En Santa Cruz de ISLA_1 , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones contra los actos indicados a continuación, dictados por la Dependencia de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de la AEAT de Santa Cruz de ISLA_1, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Actos del Procedimiento Sancionador, del ejercicio 2016, que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F.Inter.
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F. Entra.
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Referencias
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38-00894-2022
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16/05/2022
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19/05/2022
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RR 2022...5Y
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38-02085-2022
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25/10/2022
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27/10/2022
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Expte. Sancionador A23-...73
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SEGUNDO.- El 07/08/2020 se comunicó al reclamante el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación por el concepto y periodo indicados, las cuales tendrían alcance general. El procedimiento inspector concluyó, con la notificación del acuerdo de liquidación número A23-REFERENCIA_1, el día 03/03/2022, respecto del cual se recoge, en lo que aquí interesa, la siguiente motivación:
"La principal cuestión que se plantea en las presentes actuaciones de comprobación e investigación se contrae a determinar si el obligado tributario, D. Axy, debe considerarse contribuyente a efectos del IRPF. En este sentido, el Equipo instructor alcanza las siguientes conclusiones contenidas en el acta A02 REFERENCIA_1, de las cuales nos hacemos eco por resultar sumamente clarificadoras:
1º No ha quedado acreditado por ningún medio válido en Derecho la residencia fiscal de D. Axy en territorio tercero alguno, lo que implica que la actividad de parte se ha limitado a negar la residencia fiscal española sin aportar prueba tributaria positiva suficiente del territorio de perseguida residencia fiscal.
2º El artículo 9.1 de la LIRPF regula los criterios que determinan que una persona física tenga su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que esto ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: (i) vinculación física, (ii) vinculación económica o (iii) vinculación de la familia con el territorio vía presunción. Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios. La condición de contribuyente por el IRPF de D. Axy en el ejercicio 2016 viene determinada por su residencia habitual en territorio español al cumplirse el requisito de vinculación física (artículo 9.1.a) de la LIRPF) en la medida que:
2º.1. Esta Inspección ha acreditado una estancia en territorio español durante 87 días pudiendo calificar los períodos restantes como ausencias esporádicas pues se caracterizan por ser de duración definida, repartidas por multitud de territorios y sin que, en ningún caso, obedezcan a un modelo prefijado superando la permanencia en un único territorio por más de 183 días de manera seguida o alternada.
2º.2. Esta Inspección ha probado la existencia de una vivienda en territorio español con datos de suministro (agua y luz) y servicios (alarma y telefonía móvil) comunes a una morada, así como ha probado la entrada en territorio español en distintas fases del ejercicio 2016 de los restantes miembros de la unidad familiar respecto de los que, además, tampoco se ha justificado la residencia fiscal en territorio tercero.
Aclarado lo anterior, el siguiente paso en la fase de instrucción se encamina a la calificación, cuantificación e integración de la renta mundial del contribuyente D. Axy dentro de la base imponible del IRPF. En este orden, las rentas propuestas para regularizar, según se extrae del acta de referencia, son tres:
1) Ganancia patrimonial por importe de 54.298,22 euros procedente de la venta de activos de la entidad XZ (artículos 44, 46, 47 y 49 de la LIRPF),
2) Rendimientos de actividades económicas por valor de 378.399,45 euros provenientes de actividades de apoyo a la extracción de petróleo y gas natural (artículos 44, 45, 47 y 48 de la LIRPF),
3) Imputación de renta inmobiliaria por cuantía de 7.122,78 euros derivada de inmuebles sitos en territorio PAIS_1.
Adicionalmente, la adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo determina la aplicación de un mínimo del contribuyente de 5.550 euros y un mínimo por descendientes de 5.100 euros (arts. 56 a 61 de la LIRPF).
Para finalizar, el Equipo actuario cifra la deducción por doble imposición internacional prevista en el 80 de la LIRPF en 19.032,57 euros y reconoce, conforme al artículo 79.d) de la LIRPF, el derecho a deducir un montante de 1.134,77 euros por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes satisfecho por D. Axy a través del modelo 210."
TERCERO.- Con fecha 02/04/2022 se formalizaba el recurso de reposición indicado cuadro superior, cuyo acuerdo de resolución fue debidamente notificado el 04/05/2022. Del mismo se extrae, en lo que aquí concierne, lo siguiente:
" En vista de ello, reiteramos que la vinculación de D. Axy con el territorio español, en virtud del criterio de permanencia física previsto en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, descansa en los siguientes fundamentos:
1º Las estancias comprobadas en el territorio español se calculan en 84 días naturales:
(...)
2º Los períodos ininterrumpidos fuera de territorio español, aisladamente considerados, no superan los 84 días de permanencia en España, no quedando acreditada una estancia fuera del territorio español por más de 183 días:
(...)
3º Las ausencias esporádicas en el extranjero computan para la determinación delperiodo de permanencia en Esp aña:
(...)
4º La esposa y los dos hijos menores de D. Axy tienen presencia habitual en territorio español en el ejercicio 2016, y no justifican ser residentes fiscales en otra soberanía:(..)
5º. La vivienda radicada en España titularidad de D. Axy, sita en la DOMICILIO_1, ISLA_1, presenta datos de suministro (agua y luz) que exceden de la media nacional.
6º La contratación de servicios de alarma y telefonía móvil permite inferir que el obligado tributario pasa períodos de tiempo lo suficientemente prolongados como para requerir este tipo de servicios.
(...)
En conclusión, conforme a las pruebas indiciarias puestas de manifiesto y de acuerdo a la base jurídica reseñada, resolvemos que la residencia habitual de D. Axy en el ejercicio 2016 se ubica en el territorio español, en aplicación del criterio de permanencia física."
CUARTO.- Contra el citado acuerdo el interesado interpuso la reclamación económico- administrativa número 38-00894-2022, alegando, lo que a su derecho convino.
QUINTO.- El 08/03/2022, se comunicó al reclamante el inicio del procedimiento sancionador señalado en el cuadro del apartado primero anterior. Determinaron su incoación los hechos y circunstancias recogidos en el acta A51-REFERENCIA_1, por considerarse tipificables como infracción tributaria del artículo 191 de la LGT. El procedimiento concluyó, con la notificación del acuerdo de resolución el 24/10/2022. Del mencionado texto interesa recoger, lo siguiente:
"C) Culpabilidad
(...)
1.- En primer lugar, nos centraremos en los concretos motivos de la regularización practicada al objeto de calibrar el grado de dificultad en la comprensión de la normativa infringida. Cabe hacer notar, en este sentido, que en la infracción tributaria el presupuesto de hecho no es una acción material y fácilmente perceptible, sino que es, a su vez, un acto jurídico, necesitado de una valoración previa extra-sancionadora para configurarla. Es decir, la conducta que castiga la ley tributaria es, a su vez, un acto jurídico que, además de infringir la norma sancionadora, vulnera la ley material que define un deber legal. De ahí que sea preciso analizar el deber impuesto por la norma tributaria que resulta vulnerado en cada caso ya que, si dicho deber se perfilara de forma confusa, ambigua o difícilmente inteligible, podría ser causa de exclusión de culpabilidad.
