHL: "Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible". Y en el caso de una promoción ejecutada por una comunidad de propietarios no existe la menor duda de que la actividad de promoción la realiza la propia Comunidad y no los comuneros, tal como lo recogen las consultas de la Dirección General de Tributos que hemos transcrito anteriormente.
En conclusión, TW no realiza la actividad de promoción inmobiliaria, sino la gestión de comunidades, sin perjuicio de que la normativa privada equipare principalmente a efectos de responsabilidades las figuras de promotor y de gestor.
1.3 Inexistencia de fraude de ley. Incumplimiento de los trámites esenciales para poderlo apreciar.
El informe-propuesta califica de fraude de ley la actuación de TW, pues según sus propias palabras "bajo la apariencia o norma de cobertura de la utilización de la figura jurídica de la Comunidad de bienes, el mandato y el arrendamiento de servicios, lo que ha pretendido es ocultar o eludir que en relación al Conjunto Residencial actúa como verdadero promotor-vendedor, abstrayéndose de esta forma del cumplimiento de las obligaciones que le exigen las normas; pretendiendo colocar a los adquirentes de las viviendas como autopromotores, intentando privarles de esta forma de las normas que les protegen como consumidores y que son irrenunciables. La relación de causalidad es clara: la norma de cobertura atribuye la responsabilidad de sus propios actos al comunero-consumidor, mientras que la norma eludida protege al consumidor confiriéndole acciones privilegiadas e irrenunciables contra los responsables."
No podemos estar más en desacuerdo con este criterio, que no sólo es técnicamente incorrecto, sino que además no se basa en hechos concretos y acreditados en el expediente, sino únicamente en conjeturas y prejuicios que el actuario se ha formado para justificar su propuesta de liquidación.
En el informe-propuesta no se expresa ni qué norma concreta de cobertura se ha utilizado, ni qué norma concreta se ha eludido, y se afirma que se han obtenido ventajas en perjuicio de los comuneros (¿qué ventajas? ¿qué perjuicios?). Olvida el actuario que la figura del gestor de comunidades está prevista y contemplada en las leyes, que tiene atribuidas unas responsabilidades equiparadas a las del promotor y que la promoción mediante una comunidad de propietarios es una opción de construcción absolutamente válida y permitida. Es decir, TW ha actuado correctamente y no en fraude de ley.
En cualquier caso, si esa Dirección de Ingresos Públicos Municipales considera que la actuación de TW ha incurrido en fraude de ley, no puede aplicarlo sin más, sino que debe seguir los trámites exigidos en la Ley General Tributaria para el "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" (artículos 15 y 159), que es la figura que recoge el fraude de ley en el ámbito tributario, tal como expresamente lo declara en su exposición de motivos: "En la sección 3.ª, relativa a la "interpretación, calificación e integración de las normas tributarias", se incorpora el precepto que regula la calificación de las obligaciones tributarias y se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria". La omisión de los trámites previstos en los artículos 15 y 159 LGT para la aplicación del fraude de ley en el ámbito tributario determina la nulidad de la Resolución recurrida.
1.4 Evidente supuesto de doble tributación por el mismo hecho imponible
A mayor abundamiento de lo anteriormente expuesto, debemos destacar que la Resolución recurrida incurre en un claro supuesto de doble imposición sobre el mismo hecho imponible y el mismo tributo, absolutamente prohibido en nuestro Derecho.
En efecto, las comunidades de propietarios que ha gestionado TW son sin duda sujetos pasivos del IAE por la actividad de promoción; y la Resolución objeto de este recurso considera también sujeto pasivo por exactamente la misma actividad a TW. Es decir, un mismo hecho imponible de un mismo tributo se está asignado a dos contribuyentes diferentes. Y ello no sólo es contrario al artículo 36 de LGT (cada hecho imponible sólo puede tener un contribuyente, que es quien lo realiza), sino también al principio de prohibición de la doble imposición y el enriquecimiento injusto que se encuentra implícito en el artículo 31 de nuestra Constitución. Así lo señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de abril de 2017 (recurso 785/2016):
"Evitar la doble imposición y la prohibición del enriquecimiento injusto en el ámbito tributario enlaza con un sistema tributario basado en el principio superior de Justicia y el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos conforme a la capacidad económica de cada uno; lo que constituye un mandato a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia Administración Tributaria, de observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y de garantizar la protección jurídica que haga inviable la doble imposición y el enriquecimiento injusto de la Administración (...;).
SEGUNDA: Esta sociedad tiene derecho a la aplicación de la exención prevista en el artículo 82.1.c) del TRLHL.
2.1 Incorrecta modificación del Importe Neto de la Cifra de Negocios de la Sociedad
En el informe-propuesta que aprueba la Resolución recurrida, la Inspección del Ayuntamiento de Santander modifica el importe neto de la cifra de negocios que figura en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y en las Cuentas Anuales de TW, y ello se hace a efectos de que dicho importe supere 1.000.000 euros y así no sea aplicable la exención prevista en el artículo 82.1.c) del TRLHL.
Debemos insistir en los argumentos que ya hemos expuesto en nuestros anteriores escritos de alegaciones, en los que rechazamos los incrementos que la Inspección realiza sobre los importes de la cifra de negocio de TW por las cesiones de las participaciones provisionales, temporales e instrumentales en las comunidades de viviendas que gestiona. Nuestro principal motivo para este rechazo es que los criterios contables que TW ha seguido para registrar estas operaciones se ajustan plenamente a lo manifestado por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante nº V2911-18 de fecha 14 de noviembre de 2018 que se dictó precisamente a solicitud de esta Sociedad. En dicha consulta, se consideró que estas operaciones no eran realmente "ventas", sino "resolución del vínculo existente entre la comunidad y la gestora en lo que respecta a la participación asumida por el nuevo comunero". Si no son ventas, ni ningún otro ingreso, estas operaciones no pueden integrar la cifra de negocios.
Es cierto que la Consulta de la Dirección General de Tributos se emitió a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero es absolutamente contrario a cualquier lógica interpretativa despreciar sus comentarios y conclusiones sobre la verdadera naturaleza de las operaciones que realiza esta Sociedad. Y estas conclusiones son tan válidas para el IVA como para el Impuesto sobre Actividades Económicas, pues ambos impuestos son plenamente coincidentes en todos sus conceptos esenciales (quién es empresario, qué es una prestación de servicios, qué es una entrega de bienes, etc.) y desde luego no hay ninguna razón para que una misma operación tenga distintas calificaciones en cada uno de estos impuestos.
Por lo tanto, no siendo superior a 1.000.000 euros los importes de las cifras de negocios de TW en los periodos comprobados, debe aplicarse la exención en el IAE del artículo 82.1.c) del TRLHL
2.2 Los Ayuntamientos no pueden modificar los importes de las cifras de negocio que constan en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ni tienen competencia para otorgar o denegar la exención del artículo 82.1.c) del TRLHL.
Con independencia de lo expuesto en el punto anterior, debemos destacar el Ayuntamiento ni puede modificar los importes de las cifras de negocio declaradas y/o comprobadas en el Impuesto sobre Sociedades, ni tiene competencia para conceder o denegar la exención prevista en el artículo 82.1.c) del TRLHL.
Respecto a la cifra de negocios que debe considerar el Ayuntamiento, ésta ha de ser la que se haya declarado en el Impuesto sobre Sociedades, o en su caso la comprobada por los órganos de la AEAT, que son los competentes en la comprobación de este tributo. Así resulta de la Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, en la que claramente identifica el importe neto de la cifra de negocios a considerar en el IAE con el que consta en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por el contribuyente, sin perjuicio de la comunicación que debe realizar cuando no conste en dichas declaraciones. El Ayuntamiento no puede modificar las declaraciones presentadas por Impuesto sobre Sociedades, por lo que si considera que la cifra de negocios allí consignada no es correcta, lo que deberá hacer es instar a la AEAT para que realice las oportunas comprobaciones.
Respecto a la falta de competencia de los Ayuntamientos para otorgar o denegar la exención del artículo 82.1.c) TRLHL, por tratarse de una exención "ex lege" y no de una exención rogada, esto ha sido así declarado por el Tribunal Económico Administrativo Central en sus resoluciones de 2 de abril de 2008 (reclamación nº 3849/2007) y de 10 de febrero de 2009 (reclamación nº 8291) -las cuales vinculan a todos los órganos de la administración tributaria-, en cuyos fundamentos se incluye literalmente lo siguiente:
"Tal y como dice el Director General de Tributos en el recurso de alzada para la unificación de criterio, la matrícula del impuesto, según establece el artículo 2 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, está constituida por los sujetos pasivos que ejerzan actividades económicas y no estén exentos del impuesto. Esta matrícula es elaborada anualmente por la Administración tributaria del Estado (la Agencia Estatal de Administración Tributaria), o por la entidad que haya asumido por delegación la gestión censal del tributo. Posteriormente, la matrícula se remitirá a los Ayuntamientos para la gestión del impuesto. El Ayuntamiento no es competente para conceder o denegar las exenciones automáticas que operan en virtud de ley, sino únicamente para aquellas que la norma legal establece que tienen un carácter rogado. La comunicación del importe neto de la cifra de negocios, bien a través del modelo específico de comunicación o a través de alguno de los medios indicados en el apartado primero de la Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, se presenta ante la AEAT, que, en el caso de que dicho importe sea inferior a 1.000.000 de euros, previa comprobación, en su caso, procederá a excluir de la matrícula del impuesto a dicho sujeto pasivo. No está previsto en texto legal o reglamentario alguno que la AEAT deba dar traslado del importe neto de la cifra de negocios de los diferentes sujetos pasivos a los Ayuntamientos correspondientes, para que estos procedan a la concesión o denegación de la exención, dado que los Ayuntamientos no tienen competencia para ello. Si los Ayuntamientos fueran competentes para la concesión o denegación de esta exención, en el ordenamiento jurídico (bien mediante ley, norma reglamentaria o incluso orden ministerial) se habría regulado el procedimiento por el que la AEAT receptora de la comunicación del importe neto de la cifra de negocios diera traslado de la misma a los Ayuntamientos, como órganos competentes para resolver sobre la exención. Esta regulación no se ha realizado porque la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL no tiene carácter rogado y, por ello, los Ayuntamientos no son competentes para su concesión o denegación." La Resolución recurrida ha denegado la aplicación de la exención del artículo 82.1.c) del TRLHL a TW sin que tenga competencias para ello.
