En Valladolid , se ha constituido el Tribunal
como arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
abreviado.
Vista la Reclamación presentada contra el
acuerdo adoptado por la Dependencia de Gestión Tributaria por
el que se practica la liquidación correspondiente al IRPF del
año 2017, de cuantía 937,49 euros, ha sido dictada la
siguiente Resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Dentro del plazo establecido el
Interesado presenta la autoliquidación correspondiente al
IRPF del año 2017 declarando unos rendimientos íntegros
del trabajo por importe de 14.114,79 euros, con unos gastos
deducibles de 993,04 euros y unas retenciones de 1.242,98 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 3 de octubre de 2018 se
notifica la propuesta de liquidación por el IRPF del año
2017 de la que resulta una cuota a ingresar de 930,44 euros al
incrementarse los rendimientos íntegros del trabajo y
fijarlos en un importe de 19.036,47 euros.
TERCERO.- En el escrito de alegaciones el
interesado manifiesta su disconformidad con la propuesta señalando
que de los 11.880,73 euros procedentes de XZ SL, que le
imputa la AEAT solo ha cobrado de la empresa la primera nómina
1.297,45 euros y, de FOGASA, 5.988,00 euros, lo que sumado a lo
percibido del SEPE, 7.155,74 euros, asciende a 14.441,19 euros.
CUARTO.- Con fecha 30 de octubre de 2018 se
notifica el acuerdo adoptado por la Dependencia de Gestión
Tributaria por el que se practica la liquidación
correspondiente al IRPF del año 2017, determinando una deuda
tributaria de 937,49 euros, integrada por una cuota de 927,11 euros
y unos intereses de demora de 10,38 euros.
En el acuerdo se estiman las
alegaciones relativas a los rendimientos íntegros percibidos,
14.441,19 euros pero se minoran las retenciones señalando
que:
"En cuanto a los salarios
pendientes de pago satisfechos por el Fondo de Garantía
Salarial, Informe de la Subdirección General de Técnica
Tributaria establece que el Fondo de Garantía Salarial es un
pagador más, distinto e independiente de la empresa deudora y
al satisfacer cantidades, en este caso, por debajo del límite
que determina la obligación de retener, no practica ninguna
retención y, en consecuencia, el trabajador no puede deducir
cantidad alguna como retención correspondiente a los salarios
cobrados del Fondo de Garantía Salarial".
QUINTO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación el interesado interpone, el día 16 de
noviembre de 2018, la presente reclamación económico
administrativa.
En el momento procesal oportuno
el interesado formula, en síntesis, la siguientes alegaciones
que se dan por enteramente reproducidas:
- Que la cuestión objeto
de controversia es la posibilidad de aplicarse las retenciones
correspondientes a las cantidades pagadas por FOGASA.
- Que como señala la
Sentencia número 10/2011 de 31 de enero del Tribunal Supremo
(Sala Civil, Sección primera): "No cabe confundir la
obligación del empleador con el trabajador, que nace cuando
se practica la retención del IRPF en nómina, con la
del empleador-retenedor con la Hacienda Pública, ( ... ) lo
que también posibilita, en coherencia, que al retenido o
perceptor, la Hacienda le deduzca de su cuota en IRPF la cantidad
que debió ser retenida."
- Que el TEAR de Castilla y León
ha establecido en numerosas ocasiones la posibilidad de aplicar el
artículo 99, apartado 5, de la Ley del IRPF.
- Que también se ha
pronunciado en este sentido la Dirección General de Tributos
DGT en la Consulta Vinculante V0827-17 26 de marzo de 2014, donde se
resuelve un supuesto idéntico al que nos ocupa y establece:
"Por lo tanto, las cantidades percibidas del FOGASA en concepto
de salarios impagados correspondientes a meses anteriores a la fecha
en que se produjo su despido (octubre de 2011) procederá
imputarlos al periodo impositivo de su exigibilidad que según
lo manifestado en la consulta seda 2011.
