En Santa Cruz de Tenerife , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/02/2024 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 25/12/2023 contra la Resolución con liquidación provisional con número de referencia 2018...5V, dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2018.
SEGUNDO.- El 23/07/2023 se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada por el concepto y periodo indicados, mediante la notificación de un requerimiento. El procedimiento gestor concluía con la notificación de la resolución señalada en el apartado anterior el día 24/11/2023. La misma contenía la siguiente motivación:
" - Con fecha 20/10/2023 se notifica al contribuyente, mediante medios telemáticos, propuesta deliquidación provisional con trámite de alegaciones con número de certificado ...84, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada. En fecha 03/11/2023 y número de registro RGE ...84 2023, presenta en aras de la brevedad las siguientes alegaciones:
'En el presente caso, tales inmuebles se han destinado a la realización de actividades turísticas, tal y como se ha evidenciado tanto con las escrituras de adquisición, como en las altas en el IAE. Por lo que debe considerarse válida la materialización, al tratarse de RIC dotada respecto de beneficios de 2014, en que no se establecía prohibición alguna respecto de la actividad turística.
Igualmente, dichos inmuebles siguen a fecha de hoy en el patrimonio de la compañía.' --- Analizada las alegaciones, así como la documentación presentada por el obligado tributario, esta Oficina Gestora determina con arreglo a la norma vigente aprobada en el artículo 1.34 de la Ley 8/2018 de 5 noviembre de 2018, con vigencia desde 07-11-2018, a partir de la cual se establece la nueva redacción del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 que se expone a continuación:
'4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:
- La creación de un establecimiento.
- La ampliación de un establecimiento.
- La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
- La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
En ningún caso, se podrá materializar la reserva para inversiones en Canarias en la adquisición de inmuebles destinados a viviendas con fines turísticos.'.
- Por tanto, esta Oficina Gestora determina la desestimación de las alegaciones, ya que la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias 2014 en inversiones previstas en las letras A, B, B bis y D (1º) del art. 27.4 Ley 19/1994 en inmuebles adquiridos con referencias catastrales REFERENCIA_1 y REFERENCIA_2, se realiza en las fechas .../2018 y .../2018, para fines turísticos de acuerdo con el modelo 036 presentado el .../2018 y en el que recoge que la fecha de alta es el ...2018 en el epígrafe 685.1 Alojamientos turísticos extrahoteleros.
En consecuencia, los efectos jurídicos de la norma vigente se despliegan para los que fue creada y se desenvuelven en un marco de espacio y tiempo determinado, en este caso a partir del 07/11/2018, se establece que 'En ningún caso, se podrá materializar la reserva para inversiones en Canarias en la adquisición de inmuebles destinados a viviendas con fines turísticos', por lo que se procede a emitir liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta de liquidación provisional notificada que se expone a continuación.
- Con fecha 23/07/2023 se notifica al contribuyente, mediante medios telemáticos, requerimiento en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, con número de certificado ...76, cuyo alcance es comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en relación con las dotaciones, las materializaciones y las cuantías pendientes de materializar, así como las inversiones anticipadas de futuras dotaciones, referentes todo ello a la aplicación de la disminución o aumento al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias.
En dicho requerimiento se pone en conocimiento del contribuyente que:
'El objeto de este requerimiento es comprobar íntegramente la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC en adelante), declaradas en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018 y correspondiente a la dotación del ejercicio 2014, casilla 00089 del modelo 200 de declaración anual, por importe de 281.500,00 euros.
El obligado tributario, en atención a este requerimiento, debe aportar la documentación que permita justificar la adquisición de los bienes sobre los que se aplica la deducción, facturas o escrituras de adquisición, además de un listado en el que figure claramente separado y especificado el nombre y tipo del bien adquirido que da derecho a la deducción, la fecha de adquisición, importe de adquisición, (disgregando claramente la base imponible del impuesto indirecto), y número de factura o documento en el que se sustenta la adquisición.
Además, si los activos a través de los que se hubiera materializado la RIC fueran activos usados, el obligado tributario deberá aportar certificación emitida por los anteriores propietarios que justifique que el activo no ha sido utilizado anteriormente en la generación de algún beneficio fiscal incompatible en los términos del artículo 27.12 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.'.
- Transcurrido el periodo legalmente establecido el contribuyente no atiende el requerimiento.