En consecuencia, la Inspección de Tributos de ese Ayuntamiento no tiene competencias para corregir el importe neto de la cifra de negocios que figura en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de TW, que es la que ha de considerarse para aplicar la exención del art. 82.1.c) del IAE, ni tampoco tiene competencias para denegar esta exención cuando resulta aplicable según las cuentas anuales y las declaraciones presentadas por TW."
[La negrita y el subrayado aparecen en el recurso de reposición].
CUARTO.- El recurso de reposición fue desestimado por resolución del Ayuntamiento de Santander, Dirección de Ingresos Públicos, del día 22/02/2022 y notificado en esa misma fecha, reiterándose los argumentos ya expresados en el acuerdo recurrido -que no reproducimos por no ser reiterativos- y añadiendo lo que se refiere a continuación en respuesta a lo alegado en el recurso:
"Primer motivo de oposición- El sujeto pasivo presenta como primer y fundamental motivo de oposición en su recurso la improcedencia de la inclusión en la matrícula del impuesto por entender que no desarrolla la actividad económica de promoción de edificaciones.
En la resolución del expediente se fundamentó el alta en el IAE del SP. Nos remitimos a la misma en cuanto a la justificación y detalles de la misma. Resumimos a continuación sus elementos principales.
(...)
La interesada adopta, como indica la sentencia, las decisiones fundamentales del proceso constructivo:
Presenta el proyecto de ejecución de la edificación.
Solicita y obtiene la licencia de obra mayor que ampara las construcciones, y en la que figura como promotor.
Presenta certificado fin de obra visado por el colegio de arquitectos y el que figura como promotor.
Es sujeto pasivo del Impuesto de Construcciones y discute la valoración del coste de la obra.
Se adjuntan al expediente copia documentos relativos a la obra de construcción de tres edificios con 42 viviendas en BARRIO_1, "URBANIZACION_1". Proyecto de ejecución. Licencia de obra mayor expediente 219/18. En los documentos fundamentales de dicha promoción aparece el sujeto pasivo como entidad promotora y actuante y no la comunidad de bienes.
Podemos concluir que no es la comunidad de bienes la que en la práctica viene actuando como auténtica promotora o autopromotora del conjunto residencial, sino la mercantil TW.
Segundo motivo de oposición- Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN). Inexistencia de Exención del Artículo 82.1 c) del TRLRHL.
(...)
Aporta el interesado consulta vinculante V2911 de la Dirección General De Tributos en la que no califica como ventas las transmisiones que realiza el SP. Sin embargo entendemos que su no calificación como ventas a efectos del IVA no significaría que no se traduzcan en ingresos que deban de integrar el importe neto de cifra de negocio en los términos expuestos.
Tercer motivo de oposición- El interesado discute la competencia municipal para modificar el INCN y otorgar o denegar exención.
El Ayuntamiento de Santander tiene delegada por la Administración del Estado no solo la Inspección del IAE, también la gestión censal.
Los argumentos esgrimidos por el interesado pueden tenerse en cuenta para el supuesto más frecuente de gestión compartida, aquella en la que la administración local se limita a recibir la matrícula del tributo y generar los recibos y ponerlos al cobro.
Este municipio, ostenta por delegación, la gestión censal del IAE, obtenida mediante ORDEN HAC/1766/2003, de 24 de junio, (BOE de 3/06/2003) por la que se concede la delegación de la inspección del Impuesto sobre Actividades Económicas a diversos Ayuntamientos y Diputaciones.
La delegación alcanza a la formación del censo, calificación de la actividad económica, señalamiento de cuotas tarifa y en general a lo determinado en el artículo 91.1 in fine del TRLRHL. Lo cual entendemos nos habilita para gestionar no sólo las altas de inspección, sino también la correspondientes a la gestión ordinaria del tributo. Y por ende a resolver sobre el resto de cuestiones censales: bajas, variaciones, aplicación o no de exenciones establecidas en el tributo.
Entendemos que por ello somos competentes para las actuaciones que se realizan en este expediente.
Actuaciones que, al actuar por delegación, serán recurribles a los tribunales económico-administrativos del Estado.
Cuarto motivo de oposición- Existencia de doble imposición al realizar el alta como promotor a TW y tener que tributar la Comunidad de Bienes.
Se ha comprobado que no existe ninguna comunidad de bienes dada de alta como promotora en el censo del IAE en el municipio. Tampoco esta administración de oficio ha instado procedimiento al respecto, al entender, como defendemos, que es la mercantil quien está actuando como promotor de las edificaciones que gestiona y promueve."
[La negrita y el subrayado aparecen en la resolución administrativa].
QUINTO.- Contra la resolución desestimatoria anterior, en fecha 10/03/2022 se interpone reclamación económico administrativa, con entrada en este Tribunal el 23/03/2022 , a la que se asigna número 39-00408-2022.
Inicia la misma relatando los siguientes hechos:
"1º XZ, S.L. (en adelante TW) es una sociedad que tiene como actividad la gestión de comunidades de propietarios que se crean para construir un edificio de viviendas, las cuales son adjudicadas desde el inicio a los partícipes de la comunidad.
La promoción de viviendas a través de comunidades es muy antigua y desde luego no ha sido innovada por TW. Es cierto que la crisis del sector inmobiliario que se inició en el año 2008 favoreció su desarrollo ante la práctica desaparición de las empresas promotoras tradicionales y las limitaciones para acceder a los préstamos hipotecarios que financian las obras.
2º TW es una gestora de comunidades de propietarios "típica". Sus funciones son claves para que se cumplan los objetivos de los propietarios de concluir las obras y recibir su vivienda, y por ello es habitual que se le concedan amplias facultades de actuación durante todo el proceso, desde la constitución formal de la comunidad hasta la definitiva entrega de las viviendas a los comuneros. De no existir la empresa gestora, seguramente la promoción fracasaría por la diversidad de opiniones, de intereses y de actuaciones individuales de los diferentes copropietarios.
Es importante destacar que los ingresos que obtiene TW son exclusivamente los que recibe de las comunidades de propietarios en contraprestación a sus servicios, cuyos importes se pactan al inicio de las obras. No obtiene ningún ingreso o rendimiento por la adjudicación de las viviendas a los comuneros, que es un acto que le es absolutamente ajeno.
3º No obstante lo señalado en el punto anterior, TW participa de forma provisional, temporal e instrumentalmente en las comunidades de propietarios constituidas para promover viviendas. Lo hace con la finalidad de facilitar la constitución, financiación y viabilidad de una comunidad, cuando inicialmente no se han cubierto los propietarios de todas las futuras viviendas, de forma que su participación se cede inmediatamente cuando aparece una persona interesada en ser comunero. Este nuevo comunero sustituye a TW, a la que en ese momento se le reembolsa exclusivamente los importes que hasta entonces haya desembolsado.
Para conocer el tratamiento fiscal que TW debía dar a estas cesiones de sus participaciones temporales en comunidades de propietarios -que por ser participaciones en inmuebles en promoción debía formalizarse como venta en escritura pública-, presentó la oportuna consulta vinculante a la Dirección General de Tributos (DGT), la cual contestó mediante su consulta V2911-18 de 14 de noviembre de 2018. Este Órgano Directivo atendiendo a la finalidad real de estas cesiones, ha considerado que no deben ser calificadas a efectos de IVA como entregas de bienes o de prestación de servicios, sino como cancelación del vínculo entre la gestora y la comunidad, con simultáneo nacimiento de un nuevo vínculo entre la Comunidad y el nuevo comunero incorporado. Este criterio se contiene en estos párrafos que reproducimos literalmente:
""Cuando surgen nuevos interesados dispuestos a formar parte de la comunidad, la consultante les transmite 'su participación' en ésta. En tales términos, dicha transmisión, al no consistir en la transmisión del poder de disposición sobre un edificio apto para su utilización como viviendas y tratarse de una operación realizada por una sociedad mercantil, estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando gravada en todo caso al tipo general del 16 por ciento.
Sin embargo, dicha conclusión podría causar distorsiones en la aplicación del tributo y además podría no responder a la realidad de los hechos: si la consultante sólo hace frente provisionalmente a los costes de construcción hasta que surjan nuevos comuneros, la incorporación de nuevos comuneros a la comunidad supondría en realidad la resolución del vínculo existente entre la comunidad y la gestora en lo que respecta a la participación sumida por el nuevo comunero:
- La comunidad tendrá que regularizar su situación en lo que respecta al Impuesto anteriormente repercutido a la consultante, mediante la expedición de una factura rectificativa.
- La consultante deberá modificar sus deducciones, por lo que respecta a las cuotas inicialmente soportadas cuya repercusión ha sido rectificada.
- Consiguientemente, el nuevo comunero habría de soportar la repercusión del Impuesto por la comunidad sobre el importe total que aquél desembolsase, al tipo impositivo que corresponda al objeto concreto de la operación (16 por ciento si fuera un local o un aparcamiento aislado, 7 por ciento si se tratara de una vivienda con o sin plaza de garaje).".
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, la práctica llevada a cabo por la consultante debe entenderse ajustada al criterio establecido por esta Dirección General ante un supuesto similar al contemplado en la consulta anteriormente referida.
Por tanto, cuando la entidad consultante traspasa su porcentaje de titularidad a un nuevo comunero, debe entenderse que causa baja definitiva de la comunidad de bienes promotora, debiendo esta proceder a la modificación de la base imponible por resolución total de la operación conforme a lo señalado en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992.
