En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Vista la reclamación presentada contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente el acuerdo del Servicio Territorial de Hacienda de PROVINCIA_1 en el que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos, expediente 37...43, formulada en relación con una autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por importe de 5.410,73 euros, ha sido adoptada la presente Resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha ... de 2020 D. Axy y Dª Bts otorgaron una escritura pública denominada de permuta en la que exponen lo siguiente:
- Que D. Axy, separado judicialmente de Dª Dmv en virtud de sentencia del Juzgado de Primera Instancia número 4 de PROVINCIA_1 de 23 de octubre de 1997, expone que es dueño en pleno dominio y con carácter privativo de una vivienda sita en LOCALIDAD_1 (PROVINCIA_1), Urbanización …, y del trastero número … del mismo edificio, que se valora en un total de 33.817,08 euros, adquirida una vez producida la separación judicial.
- Que D. Axy y Dª Bts son dueños en pleno dominio, por mitad y en proindiviso, con carácter privativo, de una parcela de terreno sita en LOCALIDAD_2 (PROVINCIA_1), Urbanización ..., sobre la que se ha construido una vivienda unifamiliar, valorado en un total de 135.268,32 euros. La finca fue adquirida en escritura de compraventa otorgada con fecha ... de 2010, y se encuentra gravada con una hipoteca a favor de ... SA para responder de 99.000 euros de principal, siendo el saldo pendiente de amortizar a fecha de firma de la escritura de 67.634,16 euros. Manifiestan que esta finca constituye el domicilio habitual de D. Axy.
Expuesto cuanto antecede los comparecientes estipulan:
- Permutan las fincas descritas, adquiriendo D. Axy, para su patrimonio privativo, la mitad indivisa de la finca sita en LOCALIDAD_2, y adquiriendo Dª Bts, también para su patrimonio privativo, la vivienda sita en LOCALIDAD_1. D. Axy asume y se hace cargo de la hipoteca que grava el inmueble que adquiere.
El día 14 de enero de 2021 se presentó la escritura en el el Servicio Territorial de Hacienda de PROVINCIA_1 junto con una autoliquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto adquisición inmuebles urbanos, en la que figura como sujeto pasivo D. Axy, quien consignó una base imponible de 67.634,16 euros y un tipo de gravamen del 8%, ingresando una cuota de 5.410,73 euros.
SEGUNDO.- El día 7 de mayo de 2021 el ahora reclamante presentó una solicitud de devolución del referido importe de 5.410,73 euros y, subsidiariamente, del 50% de la referida cuantía.
Explicaba el interesado en su escrito: que por motivos que no vienen al caso su pareja y él decidieron poner fin a su relación sentimental y consecuentemente disolver el proindiviso de la finca adquirida a partes iguales; que al ser ésta indivisible llegaron al acuerdo de que él se quedaría con el 100% de la finca que tenían en proindiviso y entregaría a doña Bts, al carecer de liquidez, una vivienda de su propiedad exclusiva con un valor, por lo que no hay exceso de adjudicación. Subsidiariamente, manifestaba que, al tratarse de su vivienda habitual, y siendo pensionista por invalidez, reúne los requisitos necesarios para que le sea aplicado el tipo reducido del 4% en eI ITP.
TERCERO.- Prescindiendo del trámite de audiencia, el día 15 de junio de 2021 se notificó la resolución denegatoria de la solicitud. Se indica en el acuerdo, como motivación, que "teniendo en cuenta la operación que se ha realizado y la normativa indicada, este órgano gestor considera correcta la calificación jurídica expresada en la escritura" y que "no se considera que haya una extinción de condominio en la que adjudica el bien a uno el cual paga el exceso al otro en dinero, ni tampoco se considera que se produzca un exceso de adjudicación de los del artículo 7.2.B) de la ley del impuesto, sino dos transmisiones onerosas del artículo 7.I.A) de la ley del impuesto, que como tal deben tributar como indica el artículo 23 del Reglamento para las permutas, es decir, cada uno por lo que adquiera".