En tales autoliquidaciones
complementarias deberán reflejarse tanto los rendimientos
íntegros del trabajo percibidos, como las retenciones
correspondientes a dichos rendimientos, ya que -con carácter
general- la obligación de retener nace en el momento en que
se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del
Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de
30 de marzo -BOE de 31de marzo-). A su vez, el artículo 79
del mismo Reglamento señala que "las retenciones o
ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al
período en que se imputen las rentas sometidas a retención
o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan
practicado"
- Que asimismo deben reflejarse
junto a los rendimientos íntegros los gastos deducibles
correspondientes.
Por todo lo anterior, solicita se
anule el acuerdo impugnado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- Para dar respuesta a la cuestión
planteada debe analizarse en primer lugar la posibilidad de
aplicarse las retenciones, o por el contrario, como entiende la
Oficina Gestora, no procede considerar ninguna retención.
El artículo 78 del Reglamento del IRPF
aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF)
establece en su apartado 1, que "Con carácter
general, la obligación de retener nacerá en el momento
en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes."
añadiéndose en el artículo 79 que "Las
retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los
contribuyentes al período en que se imputen las rentas
sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia
del momento en que se hayan practicado."
Por su parte, el apartado 2, del artículo
99, de la LIRPF señala "Las entidades y las personas
jurídicas, incluidas las entidades en atribución de
rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto,
estarán obligadas a practicar retención e ingreso a
cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la
cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe
en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan .(...)"
y en los apartados 4 y 5 del mismo precepto determina:
"4.- En todo caso,
los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán
la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el
incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de
ésta.
"5. El perceptor de
rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto
computará aquéllas por la contraprestación
íntegra devengada.
Cuando la retención
no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior
al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a
cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que
debió ser retenida.
En el caso de
retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas
por el sector público, el perceptor sólo podrá
deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse
la contraprestación íntegra devengada, la
Administración tributaria podrá computar como importe
íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la
retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En
este caso se deducirá de la cuota como retención a
cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe
íntegro"
Del análisis de estos preceptos se puede
apreciar, como hace el Tribunal Económico Administrativo
Central (TEAC) en la Resolución de 27 de septiembre de 2012
(voc 2º, RG 3187/2011) adoptada en unificación de
criterio, que pueden diferenciarse dos momentos (Fundamento
tercero):
"- La obligación
del retenedor de practicar la retención e ingresarla; y
- El derecho del sujeto
pasivo a deducir el importe de la retención.
Así:
- El obligado a retener
debe practicar la retención en el momento en que abona o paga
efectivamente la renta (artículo 78.1 del Reglamento del
Impuesto), independientemente del momento de su exigibilidad
(momento éste que será lógicamente anterior),
pudiendo suceder que aquél momento no coincida con éste,
sobre todo en aquellos supuestos, harto frecuentes en la realidad,
en los que el pago se efectúa en un período impositivo
posterior a aquel en el que la renta se devengó o resultó
exigible.
- Por su parte, los
perceptores de rentas sujetas a retención tienen derecho a
deducir el importe de la retención en el mismo período
en el que proceda imputar temporalmente el rendimiento sujeto a
dicho pago a cuenta (dejando a salvo, claro está, los casos
de retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector
público), pero este derecho a deducirse las retenciones no
surge hasta que no haya nacido la obligación de retener, esto
es cuando se haya cobrado su importe (artículo 78 del
Reglamento). En otras palabras, a juicio de este Tribunal Central,
la deducibilidad de la retención está condicionada al
abono de la renta sometida a retención; siendo, en cambio,
tal deducibilidad independiente de que las retenciones se hayan
practicado en el importe correcto o no (el supuesto paradigmático
de incorrección sería cuando se abona la renta sin
práctica de retención alguna, siendo ésta
debida) o del efectivo ingreso de tales retenciones por parte del
retenedor en el Tesoro Público, tal como prevé el
citado artículo 99.5 de la Ley del Impuesto, según el
cual "El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a
cuenta de este impuesto computará aquéllas por la
contraprestación íntegra devengada. Cuando la
retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un
importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u
obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la
cuota la cantidad que debió ser retenida".