Pues bien, la cuestión referente a la residencia fiscal de D. Axy, quien no aporta certificado de residencia en ninguna jurisdicción, ha de dilucidarse a la luz de la normativa interna, el artículo 9.1 de la LIRPF, el cual regula los tipos de vinculación de las personas físicas con residencia habitual en territorio español. En nuestro caso particular, rige el criterio de vinculación física recogido en el apartado a) del referido artículo, el cual centra su atención en los días de permanencia del obligado tributario en dicho territorio a lo largo del año natural:
"1. Se entendera- que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espan-ol cuando se de- cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural
(...;)".
Desde el punto de vista normativo, la norma no presenta ambigüedades que dificulten su comprensión puesto que utiliza estructuras gramaticales sencillas, las palabras se emplean en su sentido convencional, su extensión es reducida y mantiene su redacción original dada por la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, no habiendo experimentado modificaciones legislativas desde su entrada en vigor el día 01/01/2007.
Tanto su prolongada vigencia como su importancia práctica han propiciado una rica y aclaratoria doctrina administrativa y jurisprudencial que, actualmente, ofrece los criterios interpretativos necesarios para el encaje de la norma a cada individuo, y ello, incluso tratándose de sujetos con gran dispersión geográfica como ocurre con el presente sujeto infractor, D. Axy.
De igual forma, la normativa aplicable es precisa y transparente en su forma de configurar el objeto del impuesto, que abarca toda clase de rentas y orígenes (es omnicomprensivo y globalizador).
Asimismo, la obligación general de los contribuyentes del impuesto de formular autoliquidación y determinar autónomamente la cuota tributaria correspondiente para ingresarla, en su caso, en el lugar y momento legalmente previstos, es un deber cuya notoriedad deja fuera cualquier duda sobre su dificultad de entendimiento.
En suma, ninguno de los incumplimientos detectados y regularizados puede escudarse en una dificultad u oscuridad en la normativa de aplicación.
2.- En segundo lugar, de cara a valorar si realmente le es reprochable al interesado su conducta antijurídica y típica, conviene atender a sus circunstancias subjetivas, en tanto las mismas pueden condicionar o modular el grado de diligencia que cabe esperar en orden al conocimiento y cumplimiento de los deberes fiscales.
En este orden, apoyándonos en el estudio contenido en la propuesta-inicio del presente expediente sancionador, ha de considerarse que:
- Como primer aspecto destacable, hemos de señalar la situación de apátrida fiscal de D. Axy, quien pese a contar con una renta y patrimonio relevante, no declara su residencia fiscal en territorio alguno. Tenemos, así, que el interesado no se encuentra afectado por un conflicto de doble residencia fiscal cuya solución requiera la aplicación de convenios de carácter internacional, sino que su condición se alinea con la evasión fiscal.
- la incertidumbre generada en torno a su residencia fiscal y el defecto de tributación consecuente, son provocados directa y deliberadamente por D. Axy, quien comunica a la Administración tributaria una residencia fiscal incierta (el hecho de que indique varias -PAIS_1 en el Modelo 210, PAIS_2 en el desarrollo de las actuaciones inspectoras- ya muestra una intención encubridora al efecto).
- otro factor determinante de la culpabilidad del sujeto infractor (cuya prueba exige un análisis del contexto circundante al hecho ilícito) es su actitud reprobable durante el procedimiento inspector, que le llevó a cometer la infracción tributaria grave del artículo 203 de la LGT por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración, y a ser sancionado en el expediente cursado con referencia A07 ...40.
- en el momento de la comisión de la infracción tributaria que aquí se sanciona, D. Axy se perfila como un contribuyente en edad adulta, en pleno uso de sus facultades cognitivas, pudiente y con un negocio tan exclusivo como próspero. A título de ejemplo, su patrimonio inmobiliario PAIS_1 se compone de 14 inmuebles valorados en 2.731.725,37 euros y, desde el año 2006, actúa como empresario individual ofreciendo soporte en la extracción de petróleo y gas natural, habiendo llegado a percibir por ello en el ejercicio comprobado, rentas por importe de 378.399,45 euros.
En definitiva, puede considerarse exigible y encuadrable en la diligencia mínima predicable de cualquier contribuyente y, en particular, de uno del perfil que aquí nos ocupa, saber (o al menos informase acerca de) sus obligaciones para con la Hacienda Pública.
3.- Cuando se analiza la culpabilidad, han de valorarse también las condiciones determinantes de la responsabilidad, pues si éstas no existen, no cabe imputación. En otras palabras, para que haya culpabilidad ha de poderse reprochar al sujeto no haberse comportado de otro modo. En este sentido, nuestro ordenamiento tipifica unas causas de exclusión de responsabilidad, de manera que, habiéndose cometido el tipo infractor, las consecuencias de la misma no sean imputables o reprochables a su autor.
El artículo 179.2 de la LGT señala que:
<<Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias>>
A vista de las circunstancias concurrentes en el presente caso, es palmario que no se dan las eximentes previstas en las letras a), b), c) y e) del artículo 179.2 de la LGT y por lo que se refiere a la letra d), podemos adelantar que tampoco cabe apreciarla puesto que se encuadra dentro de la diligencia mínima exigible a un obligado tributario del perfil que no ocupa, formular la autoliquidación por el impuesto y declarar la integridad de las rentas obtenidas en el ejercicio objeto de comprobación. Al no hacerlo así, vulneró claramente la norma, sin posibilidad de escudarse, como hemos visto, en una discrepancia interpretativa o error invencible. En este punto, debemos trascribir los motivos recopilados en acuerdo de inicio, en función de los cuales ha de repudiarse la hipótesis de que un error invencible opere como eximente de responsabilidad. Las razones que se indican son las siguientes:
<< El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisio-n de la diligencia predicable de un "hombre medio". La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, si dicho error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que le fuera exigible. Conforme a lo anterior, lo que ha de valorarse aquí es si el error en el que incurre el interesado al considerar que no tenía obligación de presentar en el ejercicio 2016 el modelo 100 por no radicar en dicho ejercicio su residencia fiscal en España podía haberse evitado de haber puesto mayor diligencia, atención o cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Y, en este sentido, es preciso ponderar:
1º La situación de apátrida fiscal de D. Axy.