Ante estos hechos, y en virtud del artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, este órgano procede a dictar propuesta de liquidación provisional en base a las siguientes consideraciones:
Tal y como ya se puso en conocimiento del contribuyente en el requerimiento, la falta de materialización de la Reserva por inversiones en Canarias en los plazos establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, redacción vigente para los periodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2007, supone que las cantidades que no han sido objeto de materialización se integren en la base imponible.
Según los datos en poder de la Administración ha quedado comprobado que para el ejercicio 2018, el contribuyente ha dejado de materializar Reserva por inversiones en Canarias, dotada en el ejercicio 2014 por importe de 281.500,00 euros, y en ese mismo importe se incrementa la base imponible del impuesto, clave 403.
Así mismo, y en aplicación del artículo 27.16 de la Ley 19/1994 de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, redacción vigente para los periodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2007, se procede a incluir en la propuesta de liquidación provisional los intereses de demora que proceden por la integración en base imponible del impuesto de la Reserva por inversiones en Canarias dotada en 2012 y no materializada, en base a las siguientes consideraciones:.
De acuerdo con el artículo 27.16 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (Redacción vigente para periodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2007), el incumplimiento de los requisitos establecidos en esta Ley sobre la Reserva por inversiones en Canarias (RIC), dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
El artículo 27.16 de la Ley 19/1994, en su último párrafo, establece que se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la ley 58/2003 General Tributaria y en su normativa de desarrollo.
- El artículo 26 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que se exigirán intereses de demora como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
El artículo 26 de la Ley 58/2003 General Tributaria al referirse al resto de casos previstos en la normativa tributaria, está habilitando a que mediante la mención que realiza el último párrafo del artículo 27.16 de la ley 19/1994 sea posible exigir intereses de demora, por la falta de materialización de la RIC.
El artículo 122.2 párrafo segundo de la Ley 58/2003, y en el mismo sentido el artículo 137.3 párrafo segundo, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 4/2004, establece que cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que se estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.
- El periodo de tiempo por el cual se exige el interés de demora sería desde el día siguiente al día de finalización del plazo de presentación, establecido en la normativa tributaria, de la autoliquidación en la que se redujo el resultado contable por ajuste de RIC, que siendo el ejercicio 2014 es 26/07/2015, hasta el día de finalización de presentación de la autoliquidación del ejercicio en el cual se dan los supuestos establecidos en el artículo 27.16 de la Ley 19/1994, y que exigen la integración en base imponible de las cantidades que anteriormente fueron objeto de reducción, 25/07/2019.
El contribuyente durante el trámite de alegaciones que se abre con la notificación de la propuesta de liquidación provisional, deberá presentar documentación, en los mismos términos ya expresados en el requerimiento y que se exponen en párrafos anteriores, que permita justificar que el importe de 10.730,98 euros ha sido objeto de materialización.
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Reserva para inversiones en Canarias (Ley 19/1994)", conforme a lo establecido en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Se ha declarado incorrectamente el incremento por pérdida de beneficios fiscales de períodos anteriores y/o, los intereses de demora correspondientes, según lo establecido en el artículo 122.2 de la LGT, por lo que se ha modificado el líquido a ingresar o a devolver declarado."
TERCERO.- Contra dicho acto administrativo el interesado interpuso la presente reclamación económico- administrativa, alegando, en síntesis, lo siguiente:
- La redacción vigente el 31/12/2014 no contiene ningún tipo de limitación a la hora de realizar la materialización de la RIC dotada en bienes destinados a actividades turísticas. La modificación que introdujo esta limitación a partir del 7/11/2018, sólo afecta a dotaciones llevadas a cabo respecto de beneficios obtenidos a partir de esa fecha, por lo que nunca puede afectar a dotaciones efectuadas respecto de beneficios obtenidos en 2014. Debe operar la Disposición Transitoria Ünica del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre.
- Reiteración de los argumentos esgrimidos en las anteriores fases procedimentales.
VISTAS.- Las disposiciones que se citarán a continuación, las normas referentes al procedimiento económico administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- En primer lugar, hay que subrayar que consta en el expediente administrativo acuerdo de fecha 31/01/2024 del Presidente del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias, por el que se remite a esta Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, la reclamación económico-administrativa número 35-00025-2024, que hasta ahora había sido tramitada en Las Palmas de Gran Canaria para, posteriormente, proceder a su aprobación en Pleno por el TEAR de Canarias. El número identificativo anteriormente asignado a la reclamación económico-administrativa que ahora se analiza, se sustituye por el indicado en la cabecera de este documento, esto es, por el 38-00119-2024.