La comunidad de bienes deberá repercutir el tipo impositivo del 10 por ciento al nuevo comunero por las cantidades a cuenta entregadas para la adquisición de una vivienda"
Por su trascendencia para la resolución de esta reclamación, como documento nº 1 se adjunta a este escrito la contestación de la DGT en su Consulta Vinculante nº V2911-18 de 14 de noviembre de 2018.
4º Por su actividad como gestora de comunidades de propietarios, TW se encontraba dada de alta en el Ayuntamiento de Santander únicamente en el epígrafe 834, local afecto indirectamente, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) -servicios de la propiedad inmobiliaria-, si bien venía disfrutando de la exención prevista en el artículo 82.1.c) del T.R. de la Ley de Haciendas Locales por tener un importe neto de cifra de negocios inferior a un millón de euros.
5º La Inspección de Tributos del Ayuntamiento de Santander inició en fecha 9 de septiembre de 2020 actuaciones de comprobación de la situación de TW en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).
Seguido el procedimiento inspector por sus trámites habituales (aportación de documentación, propuesta, alegaciones, etc.), el actuario levantó en fecha 23 de junio de 2021 dos actas de disconformidad, proponiendo las siguientes regularizaciones por el IAE:
- Alta de TW en el epígrafe 833.2 "Promoción de edificaciones", con liquidación de nuevas cuotas por los importes fijos y variables (metros cuadrados vendidos) de las tarifas, periodos 2018 a 2021, sin exención.
- Modificación del censo en el epígrafe 834 "Servicios de la propiedad inmobiliaria", cambiando de local afecto a lugar en el que se realizan las actividades en Santander, con liquidación de las nuevas cuotas por los importes fijos de las tarifas, periodos 2018 a 2021, sin exención.
6º Tras rechazar las alegaciones presentadas contra sendas actas de disconformidad, la Dirección de Ingresos Públicos Municipales del Ayuntamiento de Santander dictó Resoluciones de fecha 21 de diciembre de 2021 aprobando los correspondientes actos de liquidación por los dos epígrafes del IAE regularizados, en los términos que habían sido propuestos por el actuario. Las liquidaciones a ingresar emitidas suponen las siguientes deudas:
(...)
7º TW presentó sendos recursos de reposición contra las indicadas Resoluciones liquidatorias, siendo ambos desestimados por las Resoluciones de 22 de febrero de 2022.
La presente reclamación se dirige específicamente contra la Resolución correspondiente a la regularización por el epígrafe 833.2; pero en esta misma fecha se presenta también reclamación económico-administrativa contra la Resolución correspondiente al epígrafe 834. Solicitamos la acumulación de ambas reclamaciones económico-administrativas, al tratarse de actos administrativos que derivan del mismo expediente administrativo nº 03010000136532 y afectan al mismo tributo y periodos."
[La negrita y el subrayado aparecen en la reclamación].
A continuación, se relacionan las cuestiones que se presentan en la reclamación, que resumidamente son:
"1º TW no realiza ni ha realizado nunca la actividad de promoción inmobiliaria, por lo que es improcedente el alta en el epígrafe 833.2 del IAE y, consecuentemente, son improcedentes las liquidaciones que se han girado por el Ayuntamiento de Santander.
2º El Ayuntamiento de Santander apoyó su regularización por el epígrafe 833.2 al calificar la actividad de TW como realizada en fraude de ley, sin seguir el procedimiento previsto en los artículos 15 y 159 de la Ley General Tributaria (conflicto en la aplicación de la norma tributaria).
3º En cualquier caso, el Ayuntamiento de Santander debió aplicar la exención prevista en el artículo 82.1.c) del TR de la Ley de Haciendas Locales, ya que el importe neto de la cifra de negocios de TW no ha superado en los ejercicios 2016, 2018 y 2019 la cifra de 1.000.000 euros.
4º La Inspección del Ayuntamiento de Santander no tiene competencia para modificar el importe neto de la cifra de negocios de TW, ni para denegar la exención en el IAE."
Finalmente, desarrolla los aspectos anteriores en análogos términos que los expuestos en el recurso de reposición que fue desestimado por la Administración municipal.
grupo 834, "Servicios relativos a la propiedad inmobiliaria e industrial".
En el expediente incoado a consecuencia del Acta número ACTA_2, se dictó resolución por el Ayuntamiento de Santander, Dirección General de Ingresos Municipales, notificada el 21/12/2021, acordando la modificación del alta de la entidad en el grupo 834, "Servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial", con local en Santander, modificando la tributación de local indirecto a local de negocio, y estableciendo que no se encuentra exento por importe neto de la cifra de negocios, practicando liquidaciones por los ejercicios 2018 a 2021.
En dicha resolución se considera:
"Primero- En relación a la modificación propuesta en relación al Grupo/epígrafe 834 de la sección primera, se clasifica la actividad de "servicios de la propiedad inmobiliaria e industrial", con cuota de clase municipal, pasando de local afecto a local desde donde se realiza la actividad económica.
Entendemos que le resulta de aplicación la Regla 5ª de la Instrucción (R.D. Legislativo 1175/1990) que dice:
"Regla 5.ª Lugar de realización de las actividades.
El Impuesto sobre Actividades Económicas grava el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales y artísticas, se ejerzan o no en local determinado. El lugar de realización de las actividades empresariales será el siguiente:
Cuando las actividades se ejerzan en local determinado, el lugar de realización de las mismas será el término municipal en el que el local esté situado.
A estos efectos, se entiende que se ejercen en local determinado las actividades siguientes:
Las actividades industriales, en general.
Las actividades comerciales, en general, siempre que el sujeto pasivo disponga de establecimiento.
Las actividades de prestación de servicios, en general, siempre que los mismos se presten efectivamente desde un establecimiento. A estos efectos, se considera que no se prestan en un establecimiento aquellos servicios en cuya prestación intervengan elementos materiales, tales como vehículos de tracción mecánica, ferrocarriles, barcos, aeronaves, autopistas, máquinas recreativas, contadores de agua, gas y electricidad, y aquellos otros que estén clasificados en las Tarifas como servicios que se prestan fuera de establecimiento permanente.
Todas las actuaciones que lleven a cabo los titulares de las actividades a que se refiere esta letra A) se entienden realizadas en los locales correspondientes."
En consecuencia, la actividad económica del Grupo 834 se realiza desde una local en Santander, por lo que tiene la consideración de local desde el cual se realiza la actividad directamente, no pudiendo ser local indirectamente afecto a la actividad.
Segundo- Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN). Inexistencia de Exención del Artículo 82.1 c) del TRLRHL.
A consecuencia de la fundamentación realizada en la otra resolución del expediente, en la que se justifica el alta como promotor y a la que nos remitimos (en la que vemos que el SP se responsabiliza de la promoción y se obliga a las entregas de viviendas) las operaciones que realiza la mercantil se entienden como ventas de promotor y no únicamente como enajenación de participaciones en comunidad de bienes. Lo cual afecta a la cifra de negocio.
Como se ha señalado en el acta de Inspección se considera que no se recogen adecuadamente los INCN y que afecta a la exención o no del IAE según se recoge en el artículo 82 del TRLHL que señala en el apartado 1. C) que se encontrarán exentos los SP que no superen el millón de euros de INCN y determina:
1.ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2.ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3.ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
En la actualidad, tenemos que hacer referencia a los criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios", que desarrolla este concepto contenido en el artículo 35.2 del Código de Comercio en la redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio (antiguo artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), señalando que la "actividad ordinaria" de la sociedad podría definirse como aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que el concepto de actividad ordinaria constituye la base sobre la que se asienta el "importe neto de la cifra de negocios", tal como dispone el citado artículo 35.2 del Código de Comercio:
"La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios que deban ser objeto de repercusión".
En este expediente tenemos que el SP ha presentado en el IS las siguientes magnitudes:
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EJERCICIO
|
VTAS.EDIFIC.
|
SERV.GEST
|
SERV.COMER
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TOTAL
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2016
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|
|
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2017
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315.000
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462.382
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293.986
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1.071.368
|
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2018
|
30.940
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518.423
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362.828
|
912.191
|
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2019
|
0
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392.906
|
395.902
|
788.808
|
Como se ha señalado en el apartado SEGUNDO, el Obligado tributario no ha incorporado a sus cuentas anuales (ni a los datos incorporados en el IS) las operaciones (escrituras de compra-venta) donde aparece como vendedor y que han sido aportadas al Servicio de Gestión Tributaria de este Ayuntamiento para la liquidación relativa al IIVNTU, y que son las siguientes:
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EJERCICIO
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VENTAS NO REGISTRADAS
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2016
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498.648
|
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2017
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353.876
|
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2018
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289.451
|
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2019
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729.775
|
Señalar, que estos importes de ventas se refieren solamente a las ventas registradas en Santander e informadas a la Administración Municipal.
En consecuencia, esta inspección considera el INCN a los efectos del artículo 82.1. c) del TRLHL, los siguientes importes:
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EJERCICIO
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IMPORTE DECLARADO EN IS
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VENTAS NO DECLAR.
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INCN
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EJER.ECON.CON FECTOS S/I.A.E.
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2016
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729.002
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498.648
|
1.227.650
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2018
|
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2017
|
1.071.368
|
353.876
|
1.425.244
|
2019
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|
2018
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912.191
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289.451
|
1.201.642
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2020
|
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2019
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788.808
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729.775
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1.518.583
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2021
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En consecuencia, se considera exento el ejercicio 2017 y no exento y sujeto los ejercicios 2018 y siguientes.
En aplicación del artículo del artículo 86 del TRLHL, le resulta de aplicación el coeficiente de ponderación de 1.29.
El Sujeto Pasivo ha estado obligado a darse de ALTA en ambos epígrafes, como se ha señalado anteriormente, mediante la presentación del Modelo 840, en el ejercicio 2018 y no lo ha hecho.
Como en el ejercicio 2021 el Impuesto ya se encuentra devengado al uno de enero del ejercicio actual y no se puede incluir en la matrícula del IAE, se procede a emitir la liquidación correspondiente a este ejercicio 2021.