En cuanto al trámite de audiencia, tras citar el contenido del artículo 96 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, señala el órgano gestor que "habida cuenta de que concurren en este caso las circunstancias referidas en el artículo mencionado se prescinde del trámite de audiencia y de la notificación independiente de la propuesta de resolución".
En el mismo acuerdo denegatorio se incluía requerimiento para que aportara el certificado acreditativo del grado de discapacidad superior al 65%, la declaración del I.R.P.F. de 2019 y certificación bancaria del número de cuenta del que fuera titular.
CUARTO.- Interpuesto recurso de reposición alegando, en síntesis, que la vivienda en que reside era propiedad también de su pareja y al ser indivisible se ha convenido que se adjudique a uno de ellos, indemnizando a la otra parte, indemnización que puede hacerse por cualquier medio admitido en derecho y que en este caso ha consistido en la entrega de un piso, por lo que no existe realmente una permuta sino la liquidación de una comunidad de bienes, fue desestimado mediante acuerdo notificado el día 6 de septiembre de 2021.
QUINTO.- El día 5 de octubre de 2021 se interpuso la presente reclamación en la que el interesado reitera las alegaciones formuladas ante el órgano gestor, añadiendo que la escritura de "permuta" va a ser subsanada en el sentido de adaptarla a una división de comunidad y no a una permuta y que en cuanto se tenga se aportará al procedimiento.
El día 29 de noviembre de 2021 el reclamante aportó escritura de fecha ... de 2021 denominada de "subsanación de otra de permuta" en la que los comparecientes exponen que su intención era en realidad otorgar una EXTINCIÓN DE CONDOMINIO de la finca con vivienda sita en LOCALIDAD_2 y que, dado su carácter indivisible conforme a lo establecido en el artículo 1062.1 del Código Civil, se le adjudicaría al reclamante para su patrimonio privativo cediendo éste en pago a Dª Bts, también para su patrimonio privativo, a vivienda sita en LOCALIDAD_1.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
si la resolución referenciada en el encabezamiento se ajusta o no a Derecho.
TERCERO.- El artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante TRLITPAJD), señala lo siguiente:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(...)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(...)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
(...)."
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 11.1.B) del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (RITPAJD).
Los citados preceptos del Código Civil (CC), referidos a la partición y liquidación de la herencia, recogen las salvedades en relación al legado de una finca que no admite cómoda división (artículo 822), a la indivisibilidad del objeto en que consiste la mejora (artículo 829), al deseo del testador de conservar indivisa la explotación agrícola, industrial o fabril (artículo 1056, párrafo segundo) y al hecho de que la cosa a repartir entre los diferentes herederos sea indivisible o desmerezca mucho por su división, en cuyo caso podrá adjudicarse a uno de ellos, que deberá compensar a los otros el exceso en dinero (artículo 1062).
En el caso de las comunidades de bienes no hereditarias la remisión al citado precepto se deriva de lo dispuesto en el artículo 406 CC según el cual "serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia".
Finalmente, el artículo 61.2 RITPAJD dispone que "la disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados".
CUARTO.- Es comúnmente aceptado en la doctrina mayoritaria y en la jurisprudencia que en las comunidades por cuotas o de tipo romano, "la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente" (Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 -Recurso núm. 8138/1998-, entre otras); de ahí que la división y adjudicación de la cosa común se consideren "actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio", por lo que en principio "no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del ITP a tenor de lo establecido en el artículo 7.º 1 A) del Texto Refundido y de su Reglamento".
Ahora bien, si con ocasión de la disolución de una comunidad de bienes se adjudican a uno de los comuneros bienes por un valor superior a la cuota de participación que les corresponde, lo que se produce es un exceso de adjudicación, y con ello un desplazamiento patrimonial entre los partícipes que ha de sujetarse a tributación. Estos excesos de adjudicación "declarados" pueden revestir un carácter gratuito, si el exceso de adjudicación se realiza sin contraprestación alguna, o un carácter oneroso, si el beneficiario del exceso compensa al adjudicatario que recibe de menos. En el primer caso, se trata de un negocio jurídico gratuito "inter vivos", esto es, una donación, y como tal deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; en el segundo, que es el aquí se ha considerado, se trata de una transmisión patrimonial onerosa, y por ello el exceso está sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tal como establece el citado artículo 7.2.B) TRLITPAJD, salvo que resulte de aplicación alguno de los supuestos de no sujeción previstos en el mismo precepto, fundamentados en la indivisibilidad de los bienes que son objeto de adjudicación.