CUARTO.- En el presente caso, la regularización practicada en la resolución con liquidación provisional objeto de esta reclamación se basa en la siguiente motivación (la negrita es nuestra):
" (...) Analizada las alegaciones, así como la documentación presentada por el obligado tributario, esta Oficina Gestora determina con arreglo a la norma vigente aprobada en el artículo 1.34 de la Ley 8/2018 de 5 noviembre de 2018, con vigencia desde 07-11-2018, a partir de la cual se establece la nueva redacción del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 que se expone a continuación:
'4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:
(...)
En ningún caso, se podrá materializar la reserva para inversiones en Canarias en la adquisición de inmuebles destinados a viviendas con fines turísticos.'.
- Por tanto, esta Oficina Gestora determina la desestimación de las alegaciones, ya que la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias 2014 en inversiones previstas en las letras A, B, B bis y D (1º) del art. 27.4 Ley 19/1994 en inmuebles adquiridos con referencias catastrales REFERENCIA_1 y REFERENCIA_2, se realiza en las fechas .../2018 y .../2018, para fines turísticos de acuerdo con el modelo 036 presentado el .../2018 y en el que recoge que la fecha de alta es el .../2018 en el epígrafe 685.1 Alojamientos turísticos extrahoteleros.
En consecuencia, los efectos jurídicos de la norma vigente se despliegan para los que fue creada y se desenvuelven en un marco de espacio y tiempo determinado, en este caso a partir del 07/11/2018, se establece que 'En ningún caso, se podrá materializar la reserva para inversiones en Canarias en la adquisición de inmuebles destinados a viviendas con fines turísticos', por lo que se procede a emitir liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta de liquidación provisional notificada que se expone a continuación. (...)."
Como puede observarse, analizando la AEAT la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) del ejercicio 2018, periodo comprobado, correspondiente a la dotación del ejercicio 2014 (281.500 euros declarados en la casilla 404 del modelo 200 de dicho periodo 2014, presentada el 27/07/2015 con número de justificante ...53), concluye, que dicha materialización no cumple lo previsto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción vigente desde el 07/11/2018, por destinarse los inmuebles adquiridos a fines turísticos.
En contra de lo dispuesto por el Órgano gestor manifiesta el reclamante que el proceder de la Administración es incorrecto, puesto que, no debe aplicarse la modificación operada por la mencionada Ley 8/2018, sino que debe acudirse a la Disposición Transitoria Única del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, al tratarse de una dotación del 2014.
Por lo expuesto, se considera necesario realizar un breve análisis de la evolución de la normativa aplicable al cuestionado beneficio fiscal en los periodos que afectan a este expediente.
- El apartado cuatro del mencionado artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción vigente en el periodo de dotación de la RIC, recogía lo siguiente:
" 4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al activo fijo material como mayor valor del inmueble.
En el caso de los establecimientos turísticos situados en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias, con independencia del importe de dichas actuaciones.
En el caso de los establecimientos turísticos situados fuera de las áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, siempre que el coste de dichas actuaciones exceda del 25 por ciento del valor catastral del establecimiento, descontada la parte proporcional correspondiente al suelo.
Tratándose de elementos de transporte, deberán destinarse al uso interno de la empresa en Canarias, según se determina en el apartado 5 de este artículo, sin que puedan utilizarse para la prestación de servicios de transporte a terceros.
En el caso de activo fijo inmaterial, deberá tratarse de derechos de uso de propiedad, industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:
Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.
Ser amortizable.
Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
Figurar en el activo de la empresa.
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
(...)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias. Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al activo fijo material como mayor valor del inmueble.
En el caso de los establecimientos turísticos situados en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias, con independencia del importe de las actuaciones.
En el caso de los establecimientos turísticos situados fuera de las áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, siempre que el coste de dichas actuaciones exceda del 25 por ciento del valor catastral del establecimiento, descontada la parte proporcional correspondiente al suelo.(...)."
- El artículo único.1 del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, introdujo con efectos para los periodos impositivos que se iniciaran a partir del 01/01/2015, distintas modificaciones del citado precepto regulador de la RIC, entre las que se encontraba la del mencionado apartado cuatro del artículo 27 de la Ley 19/1994.
Tal como se recoge en su Exposición de Motivos, el nuevo enfoque dado por las autoridades comunitarias en el marco de las ayudas estatales, básicamente mediante la aplicación con carácter general del aludido Reglamento (UE) Nº 651/2014 de la Comisión, en detrimento del esquema de notificaciones y autorizaciones seguido hasta el momento, conllevaba una serie de consecuencias relevantes en la regulación que debía fijarse de los incentivos fiscales aplicables en el marco del Régimen Económico y Fiscal de Canarias para el período 2015-2020.