(...)"
[La negrita y el subrayado aparecen en la resolución administrativa].
SEXTO.- Contra esta resolución se interpuso recurso de reposición por la entidad con las siguientes alegaciones:
"1ª Remisión a las alegaciones presentadas en el Recurso de Reposición interpuesto frente a la regularización efectuada en el epígrafe 8332
La Resolución objeto de este recurso es la segunda que se dicta en procedimiento de comprobación que ha seguido la Inspección de Tributos de ese Ayuntamiento en relación con la regularización íntegra en el IAE de esta Sociedad.
La alegación que a continuación exponemos debe completarse con lo que también manifestamos en el recurso de reposición que TW ha presentado por las liquidaciones de IAE emitidas por el epígrafe 8332, recurso en el que negamos la realización de la actividad de promoción de edificaciones y la existencia de vicios en el procedimiento que lo invalidan. Para evitar reiteraciones, nos remitimos a lo allí alegado, en lo que pueda afectar a las liquidaciones por el epígrafe 834.
2ª Esta sociedad tiene derecho a la aplicación de la exención prevista en el artículo 82.1.c) del TRLHL.
2.1 Incorrecta modificación del Importe Neto de la Cifra de Negocios de la Sociedad
En el informe-propuesta que aprueba la Resolución recurrida, la Inspección del Ayuntamiento de Santander modifica el importe neto de la cifra de negocios que figura en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y en las Cuentas Anuales de TW, y ello se hace a efectos de que dicho importe supere 1.000.000 euros y así no sea aplicable la exención prevista en el artículo 82.1.c) del TRLHL.
Debemos insistir en los argumentos que ya hemos expuesto en nuestros anteriores escritos de alegaciones, en los que rechazamos los incrementos que la Inspección realiza sobre los importes de la cifra de negocio de TW por las cesiones de las participaciones provisionales, temporales e instrumentales en las comunidades de viviendas que gestiona. Nuestro principal motivo para este rechazo es que los criterios contables que TW ha seguido para registrar estas operaciones se ajustan plenamente a lo manifestado por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante nº V2911-18 de fecha 14 de noviembre de 2018 que se dictó precisamente a solicitud de esta Sociedad. En dicha consulta, se consideró que estas operaciones no eran realmente "ventas", sino "resolución del vínculo existente entre la comunidad y la gestora en lo que respecta a la participación asumida por el nuevo comunero". Si no son ventas, ni ningún otro ingreso, estas operaciones no pueden integrar la cifra de negocios.
Es cierto que la Consulta de la Dirección General de Tributos se emitió a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero es absolutamente contrario a cualquier lógica interpretativa despreciar sus comentarios y conclusiones sobre la verdadera naturaleza de las operaciones que realiza esta Sociedad. Y estas conclusiones son tan válidas para el IVA como para el Impuesto sobre Actividades Económicas, pues ambos impuestos son plenamente coincidentes en todos sus conceptos esenciales (quién es empresario, qué es una prestación de servicios, qué es una entrega de bienes, etc.) y desde luego no hay ninguna razón para que una misma operación tenga distintas calificaciones en cada uno de estos impuestos.
Por lo tanto, no siendo superior a 1.000.000 euros los importes de las cifras de negocios de TW en los periodos comprobados, debe aplicarse la exención en el IAE del artículo 82.1.c) del TRLHL
2.2 Los Ayuntamientos no pueden modificar los importes de las cifras de negocio que constan en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ni tienen competencia para otorgar o denegar la exención del artículo 82.1.c) del TRLHL.
Con independencia de lo expuesto en el punto anterior, debemos destacar el Ayuntamiento ni puede modificar los importes de las cifras de negocio declaradas y/o comprobadas en el Impuesto sobre Sociedades, ni tiene competencia para conceder o denegar la exención prevista en el artículo 82.1.c) del TRLHL.
Respecto a la cifra de negocios que debe considerar el Ayuntamiento, ésta ha de ser la que se haya declarado en el Impuesto sobre Sociedades, o en su caso la comprobada por los órganos de la AEAT, que son los competentes en la comprobación de este tributo. Así resulta de la Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, en la que claramente identifica el importe neto de la cifra de negocios a considerar en el IAE con el que consta en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por el contribuyente, sin perjuicio de la comunicación que debe realizar cuando no conste en dichas declaraciones. El Ayuntamiento no puede modificar las declaraciones presentadas por Impuesto sobre Sociedades, por lo que si considera que la cifra de negocios allí consignada no es correcta, lo que deberá hacer es instar a la AEAT para que realice las oportunas comprobaciones.
Respecto a la falta de competencia de los Ayuntamientos para otorgar o denegar la exención del artículo 82.1.c) TRLHL, por tratarse de una exención "ex lege" y no de una exención rogada, esto ha sido así declarado por el Tribunal Económico Administrativo Central en sus resoluciones de 2 de abril de 2008 (reclamación nº 3849/2007) y de 10 de febrero de 2009 (reclamación nº 8291) -las cuales vinculan a todos los órganos de la administración tributaria-, en cuyos fundamentos se incluye literalmente lo siguiente:
"Tal y como dice el Director General de Tributos en el recurso de alzada para la unificación de criterio, la matrícula del impuesto, según establece el artículo 2 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, está constituida por los sujetos pasivos que ejerzan actividades económicas y no estén exentos del impuesto. Esta matrícula es elaborada anualmente por la Administración tributaria del Estado (la Agencia Estatal de Administración Tributaria), o por la entidad que haya asumido por delegación la gestión censal del tributo. Posteriormente, la matrícula se remitirá a los Ayuntamientos para la gestión del impuesto. El Ayuntamiento no es competente para conceder o denegar las exenciones automáticas que operan en virtud de ley, sino únicamente para aquellas que la norma legal establece que tienen un carácter rogado. La comunicación del importe neto de la cifra de negocios, bien a través del modelo específico de comunicación o a través de alguno de los medios indicados en el apartado primero de la Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, se presenta ante la AEAT, que, en el caso de que dicho importe sea inferior a 1.000.000 de euros, previa comprobación, en su caso, procederá a excluir de la matrícula del impuesto a dicho sujeto pasivo. No está previsto en texto legal o reglamentario alguno que la AEAT deba dar traslado del importe neto de la cifra de negocios de los diferentes sujetos pasivos a los Ayuntamientos correspondientes, para que estos procedan a la concesión o denegación de la exención, dado que los Ayuntamientos no tienen competencia para ello. Si los Ayuntamientos fueran competentes para la concesión o denegación de esta exención, en el ordenamiento jurídico (bien mediante ley, norma reglamentaria o incluso orden ministerial) se habría regulado el procedimiento por el que la AEAT receptora de la comunicación del importe neto de la cifra de negocios diera traslado de la misma a los Ayuntamientos, como órganos competentes para resolver sobre la exención. Esta regulación no se ha realizado porque la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL no tiene carácter rogado y, por ello, los Ayuntamientos no son competentes para su concesión o denegación." La Resolución recurrida ha denegado la aplicación de la exención del artículo 82.1.c) del TRLHL a TW sin que tenga competencias para ello.
En consecuencia, la Inspección de Tributos de ese Ayuntamiento no tiene competencias para corregir el importe neto de la cifra de negocios que figura en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de TW, que es la que ha de considerarse para aplicar la exención del art. 82.1.c) del IAE, ni tampoco tiene competencias para denegar esta exención cuando resulta aplicable según las cuentas anuales y las declaraciones presentadas por TW."
[La negrita y el subrayado aparecen en el recurso de reposición].
SÉPTIMO.- El recurso de reposición fue desestimado por resolución del Ayuntamiento de Santander, Dirección de Ingresos Públicos, del día 22/02/2022 y notificado en esa misma fecha, reiterándose los argumentos ya expresados en el acuerdo recurrido y añadiendo lo que se refiere a continuación en respuesta a lo alegado en el recurso:
"Primer motivo de oposición- El sujeto pasivo presenta como primer y fundamental motivo de oposición en su recurso la improcedencia de la inclusión en la matrícula del impuesto por entender que no desarrolla la actividad económica de promoción de edificaciones.
En la resolución del expediente se fundamentó el alta en el IAE del SP. Nos remitimos a la misma en cuanto a la justificación y detalles de la misma. Resumimos a continuación sus elementos principales.
(...)
La interesada adopta, como indica la sentencia, las decisiones fundamentales del proceso constructivo:
Presenta el proyecto de ejecución de la edificación.
Solicita y obtiene la licencia de obra mayor que ampara las construcciones, y en la que figura como promotor.
Presenta certificado fin de obra visado por el colegio de arquitectos y el que figura como promotor.
Es sujeto pasivo del Impuesto de Construcciones y discute la valoración del coste de la obra.
Se adjuntan al expediente copia documentos relativos a la obra de construcción de tres edificios con 42 viviendas en BARRIO_1, "URBANIZACION_1". Proyecto de ejecución. Licencia de obra mayor expediente 219/18. En los documentos fundamentales de dicha promoción aparece el sujeto pasivo como entidad promotora y actuante y no la comunidad de bienes.
Podemos concluir que no es la comunidad de bienes la que en la práctica viene actuando como auténtica promotora o autopromotora del conjunto residencial, sino la mercantil TW.
Segundo motivo de oposición- Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN). Inexistencia de Exención del Artículo 82.1 c) del TRLRHL.
(...)
Aporta el interesado consulta vinculante V2911 de la Dirección General De Tributos en la que no califica como ventas las transmisiones que realiza el SP. Sin embargo entendemos que su no calificación como ventas a efectos del IVA no significaría que no se traduzcan en ingresos que deban de integrar el importe neto de cifra de negocio en los términos expuestos.
Tercer motivo de oposición- El interesado discute la competencia municipal para modificar el INCN y otorgar o denegar exención.
El Ayuntamiento de Santander tiene delegada por la Administración del Estado no solo la Inspección del IAE, también la gestión censal.