En situaciones de conflictos de residencias puede aceptarse como causa eximente de responsabilidad la creencia por parte del contribuyente de obrar con arreglo a la Ley. Esto es, cuando un sujeto reside en términos fiscales efectivamente en dos (o más) Estados según la legislación interna de éstos no es descabellado efectuar una exégesis de la norma como lo pudiera hacer el obligado tributario por lo que, aunque la liquidación practicada, en su caso, sea inexcusable, en lo que respecta a las posibles infracciones cometidas pueda admitirse la ausencia de los presupuestos culpables necesarios para imponer sanciones tributarias. Máxime cuando en estos supuestos es necesario acudir a los criterios dirimentes contenidos en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por esos Estados que, en ocasiones, precisan de un estudio trabajoso dada la casuística que se puede presentar. Sin embargo, como bien ha quedado fundamentado en la propuesta de regularización, el presente caso no se caracteriza por la colisión de residencias sino, precisamente, por una ausencia absoluta de residencia fiscal declarada en territorio alguno, esto es una persona física que, a pesar de contar con una renta y patrimonio muy relevante, no cumple sus obligaciones fiscales como residente fiscal en jurisdicción alguna. No ha sido aportado el certificado de residencia fiscal en ningún territorio ni la justificación y pago de impuestos directos sobre la renta o patrimonio. No puede aceptarse que el obligado tributario tuviera la creencia de actuar conforme a Derecho pues era perfectamente sabedor de su condición de apátrida fiscal o, cuando menos, tenía plena consciencia de la falta de presentación de impuestos directos como residente en territorio alguno.
2º El ardid de la residencia fiscal en PAIS_2.
El obligado tributario declara como no residente para el ejercicio objeto de comprobación presentando el modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente. En el modelo 210 presentado el 29/08/2017, hace constar que el país de residencia es PAIS_1, y el domicilio en C/ DOMICILIO_2. Este hecho manifestado mediante declaración, la residencia en PAIS_1, se repite en las declaraciones de 2015 a 2020. En cambio, en el curso de las actuaciones se manifestó que la residencia fiscal del obligado tributario se ubicaba en el país de los PAIS_2, aduciendo que los hechos consignados en los modelos 210 eran un simple error. Desacierto que se ha sostenido en aquellas declaraciones presentadas una vez iniciado el procedimiento de aplicación de los tributos que nos ocupa (declaraciones modelo 210 de los años 2019 y 2020).
Por su parte, es criterio de la Dirección General de Tributos que si obligado tributario no tiene nacionalidad de PAIS_2, ha de acudirse a los restantes medios de prueba aportados de cara a verificar la residencia fiscal en el territorio PAIS_2 pues el Convenio de Doble Imposición suscrito exige que el sujeto tenga nacionalidad emiratí para considerarlo residente a efectos del instrumento en cuestión. Esta circunstancia se aduce, precisamente, en el curso de las actuaciones ante la falta de presentación no solo del certificado de residencia sino del justificante de su solicitud, presentando soportes documentales que vinculan a D. Axy empero sin la intensidad exigida para su consideración como residente fiscal. Como bien se expone en la propuesta de regularización, los lazos con el territorio árabe son notoriamente insuficientes en orden a vislumbrar una efectiva y real residencia fiscal pues no puede aceptarse, desde la lógica, una residencia de un individuo que permanece tan solo 15 días y cuyo recurso habitacional se reduce a una vivienda compartida con un sujeto sin vínculo familiar.
Tampoco resulta ocioso que, hasta donde conoce este Equipo de Inspección, las personas físicas no nacionales y residentes en PAIS_2 no están sometidos a impuesto personal análogo al IRPF.
Esta conjunción de hechos conduce a considerar que la residencia fiscal en el territorio árabe se emplea a modo de conveniencia y no responde a la realidad material del sujeto.
3º La negativa a la actuación inspectora consistente en la falta de aportación de la documentación relativa al detalle del patrimonio y renta mundial del contribuyente sustrayendo a este Equipo actuario de elementos esenciales para una completa comprobación de la residencia fiscal y situación tributaria del sujeto inspeccionado.
Especial énfasis ha de ponerse sobre aquella documentación solicitada que ponían en evidencia la permanencia en territorio español como eran los datos relativos a los consumos de agua, luz y teléfono y las obras realizadas en la vivienda de la DOMICILIO_1, . No existe disculpa, por cuanto tampoco ha sido así manifestada, a esta falta de colaboración con la actuación inspectora. La actitud del obligado y su representación se centra en aportar la documentación que consideran conveniente de cara a negar la residencia fiscal en territorio español, negando la información que lo pueda vincular y no aportando prueba positiva alguna de residencia fiscal en soberanía extranjera. Esta aportación tendenciosa de documentación indica el perfecto conocimiento de las consecuencias de la actuación del obligado tributario ya que si entiende que su conducta no se separa de los márgenes legales no habría de oponer resistencia a la información solicitada por el Equipo actuario.
4º La necesaria aplicación del concepto jurídico indeterminado de «ausencia esporádica» y su correcto acomodo a la situación singular de D. Axy.
Quienes suscriben reconocen que la resolución de la controversia suscitada en torno a la residencia fiscal del obligado tributario ha reclamado un laborioso análisis de las normas de aplicación (en particular, del concepto de ausencias esporádicas), así como una tarea de recopilación probatoria positiva de la residencia fiscal del sujeto.
He aquí donde, en nuestra opinión, el grado de culpabilidad apreciado en la conducta del sujeto ve minorada su intensidad de una voluntad maliciosa a la simple negligencia. Nos explicamos. Si bien D. Axy era conocedor de su condición de apátrida fiscal y de la conveniencia de argüir su residencia en PAIS_2 ante la Inspección, la correcta localización de la residencia fiscal ha necesitado la aplicación e interpretación del concepto de ausencia esporádica, término que ha sido concretado por el Tribunal Supremo. Ahora bien, no puede aceptarse que tal circunstancia hubiera supuesto un error invencible para el sujeto puesto que sus características indican que debiera tener los conocimientos necesarios para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias tanto materiales como formales, así como, en defecto de lo anterior, tendría a su alcance la posibilidad de disponer asesoramiento profesional para el adecuado cumplimiento de la normativa tributaria. Ello es así por cuanto nos encontramos con un sujeto caracterizado por su continúa movilidad internacional, relaciones económicas con multitud de territorios, empleo de paraísos fiscales y territorios offshore. No nos encontramos con un contribuyente de tipo medio con limitada fuente de renta sino con un obligado tributario con intereses económicos en distintos territorios, un patrimonio relevante y que acude a territorios con fiscalidad más laxa y/o sin intercambio de información lo que supone, a todas luces, el conocimiento directo (por sí mismo) o indirecto (por medio de asesoramiento externo) de herramientas para minorar la carga fiscal.