En primer término, porque el mencionado Reglamento se configuraba como la norma cuya observancia devenía esencial a la hora de establecer la nueva regulación, con una concepción global de dicho régimen, de suerte que determinados límites que en aquel se contienen habrían de cumplirse por los beneficiarios de las ayudas, consideradas estas en su conjunto, con independencia de cuál sea su naturaleza, tributaria o no.
En segundo lugar, porque la Comisión Europea requería que el cumplimiento de tales incentivos se garantizara suficientemente por el Reino de España mediante la implantación en su normativa interna de mecanismos de control adecuados.
Por lo que concierne a la RIC, destacaba la novedosa posibilidad de materialización de aquella en la creación de puestos de trabajo que no pueda ser calificada como inversión inicial, la posibilidad de materializar la reserva en cualquier tipo de instrumento financiero, no solo en acciones, o la supresión de las limitaciones existentes para permitir que dicha reserva pueda materializarse en la suscripción de acciones o participaciones emitidas por las entidades de la Zona Especial Canaria. Igualmente procede reseñar la desaparición de la obligación de presentación de un Plan de Inversiones, como requisito para la materialización de dicha reserva.
Esas modificaciones que traen causa en el nuevo marco regulatorio comunitario en materia de ayudas estatales se completaron con otras que obedecían a la experiencia acumulada durante los años de funcionamiento del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, tendentes a posibilitar un mayor grado de cumplimiento de los objetivos de este.
Con esta modificación de la norma, el apartado cuatro del artículo 27 quedaba redactado como sigue:
" 4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.
En caso de inmovilizado intangible deberá tratarse de derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:
Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.
Ser amortizable.
Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
Figurar en el activo de la empresa.
Tratándose de contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de elementos usados del inmovilizado, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
(...)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.(...)."
Además de las modificaciones introducidas en la redacción del citado precepto regulador del beneficio fiscal, el texto se completa con la alegada Disposición transitoria única que recoge, lo siguiente:
" Disposición transitoria única. Reserva para inversiones en Canarias.
1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2015 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2014.
2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2015 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2014.
3. A los efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994, no tendrá la consideración de beneficio no distribuido el correspondiente a las rentas que se hayan beneficiado de la deducción establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."
Posteriormente, nos encontramos con la modificación de la norma en la que se basa la AEAT para practicar la regularización de la situación tributaria del reclamante. Nos referimos a la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, que entra en vigor el 07/11/2018.
La revisión de la regulación comunitaria en materia de ayudas estatales hizo necesaria la actualización de los incentivos fiscales contemplados en el Régimen mediante el Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre. El Régimen se adaptó al nuevo enfoque definido por las autoridades comunitarias en el marco de las ayudas estatales. Las disposiciones de carácter económico no estaban sujetas a la supervisión periódica por parte de las instituciones europeas y habían permanecido inalteradas durante más de veinte años. Los profundos cambios estructurales en la economía española e internacional que se habían producido desde la aprobación de la Ley 19/1994, hacían necesaria la mencionada actualización para posibilitar un mayor grado de cumplimiento de los objetivos. Además, se incluyeron otras modificaciones de mejora del Régimen Económico y Fiscal de Canarias que obedecían a la experiencia acumulada durante los años de funcionamiento del mismo y que pretendían mejorar la operatividad de algunas de sus disposiciones.
Entre las modificaciones llevadas a cabo por la citada Ley se encuentra el artículo Uno. Treinta y Cuatro, que cambiaba la redacción vigente hasta ese momento (redacción dada por el Real Decreto-ley 15/2014) de los apartados 4.A y 4.C del artículo 27 de la Ley 19/1994, por la siguiente (se destaca en negrita lo añadido o modificado):
" 4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:
- La creación de un establecimiento.
- La ampliación de un establecimiento.
- La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
- La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
En ningún caso, se podrá materializar la reserva para inversiones en Canarias en la adquisición de inmuebles destinados a viviendas con fines turísticos.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
- A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- A las actividades sociosanitarias, centros residenciales de mayores, geriátricos y centros de rehabilitación neurológica y física.
- A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
- A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.
En caso de inmovilizado intangible deberá tratarse de derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:
Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.
Ser amortizable.
Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
Figurar en el activo de la empresa.
Tratándose de contribuyentes que cumplan las condiciones del art. 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de elementos usados del inmovilizado, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
(...)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
En ningún caso, se podrá materializar la reserva para inversiones en Canarias en la rehabilitación o reforma de inmuebles destinados a viviendas con fines turísticos.