Los argumentos esgrimidos por el interesado pueden tenerse en cuenta para el supuesto más frecuente de gestión compartida, aquella en la que la administración local se limita a recibir la matrícula del tributo y generar los recibos y ponerlos al cobro.
Este municipio, ostenta por delegación, la gestión censal del IAE, obtenida mediante ORDEN HAC/1766/2003, de 24 de junio, (BOE de 3/06/2003) por la que se concede la delegación de la inspección del Impuesto sobre Actividades Económicas a diversos Ayuntamientos y Diputaciones.
La delegación alcanza a la formación del censo, calificación de la actividad económica, señalamiento de cuotas tarifa y en general a lo determinado en el artículo 91.1 in fine del TRLRHL. Lo cual entendemos nos habilita para gestionar no sólo las altas de inspección, sino también la correspondientes a la gestión ordinaria del tributo. Y por ende a resolver sobre el resto de cuestiones censales: bajas, variaciones, aplicación o no de exenciones establecidas en el tributo.
Entendemos que por ello somos competentes para las actuaciones que se realizan en este expediente.
Actuaciones que, al actuar por delegación, serán recurribles a los tribunales económico-administrativos del Estado.
Cuarto motivo de oposición- Existencia de doble imposición al realizar el alta como promotor a TW y tener que tributar la Comunidad de Bienes.
Se ha comprobado que no existe ninguna comunidad de bienes dada de alta como promotora en el censo del IAE en el municipio. Tampoco esta administración de oficio ha instado procedimiento al respecto, al entender, como defendemos, que es la mercantil quien está actuando como promotor de las edificaciones que gestiona y promueve."
[La negrita y el subrayado aparecen en la resolución administrativa].
OCTAVO.- Contra la resolución desestimatoria anterior, en fecha 10/03/2022 se interpone reclamación económico administrativa, con entrada en este Tribunal el 23/03/2022 , a la que se asigna número 39-00409-2022.
Inicia la misma relatando los siguientes hechos:
"1º XZ, S.L. (en adelante TW) es una sociedad que tiene como actividad la gestión de comunidades de propietarios que se crean para construir un edificio de viviendas, las cuales son adjudicadas desde el inicio a los partícipes de la comunidad.
La promoción de viviendas a través de comunidades es muy antigua y desde luego no ha sido innovada por TW. Es cierto que la crisis del sector inmobiliario que se inició en el año 2008 favoreció su desarrollo ante la práctica desaparición de las empresas promotoras tradicionales y las limitaciones para acceder a los préstamos hipotecarios que financian las obras.
2º TW es una gestora de comunidades de propietarios "típica". Sus funciones son claves para que se cumplan los objetivos de los propietarios de concluir las obras y recibir su vivienda, y por ello es habitual que se le concedan amplias facultades de actuación durante todo el proceso, desde la constitución formal de la comunidad hasta la definitiva entrega de las viviendas a los comuneros. De no existir la empresa gestora, seguramente la promoción fracasaría por la diversidad de opiniones, de intereses y de actuaciones individuales de los diferentes copropietarios.
Es importante destacar que los ingresos que obtiene TW son exclusivamente los que recibe de las comunidades de propietarios en contraprestación a sus servicios, cuyos importes se pactan al inicio de las obras. No obtiene ningún ingreso o rendimiento por la adjudicación de las viviendas a los comuneros, que es un acto que le es absolutamente ajeno.
3º No obstante lo señalado en el punto anterior, TW participa de forma provisional, temporal e instrumentalmente en las comunidades de propietarios constituidas para promover viviendas. Lo hace con la finalidad de facilitar la constitución, financiación y viabilidad de una comunidad, cuando inicialmente no se han cubierto los propietarios de todas las futuras viviendas, de forma que su participación se cede inmediatamente cuando aparece una persona interesada en ser comunero. Este nuevo comunero sustituye a TW, a la que en ese momento se le reembolsa exclusivamente los importes que hasta entonces haya desembolsado.
Para conocer el tratamiento fiscal que TW debía dar a estas cesiones de sus participaciones temporales en comunidades de propietarios -que por ser participaciones en inmuebles en promoción debía formalizarse como venta en escritura pública-, presentó la oportuna consulta vinculante a la Dirección General de Tributos (DGT), la cual contestó mediante su consulta V2911-18 de 14 de noviembre de 2018. Este Órgano Directivo atendiendo a la finalidad real de estas cesiones, ha considerado que no deben ser calificadas a efectos de IVA como entregas de bienes o de prestación de servicios, sino como cancelación del vínculo entre la gestora y la comunidad, con simultáneo nacimiento de un nuevo vínculo entre la Comunidad y el nuevo comunero incorporado. Este criterio se contiene en estos párrafos que reproducimos literalmente:
""Cuando surgen nuevos interesados dispuestos a formar parte de la comunidad, la consultante les transmite 'su participación' en ésta. En tales términos, dicha transmisión, al no consistir en la transmisión del poder de disposición sobre un edificio apto para su utilización como viviendas y tratarse de una operación realizada por una sociedad mercantil, estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando gravada en todo caso al tipo general del 16 por ciento.
Sin embargo, dicha conclusión podría causar distorsiones en la aplicación del tributo y además podría no responder a la realidad de los hechos: si la consultante sólo hace frente provisionalmente a los costes de construcción hasta que surjan nuevos comuneros, la incorporación de nuevos comuneros a la comunidad supondría en realidad la resolución del vínculo existente entre la comunidad y la gestora en lo que respecta a la participación sumida por el nuevo comunero:
- La comunidad tendrá que regularizar su situación en lo que respecta al Impuesto anteriormente repercutido a la consultante, mediante la expedición de una factura rectificativa.
- La consultante deberá modificar sus deducciones, por lo que respecta a las cuotas inicialmente soportadas cuya repercusión ha sido rectificada.
- Consiguientemente, el nuevo comunero habría de soportar la repercusión del Impuesto por la comunidad sobre el importe total que aquél desembolsase, al tipo impositivo que corresponda al objeto concreto de la operación (16 por ciento si fuera un local o un aparcamiento aislado, 7 por ciento si se tratara de una vivienda con o sin plaza de garaje).".
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, la práctica llevada a cabo por la consultante debe entenderse ajustada al criterio establecido por esta Dirección General ante un supuesto similar al contemplado en la consulta anteriormente referida.
Por tanto, cuando la entidad consultante traspasa su porcentaje de titularidad a un nuevo comunero, debe entenderse que causa baja definitiva de la comunidad de bienes promotora, debiendo esta proceder a la modificación de la base imponible por resolución total de la operación conforme a lo señalado en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992.
La comunidad de bienes deberá repercutir el tipo impositivo del 10 por ciento al nuevo comunero por las cantidades a cuenta entregadas para la adquisición de una vivienda"
Por su trascendencia para la resolución de esta reclamación, como documento nº 1 se adjunta a este escrito la contestación de la DGT en su Consulta Vinculante nº V2911-18 de 14 de noviembre de 2018.
4º Por su actividad como gestora de comunidades de propietarios, TW se encontraba dada de alta en el Ayuntamiento de Santander únicamente en el epígrafe 834, local afecto indirectamente, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) -servicios de la propiedad inmobiliaria-, si bien venía disfrutando de la exención prevista en el artículo 82.1.c) del T.R. de la Ley de Haciendas Locales por tener un importe neto de cifra de negocios inferior a un millón de euros.
5º La Inspección de Tributos del Ayuntamiento de Santander inició en fecha 9 de septiembre de 2020 actuaciones de comprobación de la situación de TW en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).
Seguido el procedimiento inspector por sus trámites habituales (aportación de documentación, propuesta, alegaciones, etc.), el actuario levantó en fecha 23 de junio de 2021 dos actas de disconformidad, proponiendo las siguientes regularizaciones por el IAE:
- Alta de TW en el epígrafe 833.2 "Promoción de edificaciones", con liquidación de nuevas cuotas por los importes fijos y variables (metros cuadrados vendidos) de las tarifas, periodos 2018 a 2021, sin exención.
- Modificación del censo en el epígrafe 834 "Servicios de la propiedad inmobiliaria", cambiando de local afecto a lugar en el que se realizan las actividades en Santander, con liquidación de las nuevas cuotas por los importes fijos de las tarifas, periodos 2018 a 2021, sin exención.
6º Tras rechazar las alegaciones presentadas contra sendas actas de disconformidad, la Dirección de Ingresos Públicos Municipales del Ayuntamiento de Santander dictó Resoluciones de fecha 21 de diciembre de 2021 aprobando los correspondientes actos de liquidación por los dos epígrafes del IAE regularizados, en los términos que habían sido propuestos por el actuario. Las liquidaciones a ingresar emitidas suponen las siguientes deudas:
(...)
7º TW presentó sendos recursos de reposición contra las indicadas Resoluciones liquidatorias, siendo ambos desestimados por las Resoluciones de 22 de febrero de 2022.
La presente reclamación se dirige específicamente contra la Resolución correspondiente a la regularización por el epígrafe 833.2; pero en esta misma fecha se presenta también reclamación económico-administrativa contra la Resolución correspondiente al epígrafe 834. Solicitamos la acumulación de ambas reclamaciones económico-administrativas, al tratarse de actos administrativos que derivan del mismo expediente administrativo nº 03010000136532 y afectan al mismo tributo y periodos."
[La negrita y el subrayado aparecen en la reclamación].
A continuación, se relacionan las cuestiones que se presentan en la reclamación, que resumidamente son:
"1º TW no realiza ni ha realizado nunca la actividad de promoción inmobiliaria, por lo que es improcedente el alta en el epígrafe 833.2 del IAE y, consecuentemente, son improcedentes las liquidaciones que se han girado por el Ayuntamiento de Santander.
2º El Ayuntamiento de Santander apoyó su regularización por el epígrafe 833.2 al calificar la actividad de TW como realizada en fraude de ley, sin seguir el procedimiento previsto en los artículos 15 y 159 de la Ley General Tributaria (conflicto en la aplicación de la norma tributaria).