El concepto de indivisibilidad ha sido abordado en numerosas sentencias del Tribunal Supremo. Así, como se señala en la Sentencia núm. 583/2014, de 21 de octubre, antes citada, "son tres las maneras que se pueden dar de indivisibilidad: indivisibilidad física, inservibilidad y desmerecimiento, siendo un concepto valorativo deducible de unos hechos, (sentencia de 7 de marzo de 1985). Y la indivisibilidad jurídica, cuando por la normativa vigente no se pueda o pierda todo o parte sustancial de su valor la cosa que se divida".
Sobre la aplicación de este supuesto de no sujeción basado en la indivisibilidad de los bienes, ya se pronunció el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la Resolución de 29 de septiembre de 2011 (R.G.: 3704/2010), recaída en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Sr. Director General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Castilla y León frente a una resolución dictada por este Tribunal, fijando el siguiente criterio:
"Tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes indivisibles y se produzcan excesos de adjudicación, los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes (esto es, siempre que el exceso hubiera podido al menos en parte evitarse) respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero.
Esta excepción de indivisibilidad - inevitabilidad (de "obligación consecuencia de la indivisibilidad"· en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad en aquellos casos en los que aún no se ha producido la partición de la herencia. En cambio, habiendo tenido lugar tal partición y la adjudicación pro indiviso de varios bienes, la excepción de indivisibilidad ¿ inevitabilidad sí se aplicará sobre cada uno de los bienes individualmente considerados que han sido adjudicados."
Se ha de señalar en este punto que aunque el artículo 7.2.B) TRLITPAJD sólo exceptúe de la consideración de transmisión los excesos de adjudicación declarados que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los preceptos que se citan del Código Civil, referidos a la partición y liquidación de la herencia, tales excepciones no quedan limitadas a las disoluciones de comunidades hereditarias, sino que resultan extrapolables a otras comunidades de bienes; y es que, como señala el Tribunal Supremo, lo que se quiere sujetar a gravamen son los "excesos de adjudicación verdaderos", esto es, "aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros" (STS de 28 de junio de 1999, antes citada).
Sea cual fuere el tipo de comunidad, en su configuración jurídica destacan el principio de proporcionalidad que se deriva de la cuota, como criterio rector para resolver el concurso de los partícipes, y el principio de igualdad que, con relación al principio de proporcionalidad, debe presidir la correspondiente adjudicación de bienes a los partícipes que ponga fin al estado de indivisión (Sentencia del Tribunal Supremo -Sala de lo Civil- núm. 399/2012, de 15 de junio -Recurso de Casación núm. 2070/2009; RJ 2012\6719-).
De las consideraciones expuestas cabe extraer los siguientes criterios:
- La división de la cosa común, con adjudicación a cada comunero de la parte que le corresponde en proporción a su interés en la comunidad, no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente, acto interno de la comunidad de bienes en el que no se produce una traslación del dominio, y por ello no constituye, en principio, el hecho imponible previsto en el artículo 7.º.1.A) TRLITPAJD.
- Si se produce un desequilibrio en la formación de los lotes, y se adjudican a alguno de los comuneros bienes por un valor superior a la cuota de participación que le corresponde en la comunidad, lo que se produce es un exceso de adjudicación, y con ello un desplazamiento patrimonial entre los partícipes que ha de sujetarse a tributación. No obstante, si ese desequilibrio es debido al carácter indivisible del bien o bienes objeto del condominio, y se compensa con dinero, tal como dispone el artículo 1.062 del Código civil, el exceso de adjudicación no se considerará transmisión patrimonial onerosa a efectos de liquidación y pago del Impuesto (artículo 7.2.B TRLITPAJD). De conformidad con el artículo 105 LGT, corresponde al obligado tributario acreditar la indivisibilidad o el desmerecimiento por la división.