Tratándose de vehículos de transportes de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.
Tratándose de suelo, edificado o no, este debe afectarse:
- A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2016, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto de Actividades Económicas.
- A las actividades sociosanitarias, centros residenciales de mayores, geriátricos y centros de rehabilitación neurológica y física.
- A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
- A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble."
Como puede observarse, la nueva Ley introduce de forma imperativa la prohibición de materializar la RIC en la adquisición y rehabilitación de inmuebles, edificios y viviendas destinados a "vivienda vacacional".
En consecuencia, el legislador opta por erradicar de las posibilidades de materialización esta modalidad de alojamiento turístico de vivienda vacacional, lo que supone una contundente restricción que afecta a esta industria emergente y que se motiva en la justificación dada a la enmienda que la introdujo considerando que:"la posibilidad que se ha abierto de materializar RIC en el negocio de la «vivienda vacacional» va a alimentar una burbuja inmobiliaria que está produciendo efectos perversos tanto sobre el incremento del alquiler para residentes como sobre la calidad de nuestra oferta turística", añadiendo que: "permitir este uso de la RIC inflará más la burbuja del «alquiler vacacional», que es mucho más rentable que el arrendamiento tradicional a residentes, y reducirá la oferta de vivienda residencial, con el consiguiente encarecimiento de estas para su alquiler a residentes, situación que ya se vive en numerosos municipios turísticos de Canarias".
Esta novedosa limitación fundada en el posible efecto adverso que tiene esta actividad en el encarecimiento del mercado del alquiler tradicional puede ser calificada de radical, dado que no establece excepción alguna.
Hasta el momento de la modificación operada en 2018 se reconocía por la Administración la materialización de la RIC mediante la adquisición de viviendas destinadas al alquiler vacacional. Así se hace constar en las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V3756-16, de 07/09/2016 y V1731-18, de 18/06/2018, entre otras.
Por último, cabe mencionar, aunque no afecte al presente expediente que con posterioridad a 2018 el artículo 27 de la Ley 19/1994, ha sufrido otras modificaciones, por la Disposición final 1.1 del Real Decreto-ley 34/2020, por el artículo único. 1 del Real Decreto-ley 31/2021 y por la Disposición final 1.1 del Real Decreto-ley 8/2023, afectando todas ellas a la redacción del apartado 11 relativo a las inversiones anticipadas.
En resumen, como se ha visto, el artículo 27 ha sido objeto de múltiples modificaciones a lo largo de los años. Las reformas parciales que se llevaron a cabo contenían una disposición transitoria específica para congelar la regulación si se introducían cuestiones de carácter limitativo, o bien una disposición que le otorgara carácter retroactivo si la reforma era expansiva. Como ejemplo de ello, la Disposición transitoria única del Real Decreto-ley 15/2014, antes expuesta y alegada por el interesado, que especificaba que pese a las modificaciones introducidas en dicho texto legal, la dotaciones a la RIC procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 01/01/2015 se regularían por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31/12/2014, o la Disposición transitoria segunda del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, que sentaba que las dotaciones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes del 01/01/2007 se regularían por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31/12/2006 y no por lo allí modificado.
Por el contrario, con la modificación de la Ley 8/2018, que como se señaló prohibió la materialización de la RIC en inmuebles destinados a viviendas con fines turísticos, no se estableció por el legislador disposición legal alguna que delimitara su alcance temporal, no se recogió disposición transitoria para congelar la normativa en el momento de obtención del beneficio fiscal. Por ello, se podrían plantear dos posibilidades en lo que respecta a la aplicación de las modificaciones recogidas en dicha ley, la de interpretar ésta siguiendo la configuración habitual del beneficio fiscal, o la de entender que lo que pretendía el legislador era que la norma tuviera aplicación retroactiva, siendo este último el parecer del Órgano Gestor recogido en el presente expediente.
Para abordar esta cuestión se considera relevante traer a colación lo dispuesto en los siguientes preceptos de la LGT:
Artículo 10 de la LGT, ámbito temporal de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.
2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado."
En cuanto a la interpretación de las normas tributarias señala el artículo 12 de la LGT, lo siguiente:
" 1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda.
Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública."