3º En cualquier caso, el Ayuntamiento de Santander debió aplicar la exención prevista en el artículo 82.1.c) del TR de la Ley de Haciendas Locales, ya que el importe neto de la cifra de negocios de TW no ha superado en los ejercicios 2016, 2018 y 2019 la cifra de 1.000.000 euros.
4º La Inspección del Ayuntamiento de Santander no tiene competencia para modificar el importe neto de la cifra de negocios de TW, ni para denegar la exención en el IAE."
Finalmente, desarrolla los aspectos anteriores en análogos términos que los expuestos en el recurso de reposición que fue desestimado por la Administración municipal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
En concreto conforme a lo previsto en el artículo 230.2 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conforme a Derecho.
CUARTO.- El Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLRHL, contempla la gestión compartida del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAE) entre la Administración Tributaria del Estado y la Administración Tributaria local, atribuyendo a la primera la gestión censal y la inspección del Impuesto y a la segunda la gestión tributaria en sentido estricto.
Dentro de este esquema, el artículo 91 de dicha Ley, establece:
"1. La formación de la matrícula del Impuesto, la calificación de las actividades económicas, el señalamiento de las cuotas correspondientes y, en general, la gestión censal del tributo se llevará a cabo por la Administración tributaria del Estado.
Sin perjuicio de ello, la notificación de estos actos puede ser practicada por los ayuntamientos o por la Administración del Estado, juntamente con la notificación de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias.
Tratándose de cuotas municipales, las funciones a que se refiere el párrafo primero de este apartado, podrán ser delegadas en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades reconocidas por las leyes y comunidades autónomas que lo soliciten, en los términos que reglamentariamente se establezca.
2. La liquidación y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria de este impuesto se llevará a cabo por los ayuntamientos y comprenderá las funciones de concesión y denegación de exenciones y bonificaciones, realización de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los instrumentos de cobro, resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos, resolución de los recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para la información y asistencia al contribuyente referidas a las materias comprendidas en este apartado.
3. La inspección de este impuesto se llevará a cabo por los órganos competentes de la Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de las delegaciones que puedan hacerse en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades locales reconocidas por las leyes y comunidades autónomas que lo soliciten, y de las fórmulas de colaboración que puedan establecerse con dichas entidades, todo ello en los términos que se disponga por el Ministro de Hacienda.
4. En todo caso el conocimiento de las reclamaciones que se interpongan contra los actos de gestión censal dictados por la Administración tributaria del Estado a que se refiere el párrafo primero del apartado 1 de este artículo, así como los actos de igual naturaleza dictados en virtud de la delegación prevista en el párrafo tercero del mismo apartado, corresponderá a los Tribunales Económico-Administrativos del Estado.
De igual modo, corresponderá a los mencionados Tribunales Económico-Administrativos el conocimiento de las reclamaciones que se interpongan contra los actos dictados en virtud de la delegación prevista en el apartado 3 de este artículo que supongan inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos del impuesto".
Por su parte, los artículos 11 y 18 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, establecen:
"Artículo 11. Inclusión, variación o exclusión de oficio en los censos.
Cuando el órgano que ejerza la gestión censal tenga conocimiento del comienzo, variación o cese en el ejercicio de actividades gravadas por el impuesto, que no hayan sido declarados por el sujeto pasivo, procederá a notificárselo al interesado, concediéndole un plazo de quince días para que formule las alegaciones que estime convenientes a su derecho.
Transcurrido dicho plazo, y a la vista de las alegaciones formuladas, el órgano de gestión procederá, en su caso, de oficio a la inclusión, variación o exclusión que proceda en los censos del impuesto, notificándolo así al sujeto pasivo.
Esta notificación podrá ser realizada por los órganos de inspección de conformidad con el artículo 18 de este Real Decreto.
Los actos de inclusión, variación o exclusión de oficio en los censos podrán ser objeto de los recursos contemplados en el artículo 15 de este Real Decreto.
Las variaciones o exclusiones realizadas de oficio surtirán efecto en la matrícula del período impositivo inmediato siguiente."
"Artículo 18. Comprobación e investigación.
1. La inspección del Impuesto sobre Actividades Económicas se llevará a cabo por los órganos competentes de la Administración tributaria del Estado.
En el ejercicio de sus funciones, la inspección desarrollará las actuaciones de comprobación e investigación relativas a este impuesto, practicará las liquidaciones tributarias que, en su caso, procedan y notificará la inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos resultantes de las actuaciones de inspección tributaria, todo ello tanto en relación a cuotas provinciales y nacionales como a cuotas municipales.
2. No obstante, cuando se trate de cuotas municipales, las competencias en materia de inspección del impuesto podrán ser delegadas por el Ministro de Hacienda en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, consejos y cabildos insulares, comunidades autónomas y otras entidades reconocidas por las leyes que lo soliciten.
Las diputaciones provinciales, consejos y cabildos insulares, comunidades autónomas y otras entidades reconocidas por las leyes harán constar expresamente en la solicitud de delegación de competencias los términos municipales de su ámbito territorial en los que vayan a desarrollar las competencias solicitadas.
La solicitud deberá presentarse, antes del 1 de octubre del año inmediato anterior a aquel en el que haya de surtir efecto, ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La delegación se llevará a efecto mediante orden del Ministro de Hacienda publicada en el "Boletín Oficial del Estado" antes del inicio del año natural en el que haya de surtir efecto. A tal fin, el Director General del la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previos los informes y estudios que estime oportunos, propondrá al Ministro de Hacienda la concesión o denegación de las solicitudes.
3. Asimismo, podrán establecerse fórmulas de colaboración entre la Administración tributaria estatal y los ayuntamientos, diputaciones provinciales, consejos y cabildos insulares, comunidades autónomas y otras entidades reconocidas por las leyes, en los términos que disponga el Ministro de Hacienda.
4. Contra los actos derivados de las actuaciones de inspección que supongan inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos:
a) Si dichos actos son dictados por la Administración tributaria del Estado o por las Comunidades Autónomas, cabrá reclamación económico-administrativa ante los Tribunales Económico-administrativos del Estado, previo el facultativo recurso de reposición ante la entidad autora del acto.
b) Si dichos actos son dictados por una entidad local, cabrá reclamación económico-administrativa ante los Tribunales Económico-administrativos del Estado, previa interposición del recurso de reposición regulado en el artículo 14.4 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales".
En consonancia con lo anterior, el Tribunal Supremo, en sentencia de 25/09/2001 (recurso 5623/2000), recalcó que:
"una de las notas esenciales y distintivas de la peculiar naturaleza del IAE es la de que se trata de un impuesto de gestión compartida entre el Estado y los Ayuntamientos en razón a una forzada y artificiosa diferenciación entre las llamadas "gestión censal" y "gestión tributaria": estando conformada la primera por las actuaciones de la Administración del Estado (o de otros organismos, por delegación, como, en este caso de autos, la Diputación Provincial) tendentes a la determinación y formación de la Matrícula del Impuesto, base de la posterior gestión tributaria, y estando conformada esta segunda por las actuaciones de los Ayuntamientos que integran la gestión stricto sensu, la liquidación, la inspección y la recaudación del tributo".
De ello se sigue que la competencia de este Tribunal (TEAR) alcance tanto a la propia gestión censal e inspección del IAE, ejercidas en este caso por el ente local actuante por delegación del Estado, gestión censal que se refiere a la formación de la matrícula (constituida por censos comprensivos de las actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, recargo provincial), a la calificación de las actividades y al señalamiento de las cuotas, como, en lo que viene al caso, a los actos derivados de dichas actuaciones de inspección que supongan inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos del Impuesto.
Todo ello, se reitera, al amparo de lo dispuesto en el artículo 226 de la LGT, con relación a los artículos 11, 14.2 y 91.4 del TRLRHL y artículo 18.4 del Real Decreto 243/1995, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas, a la vista de lo dispuesto por la citada sentencia del Tribunal Supremo de 25/09/2001 (recurso de casación en interés de la Ley número 5623/2000) y según criterio manifestado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 26/09/2007 (RG: 00/00078/2007/00/0).
QUINTO.- Reclamación 39-00408-2022 (epígrafe 833.2).
La Administración acuerda el alta en el epígrafe 833.2, Promoción de Edificaciones, porque entiende que la entidad no solo realiza una mera gestión para la contratación, administración, gestión, dirección y gobierno de todas las actividades respecto de las comunidades de propietarios que ejecutan promociones inmobiliarias como 'autopromotoras', sino que su actividad excede de una mera actuación de gestión y asesoramiento presentándose como auténtica promotora de la edificación. Se fundamenta en que en el contrato de adhesión que firman los comuneros al entrar en la comunidad, estos encargan a la reclamante la gestión de toda la promoción y su desarrollo hasta su completa ejecución y entrega, incluyendo entre estas actividades las de preparación y presentación del presupuesto de la comunidad, contratación y coordinación de todos los profesionales y y empresas necesarias para la ejecución de cada una de las fases de la promoción, contratación y coordinación de toda la documentación necesaria para la compraventa de la parcela, división horizontal, distribución hipotecaria si procede y contrato de préstamo autopromotor, contratación y coordinación de toda la documentación necesaria para el otorgamiento del fin de la obra, gestión de la contabilidad y fiscalidad de la Comunidad de Bienes, toda clase de gestiones en Instituciones Públicas y Privadas para la consecución de permisos, licencias o cualquier documentación necesaria para la tramitación de las distintas fases de la promoción, seguimiento de las acciones comerciales que sean encomendadas hasta su consolidación contractual, y redacción de contratos y firma de éstos. Este contrato también dice que entre los deberes y obligaciones de la reclamante se encuentran los de ejecutar el contrato en conformidad con el mismo -cumpliendo los plazos de ejecución y precio fijado en cada contrato de adhesión de los comuneros, asumiendo las desviaciones que pudieran surgir durante el desarrollo de la promoción, no pudiendo repercutir los eventuales aumentos de costes a los particulares-, responsabilizarse de la promoción según la Ley de Ordenación de la Edificación, fijar la cuota de participación de los comuneros en el contrato de adhesión, entregar la vivienda a la finalización de la construcción, realización de acta de entrega, entregar toda la documentación y otorgar las garantías exigidas en la Ley de Ordenación de la Edificación, disolver la Comunidad de Bienes, cumplir bajo su exclusiva responsabilidad las disposiciones vigentes en materia laboral, de seguridad social y de seguridad e higiene en el trabajo, abonar los impuestos, derechos, tasas, compensaciones, precios públicos y demás gravámenes y exacciones que resulten de la aplicación, según las disposiciones vigentes, con ocasión o como consecuencia del Contrato o de su ejecución, entregar a la finalización de la promoción liquidación económica y facturas justificativas de lo abonado por cada comunero.