- Esa indivisibilidad o desmerecimiento por la división debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad en aquellos casos en los que aún no se ha producido la partición de la herencia; sin embargo, una vez hecha tal partición y la adjudicación proindiviso de varios bienes, la excepción sí habrá de aplicarse sobre cada uno de los bienes individualmente considerados que hayan sido objeto de adjudicación.
- El exceso de adjudicación declarado podrá revestir un carácter gratuito, si el exceso de adjudicación se realiza sin contraprestación alguna, o un carácter oneroso, si el beneficiario del exceso compensa al adjudicatario que recibe de menos. En el primer caso, se trata de un negocio jurídico gratuito "inter vivos", esto es, una donación, y como tal deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; en el segundo el exceso se considerará transmisión patrimonial onerosa a efectos de liquidación y pago del Impuesto (artículo 7.2.B TRLITPAJD).
QUINTO.- Como se expuso en los antecedentes, resulta que D. Axy y Dª Bts eran dueños de una parcela con vivienda unifamiliar adquirida en 2010, que se valora en 135,268,32 euros, gravada con una hipoteca en garantía de préstamo con un saldo pendiente de amortizar de 67.634,16 euros. Los condóminos decidieron extinguir el condominio existente sobre esta finca, de carácter indivisible, mediante la adjudicación a D. Axy, quien se hizo cargo del pago del préstamo pendiente y, en compensación de su mitad indivisa, hizo entrega a Dª Bts de una vivienda de su propiedad valorada en 33,817,08 euros.
La oficina gestora, sin poner en cuestión los valores de los bienes declarados por los interesados, atiende a la literalidad de la escritura otorgada el día 10 de diciembre de 2020 y considera que no se trata de "una extinción de condominio en la que adjudica el bien a uno el cual paga el exceso al otro en dinero, ni tampoco se considera que se produzca un exceso de adjudicación de los del artículo 7.2.B) de la ley del impuesto, sino dos transmisiones onerosas del artículo 7.I.A) de la ley del impuesto, que como tal deben tributar como indica el artículo 23 del Reglamento para las permutas, es decir, cada uno por lo que adquiera"; no consta, sin embargo, que se haya practicado liquidación por tal concepto a cargo de Dª Bts.
Consideramos que asiste la razón al reclamante. Aunque tanto en el título como en la estipulación primera de la escritura otorgada el día ... de 2020 los comparecientes manifiestan realizar una permuta de las fincas, manifestación que por otra parte fue objeto de subsanación en una escritura posterior, entendemos que la operación realizada es en realidad una extinción del condominio existente entre dos personas sobre un bien indivisible mediante la adjudicación a uno de los condóminos, quien se hace cargo del saldo pendiente del préstamo garantizado con la hipoteca constituida sobre la finca y, ante la imposibilidad de efectuar la compensación en metálico a que se refiere el artículo 1062.1 del Código Civil, realiza esa compensación mediante la entrega al otro condómino de un bien inmueble de su propiedad valorado en un importe igual al de la cuota compensada.
En definitiva, lo que se ha efectuado aquí ha sido una extinción total del condominio existente respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero; y en tal situación no se produce ninguna transmisión patrimonial onerosa que deba sujetarse a gravamen.
A nuestro juicio, el hecho de que la compensación a Dª Bts por la mitad indivisa que le correspondía de la vivienda unifamiliar, valorada en 67,634,16 euros, no se realizase en metálico, como indica el tenor literal del artículo 1062.1 del Código Civil, sino mediante la asunción de la totalidad del saldo pendiente de pago del préstamo hipotecario y la entrega de un bien inmueble de su propiedad, habiéndose respetado como se ha dicho los principios de equivalencia y proporcionalidad, no enerva la conclusión anterior. Véase al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1502/2019, de 30 de octubre (Nº de Recurso: 6512/2017, RJ 2019\4348).
Por ello, sobre la base de los criterios expuestos en el fundamento de derecho precedente, consideramos que no se ha producido ninguna transmisión patrimonial onerosa sujeta a gravamen; y, en consecuencia, acogiendo la pretensión deducida por el interesado, anulamos el acuerdo impugnado y reconocemos su derecho a la devolución del ingreso indebido en los términos solicitados.