Se considera esclarecedora también la Sentencia del Tribunal Supremo, Recurso 854/1989, de 20/11/1991, que establece en su Fundamento de Derecho Tercero la siguiente doctrina ya reiterada por dicho Tribunal (la negrita es nuestra):
" TERCERO.-
De cuanto se ha establecido, que es doctrina ya reiterada por esta Sala, en Sentencias, entre otras, de 20-2-1984 (RJ 1984\974), 26-11-1985 (RJ 1985\5702), 26-5-1986 (RJ 1986\2660) y 2-3-1987 (RJ 1987\1830), resulta que a partir de la fecha de la entrada en vigor de la nueva normativa, no cabe ya aplicar la anterior contenida en la Ley de Régimen Local de 1955 (RCL 1956\74, 101 y NDL 611), y Reglamentos que la desarrollan, con lo que en consecuencia la normativa aplicable a una transmisión de terrenos verificada el 10-4-1986, no puede ser otra que la vigente en dicho momento, y ello, porque reiterando lo declarado en las precitadas SS. de 26-11-1985 y 2-3-1987, en la estructura de la norma jurídica debe distinguirse, por un lado, el supuesto de hecho, y por otro, la consecuencia jurídica atribuida a aquél, siendo un principio típico del derecho transitorio que la norma aplicable ha de ser precisamente la vigente en el momento en que en la realidad se produce el supuesto de hecho, debiendo a estos efectos destacarse que en el terreno tributario, el artículo 28 de la Ley General Tributaria (RCL 1963\2490y NDL 15243), establece que el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, lo que indica claramente que la norma fiscal aplicable es justamente aquella que estaba vigente en el momento de la realización del hecho imponible, con lo que no se trata de dar retroactividad alguna a las normas tributarias, en este caso, a las contenidas en las vigentes disposiciones reguladoras del impuesto municipal en cuestión."
Por otro lado, al margen de que verse sobre una cuestión que afecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, interesa también extractar por la teoría general que de ella se desprende, la Sentencia 176/2011, de 08/11/2011, del Tribunal Constitucional, de la que se transcribe parte de su Fundamento de Derecho Cinco (la negrita es nuestra):
" Para determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos hay que analizar, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto [SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; y 182/1997, de 20 de octubre, FJ 11 c)]. Con relación al grado de retroactividad, hemos de señalar que, como correctamente apuntan los recurrentes, la que se imputa al precepto impugnado no es «impropia» o aquella que anuda efectos jurídicos a situaciones de hecho aún no concluidas, sino «auténtica», por afectar a situaciones jurídicas ya consumadas (SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11). En efecto, aún tratándose el impuesto sobre la renta de las personas físicas de un tributo con un hecho imponible duradero o de período, en el que el devengo se sitúa al final del período impositivo y, por tanto, de un tributo en el que el legislador puede, en principio, modificar «algunos aspectos del mismo por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deben surtir efectos» (STC 182/1997, de 19 de noviembre, FJ 13), dado que con ello estaría afectando a un hecho imponible aún no consumado (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 12), sin embargo, en el caso que nos ocupa la norma impugnada entró en vigor el día 1 de enero de 2000, esto es, con posterioridad al devengo del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 1999 (que se producía, con carácter general, el día 31 de diciembre de cada ejercicio de conformidad con lo dispuesto en el art. 12.2 de la Ley 40/1998). Se trata, pues, de un supuesto de retroactividad «auténtica» en la medida que la retroactividad incorporada a la disposición transitoria impugnada afectó, en el ámbito de un hecho imponible que estaba totalmente consumado, a situaciones jurídicas surgidas y concluidas durante el ejercicio de 1999.
El juicio de constitucionalidad sobre este extremo ha de partir de que, según tenemos dicho, aunque la mera constatación de que la mencionada Ley 55/1999 tuvo carácter retroactivo lleva necesariamente a la conclusión de que la seguridad jurídica de los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas ha quedado afectada, sin embargo, ello no es razón suficiente para declarar que esa afectación se ha hecho de modo contrario a la Constitución. En efecto, partiendo de que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.º 3 de la Constitución, por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» [STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 9 A)]. Ahora bien, también hemos afirmado que «la admisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales no supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución» [STC 126/1987, FJ 9 B)] y muy especialmente los principios de capacidad económica y seguridad jurídica.