En fin, entendemos que la posible voluntad de ocultación de rentas a la Hacienda Pública española se ve diluida por la presentación de declaraciones tanto en PAIS_1 como en España consignando todas las rentas conocidas, obtenidas en cada territorio, si bien en ambos casos lo hacía como no residente, y por la necesidad del análisis del concepto de ausencia esporádica para determinar su residencia fiscal en territorio español. Disolución que no sirve para evitar la simple negligencia en la medida que D. Axy:
-se sabía apátrida fiscal,
-conocedor de no presentar impuestos directos como residente en soberanía alguna,
-con presencia probada directamente en territorio español, y
-con medios a su alcance para evitar la infracción en el sentido de poder recibir asesoramiento especializado>>.
En definitiva, en el contexto descrito y bajo la utilización de la prueba indiciaria, puede inferirse la culpabilidad del sujeto infractor aun a título de mera inobservancia, imprudencia o negligencia dado que:
- como consecuencia exclusiva de su comportamiento y sin que fuera presa de equivocación, D. Axy obtuvo un considerable beneficio fiscal, en forma cantidades no ingresadas en el Tesoro público, que habría quedado definitivamente consolidado de no haber intervenido la Inspección de los Tributos;
- este órgano comparte el juicio de culpabilidad que hace el instructor y estima que la conducta del obligado tributario es voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues debía de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública;
- D. Axy no presenta autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas del ejercicio 2016, estando obligado a ello, y sin que la Inspección aprecie que su omisión obedece a un motivo razonable;
- se estima que concurre al menos la mínima negligencia que exige la norma, y sobre la que el Tribunal Supremo afirma: "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". Es inverosímil que, estando estrechamente ligado a España, D. Axy apenas satisfaga, en calidad de no residente, una cuota de 1.134,77 euros, máxime cuando no acredita su residencia fiscal en ningún otro estado, cambia de versiones sobre su lugar de residencia y goza de una posición económica aventajada;
- la controvertida residencia fiscal de D. Axy y su peculiar dispersión geográfica, exigía por su parte una especial diligencia en relación al cumplimiento de sus deberes tributarios, resultando singularmente reprochable su negativa a colaborar con la Inspección de los tributos en orden al esclarecimiento de los hechos."
SEXTO.- Contra dicho acto administrativo el interesado interpuso la reclamación económico- administrativa número 38-02085-2022, alegando, lo que a su derecho convino.
VISTAS.- Las disposiciones que se citarán a continuación, las normas referentes al procedimiento económico administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- Comenzamos analizando la reclamación económico administrativa 38/00894/2022 interpuesta contra la resolución del recurso de reposición derivado del acuerdo de liquidación relativo al IRPF 2016.
La controversia de la presente reclamación se centra en determinar la residencia fiscal del reclamante.
La condición de contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se regula en los artículos 8 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) en los siguientes términos:
Artículo 8. Contribuyentes.
1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.
2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.
3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.
Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.
1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.
Artículo 10. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero.
1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.
El órgano inspector determina la condición de contribuyente del obligado tributario en aplicación del artículo 9.1.a) al entender que permanece más de 183 días durante el año natural en territorio español. El cómputo de días de permanencia en territorio español se determina computando las ausencias esporádicas pues, en el curso del procedimiento inspector, no se había aportado certificado de residencia fiscal en otro país.
QUINTO.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución 4045/2020 de 28/03/2023 configura el concepto de permanencia en los siguientes términos:
El concepto de permanencia ex artículo 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) se integra por el cómputo agregado de tres estadios: presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas.
Presencia certificada: la acreditada mediante medio de prueba incuestionable. Acreditada la presencia un día por el pertinente medio de prueba, se computa asépticamente, sin que sea preciso que se pruebe (ni por la Administración ni por el contribuyente) una estancia de varios días seguidos. El día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas. (Comentario 5 al art. 15 del Modelo Convenio OCDE).
Días presuntos: los que transcurren razonablemente entre dos presencias certificadas; pese a que no se conoce por prueba certificada que el interesado estuviera en España, al tratarse de un numero razonable de días consecutivos y encontrarse entre días de presencia certificada, pueden computarse como días de permanencia del art. 9.1.a), salvo que se pruebe una presencia certificada fuera de territorio español.
Ausencias esporádicas: Como resulta del propio tenor literal del artículo 9.1 a) LIRPF, las ausencias esporádicas son un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva (integrados por la adición de los días de presencia certificada y los días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días. Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.
La ausencia esporádica se califica en la doctrina del Derecho Financiero y Tributario como un concepto jurídico indeterminado, pues su exacto contenido no se deja definir de una manera general y abstracta, dado que la propia ley del IRPF, en su artículo 9, no precisa ni especifica, de modo alguno, los límites y contornos de dichas ausencias.
De modo análogo a como ocurre con cualquier otro concepto jurídico indeterminado en otras ramas del Derecho (alevosía, nocturnidad, buena fe, etc.), los problemas asociados a la precisión o determinación de la ausencia esporádica no determinan, sin embargo, que nos hallemos ante un concepto jurídico vacío, carente de todo contenido, que resulte compatible con cualquier tipo de decisión de la Administración tributaria.
La singularidad de este concepto de ausencia esporádica estriba en que su aplicación -tal como señala el profesor ... respecto a los conceptos jurídicos indeterminados- no puede llevarse a cabo de manera mecánica, sino que ha de realizarse distinguiendo a la hora de su aplicación, entre un círculo de certeza positiva (supuestos que encajan claramente en el concepto, como es el caso de unas vacaciones de quince días en Inglaterra), un halo de incertidumbre (que es donde operan los juicios y los márgenes de apreciación, como son, por ejemplo, los casos en los que la persona haya estado trabajando en diferentes países y en territorio español no haya estado más de uno o dos meses) y un círculo de certeza negativa (que son aquellos supuestos que claramente no encajan en el concepto, como es el caso de una ausencia del territorio español por más de diez meses), puesto que la aplicación de este concepto de ausencia esporádica es un caso más de la aplicación de la LIRPF al tratarse de subsumir -obvio es decirlo- en una categoría legal unas circunstancias reales determinadas.
Resulta relevante traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2017 en cuyo Fundamento de derecho tercero se expone (el subrayado y la negrita son nuestro):
TERCERO .- Noción y finalidad de las ausencias esporádicas a que se refiere el artículo 9.1.a) LIRPF .
1. En un sistema como el español donde la condición de contribuyente, a los efectos de su imposición personal, viene determinada por la residencia habitual (concepto jurídico, no limitado al ámbito fiscal) descansa en otro, el de la permanencia en territorio español durante más de 183 días durante el año natural (concepto de orden físico o natural), la llamada legal a las ausencias esporádicas tiene un objeto y finalidad bien precisos, los de reforzar la regla principal, en el sentido de que esa permanencia legal no queda enervada por el hecho de que el contribuyente se ausente de forma temporal u ocasional del territorio español. No se exige una inamovilidad en el paradero para que se mantenga la permanencia legal por el periodo mínimo que fija la ley para sustentar la residencia habitual.
