En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Vistas las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación e imposición de sanción adoptado por la Dependencia de Gestión Tributaria en concepto de IRPF del año 2015, siendo el acto de mayor cuantía la liquidación practicada por importe de 49.982,82 euros, ha sido dictada la siguiente resolución:
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Tras varios intentos infructuosos, el día 7 de julio de 2020, en virtud del artículo 112 de la LGT, se da por notificado el requerimiento por el que se inicia un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF del año 2015. A través de este requerimiento se solicitan los justificantes de la transmisión de las acciones o participaciones sociales de la entidad XZ SL
SEGUNDO.- Con fecha 25 de septiembre de 2020, tras analizar la documentación aportada en atención al requerimiento, se notifica la propuesta de liquidación por el IRPF del año 2015 de la que resulta una cuota a ingresar de 43.026,31 euros al incrementarse la base imponible del ahorro en el importe de la ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de ... particiones en la entidad "XZ SL" de las que era titular en gananciales el Interesado y su cónyuge. La ganancia se calcula de la siguiente forma:
"El valor de transmisión declarado es correcto, el interesado declara el 50% del importe total percibido. En la declaración se divide en tres partes, pues la adquisición de dichos títulos se efectuó de tres veces. Lo que no es correcto es el valor de adquisición declarado. Las ... participaciones adquiridas por suscripción en el momento de constitución de la sociedad el día .../2001 tienen un precio de adquisición de ... euros cada una (...euros en total, de los que al interesado le corresponden ... euros). El interesado ha declarado un valor de adquisición para esos ... títulos de 15.533,70 euros. Otras ... participaciones fueron adquiridas el día .../2003 por ... euros,de los que al interesado le corresponden ...euros. En la declaración consta un precio de adquisición de estos títulos de 23.300,55 euros. Y el día .../2004 fueron adquiridos otros ...títulos por ... euros, de los que al interesado le corresponden ... euros. Se ha declarado un valor de adquisición para esas ... participaciones de 153.304,50 euros".
TERCERO.- En el trámite de audiencia el interesado manifiesta su disconformidad con la propuesta señalando que ha prescrito el ejercicio 2015 y que su declaración es correcta siendo errónea la de la Agencia Tributaria.
CUARTO.- Con fecha 11 de noviembre de 2020 se notifica el acuerdo adoptado por la Dependencia de Gestión Tributaria por el que se practica la liquidación correspondiente al IRPF del año 2015 determinando una deuda tributaria por importe de 49.982,82 euros, integrada por una cuota de 43.026,31 euros y unos intereses de demora de 6.956,51 euros. En este acuerdo, tras reproducir el contenido de la propuesta, se desestiman las alegaciones formuladas indicando, respecto a la prescripción que el interesado no ha tenido en cuenta el plazo de 78 días de suspensión derivado de lo dispuesto en los apartados 5 y 6 del artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19. Con relación al fondo del asunto se desestima la alegación formulada.
QUINTO.- Con fecha 8 de abril de 2021 se notifica el acuerdo sancionador adoptado por la Dependencia de Gestión Tributaria una vez tramitado el correspondiente procedimiento cuyo inicio tuvo lugar el día 17 de noviembre de 2020. En esta Resolución se considera probada la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, calificada como grave, por lo que se impone una sanción por importe de 32.269,73 euros resultado de aplicar el 75% sobre la base sancionable.
SEXTO.- Disconforme con los acuerdos de liquidación e imposición de sanción el Interesado interpone, con fechas 11 de diciembre de 2020 y 7 de mayo de 2021, las reclamaciones económico administrativas tramitadas con los números de referencia.
En los escritos de interposición, que se dan por enteramente reproducidos, el Reclamante formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:
Existe un error de interpretación por parte de la Oficina Gestora. Así, en el año 2006, la entidad XZ, SL generó beneficios por importe de 2.613.427,63 euros y tributó en régimen de sociedades patrimoniales, es decir, aplicó a estos beneficios el tipo impositivo del IRPF, razón por la que la entrega de estas reservas a los socios no está sometida a tributación, debiendo computarse a efectos del cálculo del coste en caso de transmisión. Por tanto, el coste de adquisición de las ... participaciones asciende a 384.277,51 euros (10.935,00 euros adquisición más 373.342,51 euros de reservas).