Por todo ello, a la vista de las facultades y obligaciones expuestas considera que estamos ante un promotor-gestor, concluyendo que no es la comunidad de bienes la que en la práctica actúa como auténtica promotora o autopromotora sino la mercantil.
La reclamante, por su parte, se opone al acuerdo por considerar que ni realiza ni ha realizado nunca la actividad de promoción inmobiliaria, pues actúa como gestora de comunidades "típica", cuyas funciones son claves para cumplir los objetivos de los propietarios constituidos en comunidad de concluir las obras y recibir sus viviendas, por lo que es habitual que se le concedan amplias facultades de actuación durante todo el proceso, desde la constitución formal de la comunidad hasta la entrega definitiva de las viviendas a los comuneros; añade que sus ingresos son exclusivamente los que recibe de las comunidades en contraprestación a sus servicios , sin ningún ingreso o rendimiento por la adjudicación de las viviendas a los comuneros, que es un acto que le es absolutamente ajeno. Participa de forma provisional, temporal e instrumentalmente en las comunidades de propietarios con la finalidad de facilitar la constitución, financiación y viabilidad de aquellas cuando inicialmente no se han cubierto los propietarios de todas las futuras viviendas, participación que se cede inmediatamente cuando aparece alguien interesado en ser comunero, que sustituye a la reclamante, y a la que se le reembolsa exclusivamente loo importes hasta entonces desembolsados. Aporta en su defensa consulta de la DGT, planteada por la propia reclamante, referida al IVA, en que se viene a concluir que las transmisiones de sus participaciones 'provisionales' en las comunidades a los nuevos comuneros que se van incorporando no supondrían en realidad una entrega sujeta y no exenta al impuesto sino la resolución de un vínculo existente entre la comunidad y la gestora en lo que respecta a la participación asumida por el nuevo comunero. También se apoya en otras consultas de la DGT que concluyen que quien ha de darse de alta en el IAE como promotores en casos como el que nos ocupa son las comunidades de propietarios que promocionan en común un edificio, sin que tengan que hacerlo a título individual cada uno de los comuneros , ni tampoco sea procedente que lo haga la gestora de la comunidad pues no actúa como promotora. También entiende que, sin perjuicio de lo anterior, debería aplicarse la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL ya que el importe neto de la cifra de negocios a considerar no supera el 1.000.000 euros, como se recoge en sus cuentas anuales y sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, sin que la Inspección del Ayuntamiento tenga competencia para modificar dicho importe ni para denegar la citada exención.
SEXTO.- En primer lugar, nos ocuparemos de la cuestión sobre la naturaleza de la actividad desarrolladas por la reclamante, para saber si es procedente o no su alta en el epígrafe de Promoción de Edificaciones. De lo dicho hasta el momento, podemos advertir que nos enfrentamos a una cuestión muy casuística, en que no cabe sino valorar las evidencias existentes en el expediente administrativo para concluir lo que, a juicio de este Tribunal, sea conforme a Derecho en el caso concreto que nos ocupa.
La reclamante defiende que es una mera gestora de comunidades de propietarios, negando que su actuación vaya más allá en cuanto a ser considerada como promotora, tal y como hace el Ayuntamiento. Pues bien, anticipamos que este Tribunal a la vista del conjunto del expediente llega a la conclusión de que es conforme a Derecho la calificación de la actividad de la entidad como promotora, y ello por las razones que iremos exponiendo.
El acuerdo administrativo cita la sentencia del Tribunal Supremo de 27/04/2009 (recurso 836/2004), que si bien es de la Sala de lo Civil por referirse a un asunto de exigencia a una entidad "promotora de comunidades" de la responsabilidad por defectos constructivos, merece destacarse por el pronunciamiento que efectúa de esta figura por su similitud al del supuesto que nos ocupa:
"El llamado "promotor de comunidades" es definido como aquella persona física o jurídica, pública o privada, que facilita a sus asociados la edificación de todo tipo de viviendas; de ordinario, es un profesional de la gestión inmobiliaria, que ostenta el dominio o una opción de compra sobre un determinado terreno y ofrece y gestiona la construcción en comunidad de todo o parte del suelo edificable, esperando encontrar asociados o comuneros que cooperen; pertenece, pues, al espacio de la gestión y asume y organiza la edificación por cuenta de la comunidad, como un apoderado en posesión de poder irrevocable, que en principio exige que se le otorgue (STS de 25 de febrero de 1985).
Esta Sala considera que, en el caso que nos ocupa, dadas sus funciones y participación en el proceso constructivo y en la posterior venta de lo edificado, el promotor recurrente incide en responsabilidad civil por los vicios o defectos resultantes.
Por demás, aunque no es de aplicación a este debate, procede recordar que el artículo 17.4 de la Ley de Ordenación de la Edificación ha establecido que, "sin perjuicio de las medidas de intervención administrativa que en cada caso procedan, la responsabilidad del promotor que se establece en esta Ley se extenderá a las personas físicas y jurídicas que, a tenor del contrato o de su intervención decisoria en la promoción, actúen como tales promotores bajo la forma de promotor o gestor de cooperativas o de comunidades de propietarios u otras figuras análogas" .
Por otra parte, del expediente se deducen los siguientes hechos:
- El objeto social de la entidad que consta en las escrituras públicas en las que comparece la entidad -por ejemplo en la de fecha 12/03/2019, de elevación a público y modificación de la constitución de la Comunidad de Bienes URBANIZACION_1- es el siguiente:
"La Adquisición y enajenación de valores inmobiliarios y participaciones en entidades, por cuenta propia. En ningún caso actividades propias de Insts. Inver. Coleo. Ni mediadoras o confiadas a operadores en exclusiva. Compra, venta, promoción, construcción, arrendamiento de inmuebles".
- En los "contratos de adhesión y encargo de gestión para la promoción de la Comunidad de Bienes del "URBANIZACION_1" en LOCALIDAD_1", se ha constar que la entidad "realiza una actividad empresarial de Gestión y Promoción de suelo en Régimen de Comunidad de Bienes".
- En estos contratos de adhesión, se advierte que don Axy interviene en una doble condición: en su calidad de administrador único en representación de la entidad reclamante (con domicilio en Calle ...), y como presidente y representante de la Comunidad de Bienes "URBANIZACION_1 C.B." (con domicilio en ...).
- En la constitución de la "Comunidad de Bienes URBANIZACION_1", en documento privado fechado el .../2018, esta comunidad se constituye por los comparecientes "como promotores", con el "el propósito de constituir una comunidad de bienes organizada, con objeto de llevar a cabo la construcción de un Conjunto Urbanístico denominado URBANIZACION_1, compuesto de cuarenta y dos viviendas garajes y trasteros en el BARRIO_1, Ayuntamiento de ... (...). Los comuneros se considerarán, en relación con el Conjunto Urbanístico objeto de esta comunidad, y a todos los efectos, como promotores de sus propios elementos privativos, inicialmente asignados (...)".
El objeto de la promoción es la construcción de 42 viviendas, y en esta constitución de la comunidad de bienes en documento privado comparecen 5 "particulares" (parejas o personas individuales), y en cuanto para el resto lo hace la comunidad la entidad reclamante. Es decir, únicamente existen cinco adquirentes ajenos a la propia entidad.
- En el contrato de adhesión a la comunidad de bienes que suscriben los particulares con la entidad reclamante, al que hemos hecho referencia en los Antecedentes y que cita en el acuerdo impugnado el Ayuntamiento, en un principio aquellos encargan a esta última en términos muy genéricos "la gestión de toda la promoción y desarrollo hasta su completa ejecución y entrega de la citada promoción arriba identificada y descrita". Pero a continuación se diferencian por una parte las "actividades objeto del contrato", de cuya lectura sin duda se concluye que forman parte del contenido que ordinariamente tendría una gestión de comunidad de propietarios en sentido estricto; y por otra parte se relacionan los "deberes y obligaciones" de la entidad, entre los que nos encontramos con que esta asume la responsabilidad promoción, la obligación de entregar la vivienda a la finalización de la construcción y la documentación exigida en la Ley de Ordenación de la Edificación, a otorgar las garantías previstas en dicha Ley, entre otras cláusulas que claramente, a juicio de este Tribunal, van más allá de la mera gestión administrativa de la comunidad de bienes, por mucho que esta se entiende en un sentido muy amplio.
De un análisis conjunto de lo expuesto, hemos de concluir que la entidad reclamante actuó como auténtico promotor, y no solo como un simple gestor con amplios poderes o facultades otorgados por la comunidad de bienes, dada la realidad objetiva de la actividad desarrollada y asumida que consta en el expediente. No se discute que ello no sea un posible opción organizativa, legítima desde el punto de vista económico-empresarial, pero esta circunstancia no puede implicar que se eludan las obligaciones tributarias. No podemos olvidar que el hecho imponible del IAE está constituido por el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas (artículo 78.1 TRLRHL) y que, de acuerdo con el artículo 13 de la LGT, las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado.
La entidad reclamante alega, entre otras cuestiones, que solo percibe "honorarios de gestión" y "comercialización", pero esto en la práctica no cambia las cosas, ya que perfectamente esta facturación puede incluir parte de lo que sería el "beneficio industrial" en un supuesto de promoción inmobiliaria 'ordinaria', y no configurada tal y como se ha hecho en este caso.