En relación con la
interpretación de este apartado cinco del artículo 99
LIRPF, comparte pues este Tribunal Central el criterio mantenido por
el Director recurrente, en el sentido de entender que esta regla
especial sólo resulta aplicable previo nacimiento de la
obligación de retener, pues sólo si esta obligación
ha nacido, queda habilitada la Administración tributaria a
exigir el importe de las retenciones/ingresos a cuenta procedentes
al pagador de las rentas que hubiera incumplido tal obligación
de retener o de ingresar a cuenta.
En otras palabras, el
deber de imputar el ingreso por mor del artículo 14 de la Ley
del Impuesto lleva aparejado, inseparablemente, el derecho a deducir
el importe de la retención que proceda sobre el mismo, pero
sólo cuando haya nacido la obligación de retener. Como
puede no coincidir en el tiempo la imputación de los ingresos
por el contribuyente y el cobro de los mismos, el contribuyente
deberá, en su caso, para imputar las retenciones a cuya
deducción tiene derecho, formular la correspondiente
solicitud de rectificación de autoliquidación."
A partir de aquí, el TEAC fija el
siguiente criterio:
"Las retenciones o
ingresos a cuenta correspondientes a las rentas sometidas a tal
obligación, deberán imputarse al mismo período
impositivo en el que deban imputarse las rentas de los que procedan,
es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que
en cada caso correspondan a dichas rentas. No obstante, en cuanto al
derecho a deducir tales retenciones o ingresos a cuenta de la cuota
del Impuesto personal del perceptor de las rentas, y no existiendo
en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas precepto alguno que habilite para deducir de
la cuota retenciones o ingresos a cuenta con anterioridad al momento
en que haya nacido la obligación de practicar tales
retenciones o ingresos a cuenta, nacerá en el momento en que
las rentas se abonen o satisfagan. Y todo ello sin perjuicio de lo
prevenido en el artículo 99.5 de la Ley del impuesto, puesto
que si abonadas las rentas, las retenciones/ingresos a cuenta no se
practican, o se practican por un importe inferior el debido, por
causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá
derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe
de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en
todo caso deberán ser imputados al mismo período
impositivo al que se imputan dichas rentas."
En consecuencia, la imputación de las
retenciones debe producirse en el momento en que se abonen las
retribuciones teniendo en cuenta que, una vez pagados los salarios,
el apartado 5 del artículo 99 permite esta imputación
incluso si las retenciones/ingresos a cuenta no se practican, o se
practican por un importe inferior al debido, por causa imputable al
pagador.
CUARTO.- Por otro lado, el Fondo de Garantía
Salarial (FOGASA) se creó por la Ley 16/1976 de 21 de abril,
de Relaciones Laborales en cuyo artículo 31 se establecía
que "Para garantizar y anticipar a los trabajadores
contratados el percibo de sus remuneraciones correspondientes a tres
meses como máxima, y que estén pendientes de pago, así
como para hacer efectivas las cotizaciones correspondientes a la
Seguridad Social por igual período, y las prestaciones e
indemnizaciones sustitutivas del salario o de las prestaciones
sociales, en los casos de insolvencia, suspensión de pagos o
quiebra de las empresas, se constituirá un Fondo de Garantía
Salarial, con carácter interempresarial que será
regulada de acuerdo con las normas siguientes: (...)"
En la actualidad, el artículo 33, apartado
1, primer párrafo del Estatuto de los Trabajadores (RDLeg.
2/2015, de 24 de marzo), establece que: "El Fondo de
Garantía Salarial, Organismo autónomo adscrito al
Ministerio de Empleo y Seguridad Social, con personalidad jurídica
y capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines, abonará
a los trabajadores el importe de los salarios pendientes de pago a
causa de insolvencia o concurso del empresario."
Añadiéndose en el apartado 3 que.