No se ha aplicado el artículo 33.3. a) de la Ley del IRPF.
Falta de motivación de la liquidación ya que no se han tenido en cuenta las pretensiones al no considerarse la consideración de la sociedad de la que se deriva la ganancia que había sido objeto de inspección en ejercicios anteriores
Con relación a la sanción manifiesta su disconformidad al resultar improcedente la liquidación de la que trae causa, señalando que en todo caso existe una interpretación razonable de la norma.
En otras trasmisiones de participaciones en la misma entidad la Oficina Gestora ha aplicado un criterio distinto.
Por todo lo anterior solicita la anulación de los acuerdos impugnados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acuerdo impugnado.
CUARTO.- Considera el reclamante que la liquidación que le fue notificada no se encuentra suficientemente motivada al no contestar a todas sus alegaciones, por lo que entiende que ha ser anulada.
No cabe acoger esta alegación. Como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 20 de octubre de 2011 (Recurso de Casación núm. 4048/2007; RJ 2012\1334), "ciertamente la necesidad de motivación es un requisito formal del acto administrativo, tal y como ha expresado el Tribunal Supremo con carácter general en reiteradas sentencias y, consecuentemente, la motivación está sujeta al régimen de los defectos de forma y, por ello, su ausencia o su insuficiencia debe reconducirse a la anulabilidad prevista en el artículo 63.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, habiéndose asentado la doctrina jurisprudencial siguiente: "la falta de motivación o afectación puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de hacer indagando si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado"". Añade el Alto Tribunal que esta doctrina "se ha aplicado a las liquidaciones tributarias, considerando que la falta de motivación, cuando produzca indefensión a los ciudadanos, constituye un vicio de anulabilidad, permitiendo, en consecuencia, la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que sea girada una nueva liquidación suficientemente motivada pero con la limitación de que no se vuelve a realizar una defectuosa motivación de la liquidación."
Asimismo, debe también destacarse que la motivación responde a una doble finalidad como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (Rec. 329/2005) en su fundamento de derecho segundo:
"La motivación de los actos administrativos, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo cuya reiteración excusa cita, cumple una doble finalidad, de un lado, da a conocer al destinatario de los mismos las razones, concretas y precisas aunque no exhaustivas, de la decisión administrativa adoptada, para que con tal conocimiento, la parte pueda impugnarla ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez --esta es la segunda finalidad--, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE.".
Pues bien, en el caso que nos ocupa entendemos que no se dan los defectos que denuncia el reclamante. Así, en la liquidación se expresan de manera clara y suficiente los preceptos que son de aplicación y las razones de la decisión administrativa para practicar la regularización, que no son otras que la incorrecta determinación de la ganancia de patrimonio derivada de la transmisión de las participaciones al haber utilizado un precio de adquisición incorrecto. Consideramos por ello que no se ha producido ninguna indefensión pues el reclamante conoce perfectamente los motivos de la regularización practicada por la oficina gestora y está en condiciones de combatirla, como así ha hecho interponiendo esta reclamación económico-administrativa, debiendo indicarse que, en todo caso, en el trámite de audiencia el Interesado se limitó a señalar que había prescrito el ejercicio y, literalmente, que: "la liquidación mía es correcta y Ag. Trib, tienen errores" siendo ambos argumentos contestados en la liquidación.
Por ello, no apreciándose defectos de motivación en la liquidación impugnada, procede desestimar las alegaciones formuladas sobre esta cuestión.
QUINTO.- Entrando en el fondo del asunto, el artículo 33, apartado 3, letra a), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF (LIRPF), establece, en la redacción vigente en el año 2015, lo siguiente:
"3.- Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.
Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de reducción de capital que tenga por finalidad la devolución de aportaciones y no proceda de beneficios no distribuidos, correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.
A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción de capital, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.
El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de esta letra a).
Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero de esta letra a) la reducción de capital hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios conforme al artículo 25.1 a) de esta Ley procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la reducción de capital, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de esta letra a)."
La razón de ser de este precepto es otorgar un tratamiento fiscal homogéneo a toda renta que perciba el socio de una sociedad por tal condición, ya se esté ante dividendos, primas de asistencia, etc., ya se este ante el reparto de reservas que la sociedad haya ido generando. En uno u otro caso se está gravando de manera uniforme las cantidades que recibe el socio por tal condición, con la particularidad, en ese último caso, que lo que se está produciendo es la distribución "tardía" de los resultados que la sociedad ha ido consolidando vía reservas en años anteriores. Así, en las operación de reducción de capital con devolución de aportaciones, no hay en el sede del socio una alteración de patrimonio propiamente dicha, por lo que no se genera incremento patrimonial alguno, sino que a través de dichas operaciones se persigue devolver a los socios aportaciones y beneficios no distribuidos; por esta razón, la norma prevé que cuando la reducción de capital tiene como finalidad la devolución de aportaciones, el importe de éstas minora el de adquisición de los valores afectados hasta su anulación y el exceso tributa como rendimiento de capital mobiliario respondiendo así a su verdadera naturaleza.
Por otra parte, el artículo 37,1, letra e), de la LIRPF dispone :
e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados
En el caso que nos ocupa, consta en el expediente la escritura pública de fecha ... 2015 de "reducción de capital (acuerdo, transmisión de participaciones, amortización de participaciones y ejecución del acuerdo, declaración de unipersonalidad)", en cuyos exponendos se refleja que:
En Junta Universal se acuerda reducir el capital social en 15.000,00 euros con la finalidad de restituir aportaciones a los socios mediante la adquisición por la sociedad de las siguientes participaciones sociales:
- ... participaciones de Don Axy de ... euros de valor nominal que fueron adquiridas por el socio de la siguiente forma:
"la ... fueron adquiridas por su valor nominal mediante suscripción en el momento de la constitución, formalizada en escritura pública de fecha ... 2001 (...)
las ... participaciones numeradas de la ... fueron adquiridas por su valor nominal mediante compraventa formalizada en escritura pública de fecha ... 2003 (...),
y las ... participaciones numeradas de la ... fueron adquiridas por un precio de (...euros) mediante compraventa formalizada en escritura pública de fecha ... 2004 (...)".
- las otras ... participaciones se adquieren a Don Bts.
En la Junta se acuerda también la compraventa de las participaciones a razón de 5.314,145 euros por cada participación social, es decir, 398.560,86 euros a cada socio.
Y se recoge también, "Que ofrecida la adquisición de las participaciones sociales - para su amortización- a todos y cada uno los socios en la misma Junta Universal que adoptó el acuerdo de reducción de capital, manifestaron, de forma individual, que se daban por plenamente notificados y los socios DON Bts y DON Axy, expresaron su aceptación irrevocable de la oferta respecto de la totalidad de sus respectivas participaciones, y la Mercantil TW SL, por medio de su representante, su no aceptación irrevocable de dicha oferta, quedando en consecuencia el capital social definitivamente reducido en la cantidad correspondiente a las aceptaciones expresadas por un importe de QUINCE MIL EUROS (15.000, 00 euros)"
Así, una vez expuesto lo anterior, se elevan a públicos lo acuerdos de la Junta Universal y otorgan:
"I.- DON Bts y DON Axy y la sociedad XZ SL, solemnizan la adquisición derivativa de participaciones sociales, para su amortización, en ejecución del acuerdo de reducción de capital adoptado y que se eleva a instrumento público en la presente escritura.
II (...)
En síntesis, se elevan a instrumento público:
1 .- El acuerdo de reducción de capital, la amortización de participaciones sociales adquiridas y su ejecución.