En particular, en los supuestos de retroactividad «auténtica» la doctrina de este Tribunal ha venido afirmando que «sólo cualificadas excepciones» podrían oponerse al principio de seguridad jurídica (STC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4), por lo que la licitud o ilicitud de la disposición y, por tanto, el sacrificio de ese principio, dependerá de la concurrencia o no de exigencias cualificadas «del bien común» [STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11) o de «interés general» (STC 182/1997, de 20 de octubre, FJ 11 d)], razón por la cual, pueden reputarse conformes con la Constitución modificaciones con cualquier grado de retroactividad cuando «existieran claras exigencias de interés general» [STC 173/1996, de 31 de octubre, FJ 5 C)]. En ese sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras en su Sentencia de 26 de abril de 2005 (C-376/02), caso Stichting Goed Wonen contra Staatssecretaris van Financiën, donde precisamente se afirmaba que la finalidad de evitar las operaciones dirigidas a eludir las obligaciones tributarias puede constituir una justificación suficiente para una norma retroactiva (párr. 45: «Los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica no se oponen a que un Estado miembro, con carácter excepcional y con el fin de evitar que durante el procedimiento legislativo se incrementen considerablemente las operaciones financieras destinadas a minimizar la carga del IVA contra las que pretende luchar precisamente una ley de modificación, atribuya a esta ley un efecto retroactivo, cuando, en circunstancias como las del asunto principal, se ha advertido de la próxima adopción de la ley y de su efecto retroactivo a los operadores económicos que realizan operaciones económicas como las contempladas por la ley, de modo que puedan comprender las consecuencias de la modificación legislativa prevista para las operaciones que realizan)». Finalmente, hemos afirmado que las citadas exigencias de interés general «deben ser especialmente nítidas cuando la norma retroactiva de que se trate incide en un tributo como el impuesto sobre la renta de las personas físicas» [STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 13 A)].
Pues bien, en primer lugar podría entenderse que la modificación operada en el impuesto sobre la renta de las personas físicas respondía «a la finalidad, constitucionalmente respaldada, de una mayor justicia tributaria» (STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 13), al dirigirse a corregir la forma de tributación de los rendimientos irregulares del trabajo personal por cuenta ajena, que se estaba utilizando como un instrumento de planificación fiscal por contribuyentes de elevado nivel de rentas que tenían la posibilidad de arbitrar sus relaciones económicas, provocando la generación de rendimientos dinerarios o en especie de forma irregular. Concretamente, son las enmiendas núms. 69 y 70 presentadas por el Grupo Parlamentario Federal de Izquierda Unida al art. 1.º del proyecto de ley de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que pretendían, de un lado, evitar «[l]a búsqueda de ingeniería fiscal para no contribuir fiscalmente en la misma proporción», y, de otro, «[e]vitar interpretaciones torticeras de la ley que eludan la progresividad fiscal, haciendo creer que determinadas remuneraciones en metálico o en especie son rentas irregulares o plusvalías» («Boletín Oficial de las Cortes Generales», Congreso de los Diputados, VI Legislatura, Serie A Proyectos de Ley, 5 de noviembre de 1999, núm. 187-3, págs. 77 y 78), las que provocaron que el Grupo Parlamentario mayoritario presentase una enmienda transaccional para limitar la reducción citada al 30 por 100 y, lo que es más importante, para evitar que «cuando esa renta salarial irregular exced[iese] de unas cantidades normales, no [tuviese] la consideración de renta irregular y sí la de renta regular», tanto más cuando «algún grupo de trabajadores o de directivos, en su caso ¿que es lo que hemos visto en estos últimos días¿, reciben remuneraciones irregulares que son excesivamente elevadas», siendo conveniente «que esas personas que reciben una renta irregular, muy superior a lo que sería razonable», tributasen «en el tipo marginal máximo» (Cortes Generales, «Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados», Comisiones, Economía, Comercio y Hacienda, VI Legislatura, núm. 794, sesión núm. 81, 10 de noviembre de 1999, pág. 23653).
Según lo que antecede, aunque pudieran haber existido razones que hicieran conveniente la modificación, sin embargo, en la medida en que dicha modificación afecta por igual a todas las rentas irregulares del trabajo, sin establecer distinciones de ningún tipo para aquellas rentas que pretendidamente serían el objeto de la medida porque con ellas se propiciaban operaciones de planificación fiscal, se produce un tratamiento indiscriminado. Este tratamiento indiscriminado implica que el efecto retroactivo se proyecte por igual sobre todas las rentas irregulares del trabajo, lo que no sólo pone en duda la existencia misma de un cualificado fin de interés general sino que tiene como consecuencia que la medida tenga un alcance más general que el que pudiera estar reflejado en la tramitación parlamentaria.