Asimismo, tampoco puede acogerse la consulta sobre el IVA que la propia entidad planteó a la Dirección General de Tributos; pese a que tangencialmente trate del asunto, no trata el mismo en su integridad, con todas las variantes y circunstancias particulares del expediente que tenemos entre manos, aparte de que como decimos se refiere al IVA y no al IAE. En consecuencia, no puede entenderse que dicha consulta sea vinculante en ningún sentido a efectos del IAE, dado que no cumple los requisitos del artículo 89.1, párrafo tercero, de la LGT.
Por consiguiente, se desestiman las alegaciones de la reclamante, confirmándose el alta acordada en el epígrafe 833.2, "Promoción de Edificaciones".
SÉPTIMO.- En segundo lugar, ha de dilucidarse la controversia sobre el importe neto de la cifra de negocio (INCN), puesto que la Administración actuante aumenta el importe consignado en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades (IS), de tal modo que, según se refleja en el acuerdo impugnado, la entidad dejaría de estar acogida a la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL, ya que en los ejercicios liquidados 2018 a 2021 el importe neto de la cifra de negocia superaría el 1.000.000 de euros. El Ayuntamiento entiende que por parte de la entidad "no se recogen adecuadamente los INCN y que afecta a la exención o no del IAE según se recoge en el artículo 82 del TRLHL que señala en el apartado 1. C) que se encontrarán exentos los SP que no superen el millón de euros de INCN", puesto que la entidad "no ha incorporado a sus cuentas anuales (ni a los datos incorporados en el IS) las operaciones (escrituras de compra-venta) donde aparece como vendedor y que han sido aportadas al Servicio de Gestión Tributaria del Ayuntamiento para la liquidación del Impuesto sobre el IIVTNU", cuantías que suma al importe declarado en las declaraciones del IS de forma que llega a una nueva cifra de negocios ya por encima del importe tope para aplicar la referida exención.
Ya en el recurso de reposición la entidad se opuso a este proceder administrativo, alegando que las operaciones de cesión de las participaciones provisionales a terceros no eran realmente 'ventas', sino 'resolución del vínculo existente entre la comunidad y la gestora en lo que respecta a la participación asumida por el nuevo comunero", por lo que al no ser ventas tales operaciones no pueden integrar la cifra de negocios, aun cuando la consulta se emitiera a efectos del IVA, porque sus conclusiones son igualmente válidas para el IAE y no hay ninguna razón para que una misma operación tenga distintas calificaciones en cada uno de estos impuestos. A ello añadió que los Ayuntamientos no podían modificar las cifras de negocio de las declaraciones del IS, ni tenían competencia para otorgar o denegar la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL. En cuanto a la primera cuestión, a su juicio se deduce de la Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, que solo prevé la obligación de comunicación expresa por parte de las entidades cuando no constan las declaraciones del IS con dicho importe neto de la cifra de negocios, por lo que la cifra a tener en cuenta para verificar dicho importe ha de ser, de existir, la que se refleja en las declaraciones del IS. Y en cuanto a la segunda cuestión, considera que los Ayuntamientos no tienen competencia para otorgar esta exención, ya que es una exención "ex lege" y no rogada, citando las resoluciones del TEAC de 02/04/2008 (00-03849-2007) y 10/02/2009 (00-08291-2008). En estas resoluciones del TEAC podemos leer en su Fundamento de Derecho Sexto:
"(...) El Ayuntamiento no es competente para conceder o denegar las exenciones automáticas que operan en virtud de ley, sino únicamente para aquellas que la norma legal establece que tienen un carácter rogado. La comunicación del importe neto de la cifra de negocios, bien a través del modelo específico de comunicación o a través de alguno de los medios indicados en el apartado primero de la Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, se presenta ante la AEAT, que, en el caso de que dicho importe sea inferior a 1.000.000 de euros, previa comprobación, en su caso, procederá a excluir de la matrícula del impuesto a dicho sujeto pasivo. No está previsto en texto legal o reglamentario alguno que la AEAT deba dar traslado del importe neto de la cifra de negocios de los diferentes sujetos pasivos a los Ayuntamientos correspondientes, para que estos procedan a la concesión o denegación de la exención, dado que los Ayuntamientos no tienen competencia para ello. Si los Ayuntamientos fueran competentes para la concesión o denegación de esta exención, en el ordenamiento jurídico (bien mediante ley, norma reglamentaria o incluso orden ministerial) se habría regulado el procedimiento por el que la AEAT receptora de la comunicación del importe neto de la cifra de negocios diera traslado de la misma a los Ayuntamientos, como órganos competentes para resolver sobre la exención. Esta regulación no se ha realizado porque la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL no tiene carácter rogado y, por ello, los Ayuntamientos no son competentes para su concesión o denegación."
Entiende en consecuencia que el Ayuntamiento no tiene competencias para corregir el importe de la cifra de negocio que figura en las declaraciones del IS ni tampoco tiene competencias para denegar la exención cuando resulta aplicable según las cuentas anuales y las declaraciones presentadas.
El Ayuntamiento desestima esta alegación por entender que, al tener delegada la gestión censal y la inspección del IAE, ello le ampara para "la formación del censo, calificación de la actividad económica, señalamiento de cuotas de tarifa y en general a lo determinado en el artículo 91.1 in fine del TRLRHL", por lo que asimismo le habilita "para gestionar no solo las altas de inspección, sino también las correspondientes a la gestión ordinaria del tributo. Y por ende a resolver sobre el resto de cuestiones censales: bajas, variaciones, aplicación o no de exenciones establecidas en el tributo".
Pues bien, respecto a esta cuestión, este Tribunal asume lo alegado por la reclamante. Por un lado, y centrando el debate, este no es tanto determinar si el Ayuntamiento tiene o no competencia para denegar una exención no rogada, que como se ve el TEAC entiende que no, sino más bien si, dentro de las competencias de inspección del impuesto que el Ayuntamiento ejerce por delegación del Estado, puede modificar el importe de la cifra de negocios de tal modo que, si corrige dicho importe por algún motivo, podría regularizar al obligado tributario que en un principio se consideró exento por no superar el 1.000.000 de euros previsto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL. Es decir, no se trataría en sentido estricto de denegar una exención, sino de regularizar el importe de la cifra de negocios de tal forma que la entidad dejaría de estar exenta por mandato de la ley, que establece ese máximo de cifra de negocio para poder beneficiarse de la exención. Y, como hemos anticipado, este Tribunal cree que ello no es posible, porque de la normativa vigente se llega a la conclusión de que el importe a tener en cuenta en los casos en los que, como el que nos ocupa, se presenta por la entidad declaración del IS, es el reflejado en esta declaración. Y cualquier variación en el importe neto de la cifra de negocios consignado en la declaración del IS por la entidad podrá ser corregido, en su caso, en ejercicios de las facultades de comprobación del IS por la Administración del Estado, pero no unilateralmente por el ente local en ejercicio de las competencias inspectoras del IAE ejercidas por delegación del propio Estado. El Ayuntamiento en efecto tiene las facultades de inspección del IAE, por delegación, pero las mismas han de circunscribirse a este impuesto en sentido estricto -esto es, en esencia a la investigación y comprobación de las actividades económicas desarrolladas, a los elementos de las mismas (superficie de los locales, y de otros elementos determinantes de la cuota, modificar el censo y la matrícula como consecuencia de las actuaciones inspectoras, así como dictar las liquidaciones que procedan y,en su caso, incoar los expedientes sancionadores que se considere-, pero no pueden extenderse a la comprobación de elementos externos, procedentes de otros impuestos cuya competencia inspectora le es completamente ajena, como el IS, no pudiendo por ello modificar, a efectos de la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL, el importe neto de la cifra de negocios.
Por consiguiente, se estiman en este aspecto las alegaciones de la reclamante, por lo que el importe neto de la cifra de negocio ha de ser el que consta en las declaraciones del IS, sin que las facultades inspectoras delegadas en el Ayuntamiento le permitan modificar tal importe. Así pues, dado que en el anterior Fundamento hemos concluido que procede el alta en el epígrafe 833.2, únicamente procederá la liquidación de 2019, ya que tan solo en 2017 el importe fue superior al 1.000.000 euros, procediendo la anulación de las liquidaciones de 2018, 2020 y 2021, al ser la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros en 2016, 2018 y 2019, respectivamente.
OCTAVO.- RECLAMACIÓN 39-00409-2022 (grupo 834).
La Administración acuerda la modificación del alta de la entidad en el grupo 834, "Servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial", con local en Santander, modificando la tributación de local indirecto a local de negocio, y estableciendo que no se encuentra exento por importe neto de la cifra de negocios, practicando liquidaciones por los ejercicios 2018 a 2021.
En primer lugar, en cuanto a la modificación por la que se considera que la actividad económica del Grupo 834 se realiza desde una local en Santander que tiene la consideración de local desde el cual se realiza la actividad directamente, no pudiendo ser local indirectamente afecto a la actividad, la entidad reclamante no realiza alegación alguna, por lo que no advirtiendo este Tribunal ningún aspecto en esta regularización contraria a Derecho se confirma el acuerdo administrativo en cuanto a esta modificación.
En segundo lugar, de nuevo se plantea la misma controversia sobre el importe neto de la cifra de negocios (INCN) que en el Fundamento precedente, siendo idénticos los argumentos de una y otra parte, y por tanto este Tribunal llega a la misma conclusión, es decir, se estiman en este aspecto las alegaciones de la reclamante, por lo que el importe neto de la cifra de negocio ha de ser el que consta en las declaraciones del IS, sin que las facultades inspectoras delegadas en el Ayuntamiento le permitan modificar tal importe. Así pues, únicamente procederá la liquidación de 2019, ya que tan solo en 2017 el importe fue superior al 1.000.000 euros, procediendo la anulación de las liquidaciones de 2018, 2020 y 2021, al ser la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros en 2016, 2018 y 2019, respectivamente.