2. Debemos desentrañar la función que, en el precepto, desempeña esa referencia a las ausencias esporádicas. A tal efecto, es de advertir que la interpretación literal o gramatical de las normas no es siempre la definitiva, que deba imponerse a las demás reglas hermenéuticas, pero constituye un necesario punto de partida, en la medida en que si nos alejamos del sentido propio de las palabras tendremos que explicar las razones que nos asisten para entender incluidos en los términos legales hipótesis no aparentemente presentes en ellos. Pues bien, según el Diccionario de la Real Academia Española -DRAE-, la voz esporádico significa "...dicho de una cosa: ocasional, sin ostensible enlace con antecedentes ni consiguientes". Por tanto, desde la perspectiva, ahora, de la interpretación gramatical de la norma ( artículo 3.1 del Código civil ) una ausencia esporádica sería sólo la acaecida de forma ocasional, la que no obedece a un patrón prefijado, continuo o permanente.
3. Traída tal idea al caso aquí enjuiciado, es claro que una ausencia esporádica, atendiendo al sentido propio de las palabras, no puede comprender periodos temporales dilatados en el tiempo y, de hecho, superiores al previsto en el precepto como de permanencia legal (más de 183 días), como tampoco podría absorber, por ejemplo, la totalidad del periodo impositivo, pues en tal caso lo ocasional o esporádico dejaría de serlo y prevalecería sobre lo permanente, en lugar de complementarlo.
4. Llevadas tales consideraciones al caso examinado, no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por periodo superior a 183 días, ya que de aceptar que ello fuera así, el concepto de residencia habitual, sustentado a su vez en el de la permanencia en España, quedaría completamente privado de sentido y razón, pues no habría en ese caso permanencia alguna que completar con la duración de las ausencias esporádicas, que, no cabe olvidar, se asienta sobre un dato de puro hecho, al que la ley asigna no obstante efectos jurídicos, como es la presencia física o la estancia en un lugar o sitio (segunda acepción del DRAE sobre la palabra permanencia ). Sin presencia física, aun corregida razonablemente con el factor de las ausencias esporádicas, no hay permanencia en el sentido del artículo 9.1.a) LIRPF y, por ende, tampoco habría residencia habitual.
5. En la estructura del artículo 9.1.a) de la LIRPF , la permanencia, con los requisitos y duración que la ley prefigura, es lo principal y las ausencias esporádicas son lo accesorio o adjetivo, en tanto concebidas para el mantenimiento de aquélla, no obstante sus pérdidas o salidas ocasionales. La permanencia en España, en tal caso, sería superior a 183 días si a los días de presencia o estancia física (si fueran inferiores en cómputo a los 183 días) se adicionan los correspondientes a ausencias esporádicas hasta alcanzar un número de días en el año natural que supere el umbral mínimo.
6. Si no concurre el requisito de la permanencia al que se refiere el artículo 9.1.a) LIRPF , como concepto objetivo o material, son indiferentes para completarla las eventuales ausencias esporádicas, en tanto pierden por completo la referencia legal que les da sentido, esto es, dejan de ser esporádicas por definición. Tal sucede en el caso analizado en esta casación, donde la ausencia temporal del interesado -y considerada por la Administración como razón obstativa de la pretensión de devolución formulada-, rebasa ampliamente el plazo de 183 días de permanencia durante 2011, siendo así que las circunstancias son justamente las inversas a las determinantes de la residencia legal en España, precisamente por imperativo de la beca obtenida y del contrato suscrito para materializarla, exigencia indeclinable de cuya concesión es el desarrollo de una actividad formativa en el país de destino al que la beca se refiere, continuada en el tiempo y que impide, por esa razón, a quien fuera contribuyente con anterioridad, mantener su residencia habitual en España.
7. De este modo, la percepción de los ingresos controvertidos está directamente anudada a la obtención de una subvención o medida de fomento condicionada para su mantenimiento a la necesaria ausencia, por periodo prolongado, para servir y dar cumplimiento a su propósito formativo, que no de otro modo podría satisfacerse. Además, la concesión por el ICEX, entidad pública empresarial de naturaleza estatal y ámbito nacional que tiene como misión promover la internacionalización de las empresas españolas, de una beca de estudios como la concedida, exige necesariamente la permanencia fuera de España por más de 183 días.
8. Cabe agregar a los razonamientos anteriores que, con independencia de la interpretación gramatical del concepto de ausencias esporádicas, que impide acoger la que nos ofrece el abogado del Estado en su recurso, existe otra razón añadida, como que la ley española, unilateralmente, no puede ser interpretada de modo que imponga expansivamente un modelo de tributación personal que favorezca la eventual colisión o conflicto con el que establezcan otros países cuya legislación esté basada en criterios semejantes de residencia habitual - a costa de los cuales se expandiría-, lo que significa que una interpretación extensiva, o más bien correctora, de la norma, por virtud de la cual se extienda la noción de residencia habitual más allá de donde alcance, naturalmente, la residencia efectiva, podría pugnar con las leyes de países en que el interesado pudiera residir de forma real, conforme a una norma semejante a la española.
Así las cosas, resulta claro que el concepto de ausencia esporádica es objetivo y hace referencia, como ha dicho la doctrina, a toda ausencia del territorio de nuestro país "cuya duración sea inferior a la presencia en territorio español, dentro del año natural". Así lo ha entendido también la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2017 cuando declara, con toda razón, que la ausencia será esporádica si la ausencia ha "acaecido de forma ocasional, lo que no obedece a un patrón prefijado, continuo o permanente". Esta sencilla definición debe ser, no obstante, perfilada destacando:
-
En primer lugar, que, desde un punto de vista dogmático, las ausencias esporádicas son aquellas que ocurren siempre de forma ocasional o aislada y, por supuesto, por periodos de tiempo cortos, sin que la intención de retorno resulte destacable a la hora de la calificación de la ausencia, ya que, como ha dicho también el Tribunal Supremo, la residencia fiscal del sujeto pasivo de un tributo "no puede quedar al albur de la voluntad del contribuyente o en manos de la Administración".
-
Y en segundo lugar, comoquiera que las ausencias esporádicas son las que se dan de forma ocasional, no cabe calificar de esporádicas aquellas ausencias de nuestro país cuando su duración supere a los días de presencia en nuestro territorio, dentro del año natural. Resulta por tanto fundamental, a la hora de calificar a las ausencias como esporádicas, atender a "la duración o intensidad" de aquéllas como claramente establece el Tribunal Supremo en la doctrina jurisprudencial que resulta de la Sentencia de 28 de noviembre de 2017.