2 .- La modificación del artículo 6° de los estatutos sociales.
3 . - La declaración de unipersonalidad sobrevenida, expresándose la identidad del socio único, la Mercantil TW SL".
Pues bien, en este punto cabe recordar la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 11 de septiembre de 2017 (RG 6943/2014) donde en un supuesto similar al que nos ocupa, en el que los socios afectados venden a la sociedad la totalidad de su participación para ser amortizada, se concluye que no debe aplicarse el artículo 33.3.a) de la LIRPF sino la regla especial contenida en el artículo 37.1.e) del mismo texto legal al resultar más específica.
Establece el TEAC en la citada resolución:
"Realmente este Tribunal Central ya ha resuelto anteriormente esta misma cuestión, si bien bajo la vigencia del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRPF, en el que la redacción del 31.1.a) resulta idéntica a la del 33.3.a) de la ahora aplicable LIRPF y la del 35.1.e) a la del 37.1.e) LIRPF. En concreto, nos hemos pronunciado en fallos como el de fecha 30 de septiembre de 2010 (RG 647/2009), en el que nos expresábamos en los mismos términos que la Resolución ahora impugnada: confirmando la aplicación de la regla especial de valoración por su carácter más específico, y declarando en cuanto a la calificación otorgada a la operación realizada que el artículo 37.1.e) únicamente señala que, "en los casos de separación de los socios ...", sin distinguir o precisar las causas de aquella separación del socio de la sociedad, sin ahondar si ésta resulta de lo dispuesto por aquella norma, si resulta del contenido de los estatutos sociales o si es fruto de un acuerdo o pacto entre las partes, por lo que, donde la norma no distingue no debe distinguir el intérprete o aplicador del Derecho, debiendo así entenderse que los supuestos de 'separación de los socios' que contempla aquel precepto recogería todos los casos en los que el socio deja de ostentar tal condición respecto de la sociedad.
El mismo criterio se incluye en otras Resoluciones de este Tribunal Central como en la más reciente de fecha 2 de diciembre de 2015, recaída en reclamación con RG 861/2012.
Llegados a este punto, no podemos acoger la tesis del Director del Departamento que fundamenta su recurso en que, a efectos de la aplicación de la previsión contenida en el artículo 37.1.e) LIRPF, únicamente se debe considerar que nos hallamos ante una separación de socio en aquellos supuestos concretos en los que el orden mercantil atribuye a los socios la posibilidad de ejercer el derecho a separarse de la sociedad. Según lo expuesto, este Tribunal no comparte dicho criterio, ya que supondría introducir un requisito adicional que el legislador no ha establecido.
Así las cosas, el mismo día en que tiene lugar la transmisión de las acciones por los socios del grupo familiar a la sociedad, se lleva a cabo una reducción de capital social amortizando participaciones, con lo que, con la transmisión de dichas participaciones, el grupo familiar Cpp se separa de QR desvinculándose totalmente de la sociedad, puesto que las acciones enajenadas suponen la totalidad de las poseídas con anterioridad a la venta. Resulta por tanto, indiscutido en el expediente que nos encontramos ante un caso de separación de socios, siendo ésta la finalidad de las operaciones realizadas, circunstancia aceptada asimismo por la inspección en el acuerdo de liquidación que da origen al presente recurso y en el que se constata que el desencadenante de toda la operativa ha de buscarse en el deseo del grupo Cpp de separarse de la sociedad. En consecuencia, el tratamiento fiscal adecuado ha de ser el previsto en el artículo 37.1.e) LIRPF, cual es la consideración de ganancia o pérdida patrimonial para la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
A mayor abundamiento, el obligado tributario indica que es conocedor del criterio de la Inspección de los Tributos en virtud del cual en supuestos de transmisión de acciones propias en ejecución de un acuerdo de reducción de capital, la operación se califica como reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, en base a determinados elementos indiciarios. Sin embargo, señala que en este caso los indicios usualmente utilizados, o bien ni siquiera concurren o bien no adquieren la relevancia que la inspección les otorga, circunstancias éstas que a su juicio no resultan desvirtuadas por el Director recurrente en su alegato.