"En los procedimientos concursales, desde el momento en que
se tenga conocimiento de la existencia de créditos laborales
o se presuma la posibilidad de su existencia, el juez, de oficio o a
instancia de parte, citará al Fondo de Garantía
Salarial, sin cuyo requisito no asumirá éste las
obligaciones señaladas en los apartados anteriores. El Fondo
se personará en el expediente como responsable legal
subsidiario del pago de los citados créditos, pudiendo instar
lo que a su derecho convenga y sin perjuicio de que, una vez
realizado, continúe como acreedor en el expediente." y
para recuperar las cantidades pagadas "el Fondo de Garantía
Salarial se subrogará obligatoriamente en los derechos y
acciones de los trabajadores, conservando el carácter de
créditos privilegiados que les confiere el artículo 32
de esta Ley. Si dichos créditos concurriesen con los que
puedan conservar los trabajadores por la parte no satisfecha por el
Fondo, unos y otros se abonarán a prorrata de sus respectivos
importes." (apartado 4, artículo 33)
Por tanto, el FOGASA abona las cantidades
pendientes de pago actuando en sustitución de la empresa que
no puede hacer frente al pago de las nóminas de sus
trabajadores por causa de insolvencia, suspensión de pagos,
quiebra o concurso de acreedores, pero ese abono no convierte al
FOGASA en deudor de la obligación laboral, sino que actúa
como un mero pagador material, es decir, las cantidades satisfechas
por el Fondo forman parte del salario que debió percibir el
trabajador.
Señala el Tribunal Supremo, Sala de lo
Social, en la Sentencia 820/2018 de 12 de septiembre, Recurso n.º
888/2017 en su fundamneto de derecho tercero que:
Tercero.-
Doctrina sobre la materia.
La cuestión
suscitada ya ha sido resuelta por nuestra STS 68/2018 de 25 enero
(rec. 2622/2016). Conforme a lo allí expuesto, las cantidades
a cargo del FOGASA se obtienen sobre unas deudas empresariales en
bruto, con independencia de que la Administración Concursal
haya emitido certificación por referencia al importe neto.
Revisemos sus núcleos argumentales.
1. Determinación de
la deuda salarial y responsabilidad del FOGASA.
Debemos recordar que el
salario que debe percibir el trabajador como contraprestación
por los servicios laborales prestados a su empleador es la totalidad
de las percepciones económicas que le correspondan (art. 26
ET). Y ello lo ha entendido la jurisprudencia como "salario
bruto y sobre él se determinan los conceptos retributivos o
indemnizatorios que tengan como base el mismo" (como se
desprende de la STS de 1 de octubre de 2007, rcud 3794/2006).
El FOGASA, en casos de
procedimientos concursales, asume las obligaciones del art. 33 ET
siempre y cuando haya sido citado en el proceso, siendo su
personación como responsable legal subsidiario del pago de
los créditos laborales (art. 33.3 ET), para lo cual es
necesario que éstos aparezcan incluidos en la lista de
acreedores o, en su caso, reconocidos como deudas de la masa en
cuantía igual o superior a la que se solicita del Fondo (art.
33.3 primera ET). Y, más concretamente y en orden a su
responsabilidad, también se indica que el Fondo abonará
a los trabajadores el importe de los salarios pendientes de pago,
tal y como dispone el art. 33 ET, considerándose salario los
reconocidos en título idóneo "por todos los
conceptos a que se refiere el art. 26.1 ET " (art. 33.1,
párrafo segundo ET).
Con esa determinación
de lo que es salario, no es posible considerar que la deuda salarial
que deba tomarse para determinar la responsabilidad de FOGASA sea en
neto y no en bruto ya que, como dice la jurisprudencia, lo que el
art. 33 del ET pone a cargo del Fondo de Garantía son las
prestaciones que sustituyen obligaciones incumplidas por un
empresario insolvente, en materia de salarios y de indemnizaciones
por cese.
2. Virtualidad del
certificado de la Administración Concursal.
Como acabamos de recordar,
el salario neto, producto de descontar las retenciones fiscales y
las deducciones por cuotas a la Seguridad Social, surge cuando se ha
hecho efectivo a los trabajadores el pago de las pertinentes
cantidades que debe garantizar FOGASA, ya que su abono es lo que
permite llevar a cabo aquellas deducciones.