Cabe por tanto concluir que la norma cuestionada ha llevado a cabo, retroactivamente, una alteración en la determinación de la deuda tributaria del impuesto sobre la renta de las personas físicas sin la concurrencia de nítidas y cualificadas exigencias de interés general que justificasen el efecto retroactivo otorgado, lo que conduce a estimar que se ha producido la vulneración del principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.º 3 de la Constitución y, en su consecuencia, a declarar la inconstitucionalidad y nulidad del párrafo primero de la disposición transitoria duodécima de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social."
Por tanto, para analizar la validez retroactiva de la norma hay que llevar a cabo una ponderación, la licitud o ilicitud de la norma retroactiva se enjuiciará en el caso concreto, valorando cómo incide en la seguridad jurídica en atención a los factores de finalidad de la medida, grado de previsibilidad, momento temporal de la medida e importancia cuantitativa. Además, a pesar de la retroactividad desfavorable expresa de la norma, lo que como hemos analizado anteriormente no concurre en el presente caso, la jurisprudencia ha determinado que esto no es suficiente, sino que deben existen ciertos límites por el respeto a los principios constitucionales de capacidad económica y de seguridad jurídica.
QUINTO.- Con lo expuesto considera este TEAR que está en condiciones de responder a lo aquí alegado por el reclamante y determinar si el acto administrativo impugnado se ajusta o no a Derecho.
Como se recoge por el Órgano Gestor en la resolución impugnada, el apartado 4.A del artículo 27 de la Ley 19/1994, fue modificado por la Ley 8/2018, entrando en vigor el 07/11/2018. Dicho texto legal introdujo la imposibilidad de materializar la RIC en la adquisición de inmuebles que se destinen a viviendas con fines turísticos, motivo este por el que se regulariza la situación del obligado tributario en el presente expediente. Es decir, en la regularización efectuada respecto de la RIC dotada en 2014 que se materializa en 2018, se aplica la modificación introducida por la Ley 8/2018, dándole a dicha modificación de la norma carácter retroactivo.
Sin embargo, por todo lo recogido en los anteriores fundamentos de derecho, este Tribunal considera que habiéndose dotado la RIC en cuestión en el ejercicio 2014, el proceder de la Administración no es correcto y que la retroactividad aplicada por ésta es contraria a Derecho, como bien precisa el artículo 10.2 de la LGT. En este caso, la Ley 8/2018, que recoge la modificación operada en el artículo 27 de la Ley 19/1994 respecto de la inversión en inmuebles que se destinen a viviendas con fines turísticos y que motiva la regularización del presente expediente, no contempla disposición alguna que permita tal retroactividad en cuanto a su aplicación a las dotaciones efectuadas en ejercicios previos a su entrada en vigor, lo que, por el contrario se vio que sí acontecía en otras modificaciones sufridas por el citado precepto. Esta circunstancia, se entiende, no se debe a un olvido del legislador, sino a, tal como se recoge en la Sentencia del Tribunal Constitucional transcrita, la toma en consideración por aquél de que ello podría suponer la posible concurrencia de un vicio de inconstitucionalidad si no se respetaban ciertos límites determinados por la jurisprudencia en los términos antes expuestos.
SEXTO.- Por todo lo anteriormente expuesto, considera este TEAR que la modificación introducida por la Ley 8/2018, respecto de la imposibilidad de materializar la RIC en inmuebles que se destinen a viviendas con fines turísticos, no tiene el carácter retroactivo que pretende darle la AEAT, dado que no contiene previsión alguna en relación a una eventual eficacia temporal hacia el pasado de la norma en cuestión y por ello debe respetarse lo dispuesto al respecto por el artículo 10.2 de la LGT. No resulta por tanto procedente acudir a la redacción vigente del precepto regulador del beneficio fiscal en el momento de la materialización, sino que debe aplicarse la del momento en que se constituyó el beneficio fiscal, momento en que se asumieron los compromisos asociados al mismo, entre ellos la materialización y el mantenimiento de la inversión correspondiente, es decir, al de la dotación a la RIC realizada en el ejercicio 2014. La Disposición Transitoria Única del Real Decreto-ley 15/2014 traída a este expediente por el reclamante, hay que precisar que tampoco resultaría aplicable al caso que nos ocupa, puesto que, solo se configura para las modificaciones operadas en ese Real Decreto-ley, que entra en vigor en 2015 y no en 2014. En conclusión, la norma aplicable al presente caso es la redacción del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, vigente en el periodo de dotación, redacción que no contempla prohibición sobre la materialización de la RIC mediante la inversión en inmuebles destinados a viviendas con fines turísticos. Por tanto, solo procede acordar la estimación de esta reclamación y la consiguiente anulación de la resolución con liquidación provisional impugnada que no se considera ajustada a Derecho.