Efectivamente, hemos de compartir el criterio señalado por el señor Cpp, no apreciando que el negocio realizado tenga como único efecto claro evidenciar una mera voluntad de encubrir distribución de dividendos; así, ha de recordarse que tal operación sólo afectó a unas personas en concreto, que integraban la rama familiar que dejaba de ser accionista de QR, permaneciendo otras personas de otras ramas familiares como accionistas de forma que la composición del accionariado se ha alterado significativamente. En este sentido, la propia resolución impugnada señala acertadamente en su Fundamento Sexto:
"Hemos de terminar señalando que los razonamientos y conclusiones expuestos en los fundamentos anteriores no son aplicables a aquellos casos en que la adquisición de acciones propias para la reducción de capital social no altera la participación de los socios en el capital de la sociedad pues éstos mantienen el mismo porcentaje relativo de participación que tenía antes de dicha reducción.
Este segundo caso, evidentemente distinto del presente, es el enjuiciado por el TEAC en su resolución de 30/09/2010, número 00/00241/2009 o el contemplado en la sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª) de 16 febrero 2011 que consideró un caso en que la adquisición de acciones propias a los socios y la posterior reducción de capital se efectuaba de modo que los tantos de participación de cada socio se mantenían inalterados antes y después de la operación. Reproducimos a continuación uno de los fundamentos de derecho de esta sentencia:
"FUNDAMENTO QUINTO: En las Sentencias citadas la Sala llega a esa conclusión con arreglo a una prueba indiciaria del artículo 118 LGT , atendiendo a la simultaneidad de las operaciones societarias realizadas, vinculación familiar entre los socios, falta de acreditación del fin propio de la reducción -en esos casos a tenor del artículo 163.1 LSA - cuando no se ha alterado la participación de los socios en el capital social tras la reducción; existencia de dividendos no repartidos de varios ejercicios con los que se han constituido reservas así como la inexistencia de un verdadero período de reflexión al aprobarse previamente el número exacto y exclusivo de las acciones objeto de adquisición (cf. artículo 170 LSA) y el mantenimiento del porcentaje en la participación en el capital. Además se ha declarado que la calificación hecha por el Registrador mercantil a los efectos del artículo 18.2 del Código de Comercio, no tienen trascendencia tributaria"
Por último, el Director invoca, por entenderlos trasladables al supuesto ahora examinado, los planteamientos expuestos por este Tribunal Central en resolución de 20 de diciembre de 2007 (RG 322/2006) confirmada por SAN de 11 de febrero de 2009 (recurso nº 805/2009) y por el Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de junio de 2011. Tampoco podemos compartir esta apreciación por cuanto en dicha reclamación no se analizaba un supuesto de separación de unos socios, sino que realmente se trataba de una operación de enajenación de la empresa por parte de todos sus socios únicos. En dicho expediente se producía un desmembramiento de la operación de compraventa a fin de lograr que la adquirente únicamente pagase por el valor real de la empresa, y que el resto del precio se abonase por la propia empresa a sus, hasta la fecha, socios únicos. De esta forma, los beneficios no distribuidos generados durante la vida de la empresa se devolvían a sus titulares mediante la reducción de capital.
En definitiva, expuesto cuanto antecede, no cabe sino concluir con la desestimación del presente recurso de alzada, resultando innecesario entrar en el análisis de las cuestiones subsidiariamente planteadas por el obligado tributario.
Pues bien, aplicando todo lo anterior al presente supuesto, este Tribunal entiende que, a la vista de la escritura pública de ... 2015, el Interesado y el otro socio pretendían desvincularse completamente de la sociedad quedándose la entidad "XZ, SL" como una entidad unipersonal, por lo que resulta de aplicación la regla especial contenida en el artículo 37.1, letra e), de la LIRPF anteriormente transcrito.