Pues bien, siendo ello
así, la emisión de un certificado por la
Administración Concursal de los créditos a favor de
los trabajadores, con especificación de cantidades netas, tan
solo sirve como documento acreditativo de la deuda que se mantiene
con los trabajadores y para justificar el importe a tener en
consideración a la hora de fijar los límites
cuantitativos de responsabilidad del FOGASA. Dicho certificado, en
consecuencia, no implica que la resolución de FOGASA deba
establecer las prestaciones que debe garantizar sobre las cuantías
netas que en él se puedan indicar, excluyendo las retenciones
o deducciones que operen sobre los conceptos salariales o
indemnizatorios.
3. Concordancia con las
normas fiscales y de Seguridad Social.
La obligación de
retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas,
tal y como dispone el art. 78.1 del Reglamento del Impuesto,
aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo BOE de 31 de
marzo y STS, Sala 1ª, de 20 de septiembre de 2009. Igualmente,
según el art. 22.4 del Real Decreto 2064/1995, de 22 de
diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General sobre
Cotización y Liquidación de otros Derechos de la
Seguridad Social, en el momento de hacer efectivas las retribuciones
se procederá a descontar al trabajador la aportación
que corresponda a empresario y trabajador. Por tanto, cuando el
trabajador acude ante el citado Organismo lo realiza ante el
incumplimiento empresarial y en atención a la garantía
legal que, con cargo al Fondo, permite que se perciban los salarios
no abonados, en los casos y cuantías fijadas legalmente. Si
no ha percibido del empresario el salario, como sucede en este caso,
no procede que éste lleve a cabo retención o deducción
alguna sobre un concepto no abonado. Como se desprende de aquellos
preceptos, las retenciones o deducciones solo operan cuando se
abonan las cantidades en cuestión.
4. El Fondo como pagador
del salario.
En los supuestos del art.
33 ET, el FOGASA es el pagador del salario y, por ende, es el sujeto
obligado a realizar las retenciones o deducciones oportunas. Y
cuando paga, además, pasa a subrogarse en los derechos de los
trabajadores pudiendo acudir ante la empresa, en este caso
concursada, para hacerse cobro de las cantidades satisfechas en
sustitución del acreedor principal. Y es sujeto obligado a
practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas en cuanto satisface rentas
sometidas a esta obligación, conforme dispone el art. 99.2
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las
leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), de forma que los salarios
que abone, en cuanto son rendimientos del trabajo, según lo
dispuesto en el art. 75.1 a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de
marzo , ya citado y del artículo 17.1 de la LIRPF, pueden
estar sometidos a la retención fiscal, en cuyo caso será
el Organismo recurrente el que debe proceder en tal sentido.
5. Conclusiones.
A la vista de cuanto
antecede, no cabe justificar el cálculo de las prestaciones
de garantía sobre un salario neto con base en que el
trabajador va a percibir mayor cantidad de la que le hubiera
correspondido de no estar la empresa en concurso por cuanto que,
salvo las rentas exentas de retención y/o cotización
que no es el caso presente, no puede considerarse a la
Administración Concursal pagador de las mismas con obligación
de retención cuando el trabajador ha percibido el salario de
un tercero, legalmente obligado, como es FOGASA.
Tampoco se puede
justificar la determinación de los salarios con base en el
salario neto por el hecho de que, cumplida la obligación por
el Fondo, éste pueda subrogarse frente a la empresa en el
crédito de trabajador ya que, deberá reintegrarse, en
la medida en que proceda, de todo lo que era a cargo del empleador
que, como venimos diciendo, no podía hacer retención
de aquello que, en su momento, no abonó, cuando la retención
procede en el momento del pago y no en el que se devenga.
Del mismo modo no es
relevante el hecho de que la Administración Concursal haya
diferenciado entre créditos por salarios y cantidades
correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad Social, ya
que ello lo es a los efectos de clasificación de créditos
respecto de deudas vencidas o generadas por esos conceptos pero no
en relación con deudas que, en principio, han sido
anticipadas por otro sujeto, como aquí sucede, que se ha
subrogado en el crédito del trabajador, con el alcance antes
dicho, en materia de retenciones y cotizaciones. El Fondo podrá
figurar en la lista de acreedores por sustitución (art. 97.4
LC) pero sin que lo abonado en concepto de retención o cuota
de la Seguridad Social sea, en el concurso, ya un concepto puro en
sí mismo al estar cubierto por el Fondo.