SEXTO.- Atendiendo a la configuración doctrinal descrita en el Fundamento de derecho previo, esta Sala procede a analizar las circunstancias concretas que concurren en el presente caso, si bien avanzamos que las ausencias del reclamante del territorio español no reúnen los requisitos mínimos para ser calificadas como ausencias esporádicas.
Resulta acreditado que durante el año 2016 el interesado ha permanecido en los siguientes territorios:
- PAIS_1: 92 días.
- España: 84 días.
- PAIS_3: 48 días
- PAIS_2: 15 días.
- PAIS_4: 13 días
- PAIS_5: 11 días.
- PAIS_6: 8 días.
- PAIS_7: 7 días.
- PAIS_8: 7 días.
- ..., ..., ..., ... y un 3º país no identificados: estancias inferiores a 7 días, que ascienden a un total de 35 días.
Partiendo del calendario de estancias elaborado por el órgano inspector que figura en el acuerdo de liquidación A23 ...42, ajustado con la rectificación de 3 días realizada en la resolución del recurso de reposición, se observa lo siguiente:
-
Se determina una presencia de 84 días en España, teniendo en cuenta tanto las presencias certificadas como los días de permanencia presunta, computando como ausencias esporádicas un total de 99 días. Parafraseando al Tribunal Supremo, puede observarse como, en este caso, lo ocasional prevalece sobre lo permanente, teniendo un mayor peso para determinar la presencia en España las ausencias esporádicas que la presencia efectiva.
-
En cuanto a la intensidad y duración de las salidas, se comprueba que los periodos de estancia en España son reducidos en comparación con las salidas. Así mismo, las estancias más largas acreditadas en España (números 1 y 9) se corresponden con navidad (del 01/01/2016 al 19/01/2016) y verano (del 20/08/2016 al 06/09/2016).
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Días acreditados
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País
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Días totales (*)
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1.
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19
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España
|
19
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2.
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48
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Terceros países
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48
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3.
|
12
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España
|
12
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4.
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66
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Terceros países
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69
|
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5.
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11
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España
|
11
|
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6.
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11
|
Terceros países
|
22
|
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7.
|
8
|
España
|
8
|
|
8.
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35
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Terceros países
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48
|
|
9.
|
18
|
España
|
18
|
|
10.
|
27
|
Terceros países
|
31
|
|
11.
|
8
|
España
|
8
|
|
12.
|
45
|
Terceros países
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72
|
|
13
|
8
|
España
|
8
|
(*) En el cómputo de los días totales se adicionan aquellos días en los que se desconoce la ubicación del interesado.
-
Si comparamos las estancias en España con las realizadas en PAIS_1, país en el que permanece un mayor número de días al año, observamos como en el primer semestre del año (filas de la 1 a la 22) el interesado se desplaza frecuentemente, si bien, parece que su punto de retorno es PAIS_1: viaja a España, va a PAIS_1, viaja a un tercer país, vuelve a PAIS_1...
El Tribunal Económico Administrativo central en resolución del 20/12/2010 (RG 485-10 3001-10) establece en el fundamento de derecho tercero:
TERCERO: De los preceptos expuestos se deduce que la obligación de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde básicamente a las personas que tengan su residencia habitual en territorio español y a las personas físicas con residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 9 del texto refundido referenciado y que no acontecen en este supuesto. Dicha normativa recoge un criterio de permanencia física acudiendo, además, a criterios de vinculación personal o económica con el país. Tal y como se ha indicado, la citada ley establece que para determinar si el sujeto pasivo permaneció en España más de 183 días, se computarán las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. Ciertamente, la presencia física durante un determinado número de días en un país concreto, como sustrato material de la noción de residencia, es un extremo difícil de acreditar tanto por la Administración Tributaria de un país como por el contribuyente que invoca ser residente en otro, atendidas las circunstancias de cada vez mayor libertad de circulación y eliminación de formalismos en fronteras. Por ello de lo que se trata es, de apreciar el conjunto de medios de prueba proporcionados por las partes en contradicción, con la finalidad de concluir en qué país los datos aportados exteriorizan una voluntad de permanencia.
Visita PAIS_1 hasta en 11 ocasiones, frente a las 7 veces que acude a España. Así mismo, la duración de las estancias más largas en PAIS_1 (25 días) superan las realizadas en España (19 y 18 días).
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Días acreditados
|
País
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Días totales (*)
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1
|
19
|
España
|
19
|
|
2
|
9
|
PAIS_1
|
9
|
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3
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5
|
3er país
|
5
|
|
4
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7
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PAIS_1
|
7
|
|
5
|
3
|
3er país
|
3
|
|
6
|
25
|
PAIS_1
|
25
|
|
7
|
3
|
3er país
|
3
|
|
8
|
1
|
PAIS_1
|
1
|
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9
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12
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España
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12
|
|
10
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5
|
3er país
|
5
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|
11
|
8
|
PAIS_1
|
8
|
|
12
|
4
|
3er país
|
4
|
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13
|
25
|
PAIS_1
|
25
|
|
14
|
3
|
Desconocido
|
3
|
|
15
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2
|
PAIS_1
|
2
|
|
16
|
6
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3er país
|
6
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|
17
|
8
|
PAIS_1
|
8
|
|
18
|
11
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Terceros países
|
11
|
|
19
|
11
|
España
|
11
|
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20
|
9
|
Terceros países
|
19
|
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21
|
2
|
PAIS_1
|
2
|
|
22
|
8
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España
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8
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23
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1
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PAIS_1
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1
|
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24
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3
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Desconocido
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3
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|
25
|
4
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PAIS_1
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4
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26
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31
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Terceros países
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43
|
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27
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18
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España
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18
|
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28
|
26
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Terceros países
|
26
|
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29
|
8
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España
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8
|
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30
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45
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Terceros países
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72
|
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31
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8
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España
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8
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(*) En el cómputo de los días totales se adicionan aquellos días en los que se desconoce la ubicación del interesado.
-
Las características climáticas de ISLA_1 convierten a ésta en un importante destino turístico.
-
El interesado cuenta en ISLA_1 con una vivienda y un vehículo y participa en la entidad TW S.L., constituida el .../2016. Así mismo, participa en distintas entidades radicadas en PAIS_1, ..., PAIS_2 e ... y es titular de hasta 14 inmuebles situados en PAIS_1.
En una valoración conjunta de los elementos analizados, este Tribunal llega a la conclusión de que las ausencias del el territorio español no pueden ser calificadas como esporádicas. Las mismas presentan una intensidad y frecuencia que se aleja sustancialmente del concepto de esporádicas, pudiendo destacarse que el caso que nos ocupa mas contempla una serie de presencias esporádicas del contribuyente en territorio español que de ausencias esporádicas del mismo.