Debe indicarse también que el propio interesado declaró la renta percibida como ganancia de patrimonio y no como rendimiento del capital mobiliario.
SEXTO.- Establecido que nos encontramos ante una ganancia de patrimonio y que la regla aplicable es la contenida en el artículo 37.1, letra e) de la LIRPF, debe analizarse a continuación el concreto cálculo realizado, siendo la única cuestión objeto de controversia la determinación del precio de adquisición ya que, mientras en el acuerdo se toma como precio de adquisición el indicado en la escritura de venta es decir, el efectivamente satisfecho, el Reclamante entiende que deben incluirse también las reservas no distribuidas al tratarse de una sociedad patrimonial.
Pues bien, la LIRPF establece en su Disposición Transitoria décima "Sociedades transparentes y patrimoniales" que:
"En lo que afecte a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será de aplicación lo establecido en las disposiciones transitorias decimoquinta, decimosexta y vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
Establece la disposición transitoria vigésimo segunda del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por el Real Decreto 4/2004 de 5 de marzo donde se regula el "régimen transitorio de las Sociedades patrimoniales. tributación por el régimen general" lo siguiente:
"(...)
7. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en sociedades que se correspondan con reservas procedentes de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, el momento en el que se realiza la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, vigente al 31 de diciembre de 2006.
b) Cuando el transmitente sea una entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades, o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, en ningún caso podrá aplicar la deducción para evitar la doble imposición sobre plusvalías de fuente interna en los términos establecidos en el artículo 30 de esta Ley.
En la determinación de estas rentas, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos no afectos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por el valor normal de mercado si fuere inferior.
Lo dispuesto en el primer párrafo también se aplicará en los supuestos a que se refiere el apartado 3 del artículo 30 de esta ley.
c) Cuando el transmitente sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente tendrá el tratamiento que le corresponda de acuerdo con lo establecido para estos contribuyentes en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
De forma muy similar, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), vigente desde el 1 de enero de 2015, establece, en la Disposición transitoria décima, que:
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en entidades que se correspondan con reservas procedentes de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales, recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
b) Cuando el transmitente sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, en ningún caso podrá aplicar el régimen de exención previsto en esta Ley.
En la determinación de estas rentas, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos no afectos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por el valor de mercado si fuere inferior.
Lo dispuesto en el primer párrafo también se aplicará en los supuestos de disolución de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial o cesión global de activo y pasivo.
c) Cuando el transmitente sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente tendrá el tratamiento que le corresponda de acuerdo con lo establecido para estos contribuyentes en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes".
El artículo 35.1.c) del TRLIRPF aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, vigente al 31 de diciembre de 2006, dispone:
"De la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero. Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.
El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores."
Manifiesta el Interesado que la sociedad ha tributado en el régimen de sociedades patrimoniales desde el año 2006 señalando que fue objeto de inspección incoándose un acta con fecha 16 de junio de 2019 en la que se reconoce este régimen de tributación.
Pues bien, al margen de que este Tribunal desconoce el contenido del acta de inspección a que se refiere el Reclamante, lo cierto es tanto el artículo 37.1.e) de la LIRPF como el artículo 35.1.c) del TRLIRPF al que se remiten las disposiciones transitorias, disponen que el precio de adquisición será el importe efectivamente desembolsado, tal y como ha considerado la Oficina Gestora.
Debe señalarse también que el incremento del coste de adquisición con las reservas no distribuidas solo sería posible en el caso de las sociedades transparentes que hubieran tributado en el mencionado régimen, siempre y cuando hubieran imputado los beneficios a los socios y estos hubieran tributado por ellos, según se establece en la disposición transitoria decimoquinta del TRLIS, circunstancia que en este caso ni se alega ni se acredita.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones formuladas confirmando el acuerdo impugnado.
SÉPTIMO.- Alega por último el reclamante una infracción por la oficina gestora de la doctrina de los actos propios, reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en relación con los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica, en la medida en que el criterio que propugna, ha sido el criterio aplicado por la Administración en otros expedientes.