La falta de pago por
FOGASA de sus obligaciones fiscales o en materia de cotización,
consecuencia de su prestación de garantía, no traen
mayor consecuencia que la que pudiera tener el incumplimiento del
empresario, en orden a que el trabajador pueda afectar su cuota con
las deducciones o retenciones no realizadas:
Por tanto, las cantidades satisfechas por FOGASA
no son independientes del resto de la retribución a percibir
por el trabajador sino que forman parte del mismo concepto
retributivo, el salario anual que debe percibir del empresario y por
tanto, al margen de la actuación de FOGASA, lo cierto es que
el trabajador tiene derecho a una cantidad global sobre la que debe
practicarse la retención con independencia de quien sea el
pagador material de su salario y de no ser así, podrá,
en virtud del artículo 99, apartado 5, de la LIRPF aplicarse
aquellas retenciones que le debieron ser practicadas.
Así, señala el apartado 2, del
artículo 83, del Reglamento del IRPF aprobado por el Real
Decreto 439/2007 de 30 de marzo que:
"2.-La cuantía
total de las retribuciones del trabajo se calculará de
acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Regla general:
Con carácter general, se tomará la suma de las
retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las
normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás
circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el
contribuyente en el año natural, a excepción de las
contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes
de previsión social empresarial y a las mutualidades de
previsión social que reduzcan la base imponible del
contribuyente, así como de los atrasos que corresponda
imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones
en especie se computarán por su valor determinado con arreglo
a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin
incluir el importe del ingreso a cuenta.
La suma de las
retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior,
incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables
previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones
variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año
anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar
de manera objetiva un importe inferior.
(...)"
En esta misma línea, el TEAC, en la
Resolución de 22 de marzo de 2002 (RG 6356/1998) establece
que en el caso de una indemnización laboral satisfecha en
tres partes: por la empresa, por FOGASA y por la Administración,
a la hora de determinar la cuantía de la retención a
practicar no debe dividirse el importe de la indemnización en
tres sino que debe tenerse en cuenta la totalidad de la retribución
a satisfacer.
En definitiva, como se ha señalado con
anterioridad, el FOGASA sólo anticipa el pago de los
salarios. Así, cuando el reiterado Fondo satisface el salario
que el empresario debe a su trabajador es, a los efectos que aquí
interesan, como si lo pagase el propio empresario, de tal forma que,
con el pago de la retribución, surge para el empleado el
derecho a deducirse las retenciones asociadas a ese salario y todo
ello, como señala el TEAC "sin perjuicio de lo
prevenido en el artículo 99.5 de la Ley del impuesto, puesto
que si abonadas las rentas, las retenciones/ingresos a cuenta no se
practican, o se practican por un importe inferior el debido, por
causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá
derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe
de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en
todo caso deberán ser imputados al mismo período
impositivo al que se imputan dichas rentas.".
QUINTO.- Respecto a los gastos de la seguridad
Social, el artículo 19 de la LIRPF, tras señalar que
los rendimientos netos del trabajo son el resultado de disminuir los
rendimientos íntegros en el importe de los gastos deducibles,
establece que "2. Tendrán la consideración de
gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la
Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de
funcionarios.
b) (...)"
Por otra parte, el Texto
Refundido de la Seguridad Social (RDL 8/2015 de 20 de octubre),
establece en su artículo 142 apartado 1, que: "El
empresario es sujeto responsable del cumplimiento de la obligación
de cotización e ingresará las aportaciones propias y
las de sus trabajadores, en su totalidad" determinando en
el apartado 2 que "El empresario descontará a sus
trabajadores, en el momento de hacerles efectivas sus retribuciones,
la aportación que corresponda a cada uno de ellos. Si no
efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo
con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las
cuotas a su exclusivo cargo." En consecuencia, en
aplicación de los mencionados preceptos, solo son deducibles
los gastos efectivamente soportados el empleado y, en este supuesto,
de la documentación aportada haya sido detraído de su
sueldo por tanto, debe desestimarse la pretensión de la
Reclamante en este punto.