SÉPTIMO.- Ante esta Sala el interesado aportó certificado de residencia fiscal en PAIS_1, junto con su traducción jurada, habiéndose constatado su autenticidad a través del código de verificación que aparece en el documento.
En el mismo se indica que: "Axy, con INN ... tiene (ha tenido) condición de residente fiscal en la Federación PAIS_1 en 2016". El documento se expide: "para los fines indicados en la declaración de solicitud del documento acreditativo de la condición de residente fiscal en la Federación PAIS_1, de 30 de mayo de 2022".
La aportación del citado documento resulta irrelevante para la resolución. El artículo 9.1.a) de la LIRPF señala que deben computarse las ausencias esporádicas, "salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país." Ante los argumentos expresados en el Fundamento de derecho previo, las ausencias del interesado en el territorio español no pueden calificarse como ausencias esporádicas, por lo que resulta innecesario la acreditación de la residencia fiscal.
A pesar de ello, este Tribunal considera necesario realizar diversas apreciaciones:
-
La residencia fiscal puede ser acreditada por cualquier medio válido en derecho, no constituyendo el certificado de residencia fiscal prueba tasada o privilegiada. Así lo señala el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 20/12/2010, RG 485-10, en cuyos Fundamentos de derecho se expone:
A este respecto conviene mencionar el criterio de la Audiencia Nacional sobre la carga de la prueba de la residencia habitual en territorio español, cuando esta es afirmada por la Administración Tributaria para someter a tributación por el I.R.P.F. a un contribuyente que se considera residente en otro país, criterio sentado en diversas sentencias, entre otras, las de 29 de junio de 2006 (JUR/2006/195179), 10 de noviembre de 2006 (JUR/2006/293289), 20 de febrero de 2008 (JUR/2008/105665), 7 mayo de 2008 (JUR/2008/196193), 26 de junio de 2008 (JUR/2008/223135) que indican, entre otras consideraciones, que: "En definitiva, la aplicación de las normas citadas dependen de la acreditación o no de un hecho objetivamente considerado, el de la "residencia habitual", cuyo concepto legal exige la acreditación de este sustento fáctico, tanto por parte de quien afirma su existencia (la Administración), como a quien niega tal consideración (el contribuyente), conforme a lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria(...). "
La Administración, en el caso que nos ocupa, pretende considerar residente en España al interesado para someter al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas su renta mundial, pero sin explicitar en la liquidación provisional con que argumentos y pruebas cuenta para ello (salvo una genérica mención a la información existente en la base de datos de la Agencia Tributaria y la facilitada por el contribuyente, que no se detalla ni se aporta en el expediente), indicando tan solo que no acepta las alegaciones, y las pruebas, aportadas por el contribuyente, esgrimiendo como único argumento que no se ha aportado certificado de residencia en Francia. Así, señala la Oficina Gestora en la liquidación practicada que: " De la información existente en la base de datos de la Agencia Tributaria y la facilitada por el contribuyente y teniendo en cuenta que tras sucesivos requerimientos y propuestas de la Administración, no ha aportado el certificado de residencia fiscal otorgado por la autoridad tributaria francesa, se le considera residente en España y por tanto contribuyente del IRPF durante el ejercicio 2005".
Sin embargo, en el artículo 9 anteriormente referenciado no se menciona el certificado fiscal ni como prueba tasada ni como prueba privilegiada, a diferencia, por ejemplo, de lo dispuesto, a otros efectos distintos, en el artículo 6.2 de la Orden Ministerial de 23 de diciembre de 2003, que recoge los modelos de declaración de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la documentación que se debe presentar para los casos en que un no residente en territorio español solicita la devolución de retenciones soportadas por rendimientos satisfechos por una entidad que sí es residente en territorio nacional.
Por lo que, tal y como hemos visto que afirma la A.N., y como este TEAC viene considerando, la determinación de la residencia habitual en España, prevista en el art. 9 del TRLIRPF, que de lugar a la sujeción al IRPF, deberá asentarse en la valoración de la totalidad de las pruebas.
-
Los certificados de residencia fiscal emitidos en virtud de un Convenio de doble imposición no pueden ser cuestionados por la Administración, tal y como ha fijado el Tribunal Supremo en sentencia nº 778/2023, de 12 de junio de 2023:
"El hoy recurrente, como se ha expuesto, aportó en vía económico-administrativa y en la posterior vía jurisdiccional, tres certificados de residencia fiscal -uno por cada ejercicio comprobado- emitidos por la autoridad competente de ..., a efectos del Convenio suscrito entre ambos países. Pues bien, ante dicha aportación, tal y como aduce la parte recurrente, los órganos administrativos o judiciales nacionales no eran competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se había expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado, ni, en consecuencia, podían prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio, cuando dicho certificado se extiende a los efectos del Convenio, pues ello implica contravenir lo dispuesto en el art. 96 CE y en los artículos 1.1, 1.2 y 4.1 del CDI, cuyo último precepto mencionado señala: "La expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga"."
Por contra, los certificados de residencia fiscal emitidos al margen de un Convenio, sí pueden ser desvirtuados y así lo reconoce el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en la resolución 4574/2015 de 18 de septiembre de 2018:
Apreciadas los aspectos alegados por el interesado y los motivos esgrimidos por la Inspección en el acuerdo de Inspección, este Tribunal, sin perjuicio de entrar con mayor detalle en los puntos debatidos, anticipa que comparte la postura defendida por la Administración, es decir, que el certificado aportado no acredita la residencia fiscal en Suiza que el interesado pretende.
Por un lado, este Tribunal entiende que la Inspección ni está poniendo en duda la validez del certificado aportado ni está extralimitándose en sus facultades cuando lo considera fraudulento como alega el interesado. La Administración únicamente considera, de forma acertada a juicio de este Tribunal, que el citado certificado se ha obtenido por el interesado en fraude de la normativa española, pues a través de una serie de actos ha simulado residir en ..., con la intención de evadir la tributación en España, cuando en realidad era residente en este último país.
Se aprecia por este Tribunal que el interesado, con ánimo de evitar la tributación en España, llevó a cabo una serie de actos con la única finalidad de simular una residencia en Suiza, que no era cierta. Es decir, del conjunto de hechos que rodean al interesado, este Tribunal no puede más que confirmar la postura de la Inspección sobre la obtención de la residencia fiscal en Suiza a través de simular una residencia en dicho país, que está muy lejos de la realidad.
Por tanto, en ningún momento se considera este como falso, invalido o emitido por las autoridades fiscales de Suiza incumpliendo su normativa interna, sino que apreciada las circunstancias en el que este es expedido (simulación en un conjunto de actos para obtener la residencia) no se puede considerar como prueba acreditativa de su residencia fiscal en Suiza para la Inspección.