En relación con estos principios se ha pronunciado el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, entre las que cabe citar la Sentencia de 9 de marzo de 2017 (Nº de Recurso: 219/2016; Id Cendoj: 28079130022017100081), la Sentencia de 16 de febrero de 2017 (Nº de Recurso: 489/2016; Id Cendoj: 28079130022017100041), la Sentencia de 28 de febrero de 2017 (Nº de Recurso: 402/2016; Id Cendoj: 28079130022017100074) o, finalmente, la Sentencia de 28 de febrero de 2017 (Nº de Recurso: 614/2016; Id Cendoj: 28079130022017100057), en la que resume su doctrina de la siguiente manera:
"(...)
A) El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo, 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001). Pero ello en el bien entendido de que no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
B) Por otra parte, la doctrina de esta Sala en relación al respeto de los actos propios puede resumirse en los siguientes términos:
a) Como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
b) El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico (artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
c) Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [Cfr. artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, y artículo 3.1.e) Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria. Así lo hemos recordado, entre otras, sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11, FJ 7º).
d) Desde la perspectiva de los invocados principios de confianza legítima y respeto a los actos propios, el que no se haya realizado la regularización de la situación tributaria de una entidad en ejercicios anteriores no es obstáculo para que, constatada por la Administración tributaria la práctica irregular llevada a cabo por dicha entidad, de acuerdo con la normativa aplicable, se proceda entonces a su regularización.
(...)."
La aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa contemplado determina que debamos desestimar la alegación que formula el interesado.
OCTAVO.- Con relación al acuerdo sancionador debe indicarse que la imposición de una sanción tributaria responde siempre al incumplimiento de alguna de las obligaciones materiales o formales que para el obligado tributario puedan derivarse de la relación jurídico-tributaria. Así se recoge en el artículo 17 LGT, al señalar que "de la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento" (apartado 2), precisando que "son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias", en tanto que "son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley" (apartado 3).
El artículo 183 LGT señala que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
En este sentido, el artículo 191 LGT dispone que "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley", y que "también constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas", precisando que "la infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes" y que "la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".
Previamente, no obstante, el artículo 179.2 LGT relaciona los supuestos en que tales acciones u omisiones no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: así, entre otros, cuando concurra fuerza mayor, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el caso que nos ocupa resulta del expediente que el interesado no declaró la totalidad del ganancia de patrimonio obtenida dejando por ello de ingresar la deuda tributaria correspondiente al IRPF del año 2015 e incurriendo así en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 191 LGT.
NOVENO.- En lo que respecta al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, conviene recordar en primer lugar la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Recurso núm. 1730/2009; Roj: STS 2228/2011) y de 9 de mayo de 2011 (Recurso núm. 2312/2009; Roj: STS 2771/2011), la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación núm. 3334/2007; RJ 2011\5680), la Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación 4289/2009; RJ\2011\5684), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823), la Sentencia de 7 de febrero de 2014 (Recurso de Casación núm. 4877/2011; RJ 2014\1067), con cita de otras anteriores o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463).
De las consideraciones expuestas en las citadas sentencias, que compartimos plenamente, y en lo que se refiere a las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y siguientes LGT, que básicamente podemos identificar con el incumplimiento de obligaciones tributarias que generan o pueden generar un perjuicio económico para la Hacienda Pública, podemos extraer los siguientes criterios:
- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.
- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere.
- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.
- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por el obligado tributario a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.
- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario. Así, en los casos en que no se hubiese presentado la declaración-liquidación o no se hubiesen incluido en la declaración presentada algunas de las rentas obtenidas, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. En tales casos no basta con invocar la ausencia de culpa o la mera alegación de la dificultad de la norma infringida o de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.