En el presente caso, el órgano inspector, si bien no disponía del documento al tiempo de emitir el acuerdo impugnado, no ha planteado argumentos que permitan vaciar de contenido el certificado de residencia fiscal emitido por la Federación PAIS_1. Así mismo, este Tribunal tampoco ha localizado en el expediente prueba alguna que permita alcanzar tal conclusión.
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Respecto de la aportación ante este Tribunal del certificado de residencia fiscal solicitado a lo largo del procedimiento inspector, esta Sala no puede más que admitir la aportación de la prueba, en atención a lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 9 de septiembre de 2021 dictada en el asunto C-294/2020:
Segunda cuestión prejudicial
64 Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que constituye un abuso de Derecho que un sujeto pasivo que solicita la devolución del IVA no aporte durante el procedimiento administrativo los documentos que le requiere la Administración tributaria, pero sí los aporte espontáneamente en fases procesales posteriores.
65 Es preciso recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a devolución cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (véase, por analogía, la sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, apartado 50 y jurisprudencia citada).
66 A este respecto, es preciso destacar que, conforme a una jurisprudencia reiterada, en el ámbito del IVA, la comprobación de la existencia de una práctica abusiva exige que concurran dos condiciones, a saber, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones pertinentes de la Directiva 2006/112 y de la legislación nacional que la transponga, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones y, por otra parte, que de un conjunto de elementos objetivos resulte que la finalidad esencial de las operaciones en cuestión se limita a obtener dicha ventaja fiscal (sentencia de 10 de julio de 2019, Kur-u zeme, C-273/18, EU:C:2019:588, apartado 35 y jurisprudencia citada).
67 En el caso de autos, la comprobación de un posible abuso cometido por Auto Service no está relacionada con las operaciones que dieron lugar a las solicitudes de devolución del IVA, sino con el procedimiento que rodea el contencioso relativo a tal solicitud.
68 Desde esta perspectiva, procede considerar que el mero hecho de que el sujeto pasivo aporte los documentos y la información que acredita el cumplimiento de los requisitos materiales de su derecho a la devolución del IVA después de que la autoridad administrativa competente haya adoptado la resolución por la que se le deniega esa devolución no puede considerarse, como tal, una práctica abusiva en el sentido del apartado 66 de la presente sentencia. En efecto, baste con señalar que, a la vista de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, no consta que ese mero hecho tuviese como propósito obtener una ventaja fiscal cuya concesión resultaría contraria a la finalidad perseguida por las disposiciones del Derecho de la Unión que prevén el otorgamiento de aquella.
69 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que no constituye un abuso de Derecho que un sujeto pasivo que solicita la devolución del IVA no aporte durante el procedimiento administrativo los documentos que le requiere la Administración tributaria, pero sí los aporte espontáneamente en fases procesales posteriores.
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Por último, esta Sala solicitó a la AEAT que se aportara informe sobre el contenido de la respuesta evacuada por la Federación PAIS_1 en atención al requerimiento de información internacional realizado, dado que para este TEAR era necesario conocer la traducción exacta del texto a efectos poder realizar una revisión íntegra de la situación que se sometía a su examen.
El Órgano Inspector, en el acuerdo de liquidación A23 REFERENCIA_1, página 6 expone (la negrita es nuestra):
En síntesis, la información más relevante obtenida de la contestación al requerimiento remitido al país de PAIS_1 respecto de D. Axy es la que sigue:
-No consta como residente fiscal en dicho territorio desde el ejercicio 2016 ni ha presentado impuestos directos en su condición de residente en PAIS_1 hasta la actualidad.
-Posee un patrimonio inmobiliario en territorio PAIS_1 con un valor de 2.731.725,37 euros (importe en ...: 180.192.966,09).
-Ha obtenido 54.298,22 euros según parece como empleado por gestión de activos financieros por el que ha satisfecho 16.289,47 euros de impuestos como no residente. El concepto concreto que se informa es "XZ - ... TIN ..." (importes en ...: 3.581.676,67).
-Ha obtenido 380.399,45 euros de rendimiento de su actividad profesional por el que ha satisfecho 7.663,97 euros de impuestos como no residente (importes en ...: 25.092.312).
-Posee dos vehículos: ... y V... (no se aportan valores).
-Ostenta participación directa en las siguientes entidades registradas por la Administración Tributaria PAIS_1: ... LLC (51%) y ...LLC (33,33%).
-Fue fundador de la entidad ....
Si bien, tras la petición del citado informe esta Sala ha podido constatar que lo que realmente manifiesta la Federación PAIS_1 es lo siguiente:
1. Pregunta: -Era el Sr. Axy residente fiscal en PAIS_1?
Respuesta: Según el Registro Estatal Unificado de Contribuyentes, Axy fue registrado como contribuyente PAIS_1 el 03/08/2001.
Axy no ha solicitado a las autoridades fiscales la confirmación de su condición de residente fiscal PAIS_1 desde 2016 hasta la actualidad. Asimismo, Axy no ha recibido ningún documento que acredite su condición de residente fiscal en PAIS_1 durante dicho periodo.
De acuerdo con la legislación PAIS1 serán reconocidos como residentes fiscales las personas físicas que se encuentren efectivamente en la Federación PAIS_1 durante al menos 183 días naturales a lo largo de 12 meses consecutivos.
Para establecer la residencia fiscal de Axy, se le citó ante la autoridad fiscal para que presentara una copia de un pasaporte extranjero válido en 2016, con sellos de haber cruzado la frontera de la Federación PAIS_1. Axy no se presentó en la oficina de impuestos a la hora señalada.
Si se recibe información, se mandarán las pruebas inmediatamente.
De lo anteriormente expuesto se infiere que el obligado tributario consta como contribuyente PAIS_1 desde el año 2001, no habiéndose podido revisar tal condición, a efectos de su confirmación, desde el año 2016, ya que el contribuyente no se presentó oportunamente para facilitar la documentación que se le requería para ello. Esto no implica, a juicio de esta Sala, que las autoridades extranjeras certifiquen, con el documento aportado, que el reclamante no sea residente fiscal en la Federación PAIS_1 en el periodo considerado, sino que tal extremo no ha podido ser objeto de comprobación desde el citado año por las razones expuestas.
Finalmente conviene precisar que las manifestaciones de la Federación PAIS_1 anteriormente expuestas no entran en contradicción con el certificado de residencia fiscal en PAIS_1 aportado por el reclamante ante este Tribunal.
OCTAVO.- Continuamos ahora analizando la reclamación económico administrativa 38/02085/2022 interpuesta contra la resolución del procedimiento sancionador.
La íntima conexión entre los actos administrativos indicados en los Antecedentes de esta resolución -esto es, la liquidación provisional y la sanción a ella inherente - y la relación de dependencia de uno y otro, pone de relieve que anulada la liquidación A23-REFERENCIA_1 debe procederse, también, a la estimación de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción impugnado y a la anulación del mismo.