DÉCIMO.- En este caso la decisión administrativa de imposición de sanción se fundamenta en que el interesado "declaró ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones sociales de la entidad XZ S.L., por un importe inferior al real, siendo la causa de la diferencia declarada la inclusión de un precio de adquisición superior al justificado documentalmente, tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador" Y esta conducta determina la concurrencia del elemento subjetivo puesto que:
"En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible al contribuyente al dejar de ingresar por importe de 43026,31 euros como consecuencia de haber declarado una ganancia patrimonial inferior a la real.
Es el propio contribuyente el que adquirió el elemento patrimonial y satisfizo su importe y gastos derivados de su adquisición, y declara dicha transmisión de manera incorrecta en su autoliquidación. En concreto, declara un mayor importe de compra, lo que minora el importe de la ganancia patrimonial gravable.
Nadie mejor que el propio contribuyente, quien efectúa las actuaciones necesarias para transmitir la titularidad del bien y que llevó a cabo su adquisición, podía conocer correctamente el importe de la renta gravable liquidada.
El valor de adquisición consta de forma expresa e inequívoca en los títulos de suscripción y adquisición aportadas posteriormente por el contribuyente al expediente. Sin embargo, el contribuyente consignó como valor de adquisición un importe superior, sin haber probado en el expediente la realidad del mismo, con la finalidad de reducir el importe autoliquidado con el consiguiente perjuicio económico para el Tesoro Público, el cual no habría sido repuesto de no haber mediado la actuación de comprobación de este Órgano Gestor.
A juicio de este Órgano tal conducta evidencia una culpa o, como mínimo, una negligencia por parte del contribuyente que en ningún caso puede ampararse en una interpretación razonada de la norma, pues la ley del IRPF define determina claramente en su artículo 33, cómo se calcula la ganancia y qué importes forman parte del precio de compra y de venta".
El interesado manifiesta que nos encontramos ante una interpretación razonable de la norma sin que la Oficina Gestora haya motivado de forma suficiente la concurrencia de la culpabilidad. Sin embargo, no podemos acoger estas alegaciones, pues entendemos que la sanción se encuentra debidamente motivada. Así, se puede apreciar que la Oficina Gestora conecta la actuación del ahora reclamante con la existencia de una negligencia merecedora de sanción ya que, efectivamente, como se indica en el acuerdo, el Interesado es quien mejor conoce no solo las cantidades invertidas en la adquisición de las participaciones, sino también que no ha tributado por los beneficios no distribuidos, lo que implica que las alegaciones formuladas no sustentan una interpretación razonable sino un intento de eludir el pago de los impuestos que corresponden a la renta efectivamente obtenida.
En definitiva, pues, no se ofrece por el reclamante explicación o justificación alguna que permita concluir que el incumplimiento normativo sancionado se debe simplemente a una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia se venía obligado (vid. STS 23 julio 2002; RJ\2002\9471). Por ello, compartimos el criterio de la oficina gestora de considerar que el ahora reclamante cometió la infracción tributaria que se le imputa, sin que pueda apreciarse la concurrencia de alguna causa excluyente de la culpabilidad, y por tanto que su conducta era acreedora de la correspondiente sanción tributaria.
DÉCIMO PRIMERO.- En lo que se refiere a la cuantificación de la sanción, si bien el Reclamante no alega nada, este Tribunal ha revisado la concreta determinación de la multa impuesta sin haber encontrado ningún elemento que implique su incorrección ya que, concurriendo la ocultación en los términos del artículo 184, apartado 2, de la LGT ("A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."), en este caso el precio de adquisición no responde a la realidad, la infracción debe calificarse como grave en virtud del artículo 191, apartado 3, de la LGT donde se dispone que "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.". Se añade en este apartado 3 que:
"La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley."
Y la letra b, del artículo 187 de la LGT determina que la sanción mínima "Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales".
En el presente supuesto, existiendo un perjuicio económico del 100% se debe incrementar en 25 puntos por lo que la sanción a imponer será el resultado de aplicar el 75% sobre la base sancionable que en este caso es la cantidad dejada de ingresar tal y como se ha efectuado en el Acuerdo impugnado que debe, en consecuencia, confirmarse.