En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta por D. Axy frente a la resolución del recurso de reposición, referido a una solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2019, emitida por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Pontevedra de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de cuantía inferior a 150.000 euros.
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ANTECEDENTES DE HECHO
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PRIMERO.- El 09-02-2021, D. Axy presenta solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2019 y de devolución de ingresos indebidos, basada en que "presentó la liquidación de IRPF 2019, incluyendo la totalidad de los ingresos del trabajo percibidos de la empresa XZ, SL, pero estos se deben considerar exentos según lo dispuesto en el art. 7.p) de la Ley del IRPF por trabajos realizados en el extranjero, (...).".
SEGUNDO.- El 15-11-2021 recibe resolución desestimatoria, n.º 2021-...0Q, que indica que:
"De acuerdo con los datos que aporta el recurrente y con los datos obrantes en poder de la AEAT, hay una vinculación entre las entidades francesa y española y por lo tanto, esta cuestión debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: "cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
(...).
Se hace constar que inicialmente el buque "BUQUE_1" era propiedad de la entidad española XZ SL y que fue transferido a la empresa vinculada francesa TW. La entidad XZ SL aporta la tripulación del mismo para realizar la actividad de explotación pesquera en aguas de PAIS_1, PAIS_2 y PAIS_3, con un claro interés comercial y económico, de ampliación de cuotas, cupos o zonas de capturas; siendo el principal beneficiario de la citada prestación de servicios la citada entidad española, no resultando ningún beneficio, ni interés económico o comercial para la entidad no residente vinculada TW.
Según las propias declaraciones informativas de la entidad XZ SL, en el ejercicio 2019 tiene una cifra de negocios de 956.235,06 euros, declarada en el Impuesto sobre Sociedades, de los que la totalidad de los mismos se corresponden con operaciones intracomunitarias con la entidad vinculada TW, según las propias declaraciones de la entidad española.
(...).
En base a estas consideraciones y teniendo en cuenta que no tenemos constancia de dónde realiza las descargas el buque en cuestión se considera beneficiaria la entidad residente en España, se concluye que no se cumple el requisito de que el beneficiario de tales trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero, y por lo tanto se desestima la pretensión del recurrente y no procede aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto.".
TERCERO.- El 03-12-2021 presenta recurso de reposición y el 16-12-2021 recibe resolución desestimatoria, que indica que:
"Se concluye por tanto que no resulta acreditado que el beneficiario de tales trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero, y por lo tanto se desestima la pretensión del recurrente y no procede aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto.".
CUARTO.- El 16-12-2021 interpone la reclamación frente a dicha resolución, reiterando las alegaciones incluidas en el recurso de reposición.
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FUNDAMENTOS DE DERECHO
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PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la resolución desestimatoria reclamada.
TERCERO.- Los hechos pueden resumirse en los siguientes puntos:
a.- D. Axy está contratado por "XZ, SL", domiciliada en … (PROVINCIA_1), y trabaja, en el "BUQUE_1", de matrícula ... y propiedad de "TW", domiciliada en ... (PAIS_3).
b.- Según certificado, de 31-01-2020, emitido por "XZ, SL":
"El indicado trabajo, se ha prestado en el marco de una representación por parte de XZ, SL a favor de la Sociedad TW, titular del indicado buque, que comprende la puesta en disposición de los medios personales, materiales y técnicos, con la consiguiente organización y dirección para la explotación del buque, existiendo vinculación societaria entre ambas sociedades.
Por tanto, las retribuciones satisfechas a D. Axy se corresponden con trabajos realizados para una Sociedad no residente en España, y los trabajos se han ejecutado en territorio DE LAS AGUAS DE PAIS_3, PAIS_1 Y PAIS_2.".
c.- El buque tiene licencia de pesca ... para faenar en la subzona ... (Mar de PAIS_1, ..., ..., ..., ...) y "XZ, SL" factura a "TW" el 1,00 % de las ventas, en concepto de comisión, así como los gastos de explotación del buque (aprovisionamientos, gastos de personal, gastos portuarios, etc.).
CUARTO.- Se discute la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero que cumplan determinados requisitos, prevista en los arts. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF, y 6 de su Reglamento, aprobado por RD 439/2007, de 30-03, y, concretamente, el requisito desarrollado en el apdo. 1.1.º de dicho art. 6, que dispone que:
"Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.".
En relación con este requisito, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, RG.: 07022-2019, de 22-09-2021, que establece doctrina (art. 239.8 de la LGT), tras reproducir la respuesta de la sentencia del Tribunal Supremo, rec. n.º 3774-2017, de 28-03-2019 ("con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades") concluye que:
"Por tanto, en aplicación del criterio anterior, parece claro que no existe inconveniente en que exista una pluralidad de beneficiarios en relación con la prestación de los servicios, siempre que uno de ellos sea la entidad no residente para la que se prestan los servicios. En consecuencia, a la vista de la motivación recogida en el acuerdo de reposición, donde se reconocía implícitamente la generación de un beneficio para ambas entidades (residente y no residente), no cabe más que considerar que este requisito (obtención de ventaja / beneficio en la no residente) se cumple.
Además, en relación con la procedencia de la aplicación de la exención, se ha de añadir, por un lado, que, según se desprende del certificado aportado, ha existido una facturación de los servicios intragrupo a la entidad no residente, lo que es un indicio más de la prestación y beneficio de los servicios, y por otro lado, que la propia entidad empleadora (Xxx Spain SL) aplicó dicha exención en las retenciones practicadas en 2017 sobre el trabajador (declaración informativa Modelo 190).
Pues bien, de todo lo considerado hasta ahora y del contenido del certificado de la entidad empleadora aportado, se desprende que concurren en el interesado los requisitos necesarios para disfrutar de la exención, no habiéndose desvirtuado por la Administración la afirmación realizada en el mencionado certificado (descripción de los servicios prestados con la consiguiente ventaja en la entidad no residente, facturación a la sociedad no residente).".
En este mismo sentido, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, rec. n.º 15692-2021, de 07-07-2022, y rec. n.º 15091-2022, de 06-02-2023, señalan que:
"Resulta evidente -coma indica a AEAT- que a creación da sociedade francesa "Aaa, SARL" e a achega, por parte de "Bbb, SA", do buque "Ccc", é unha decisión empresarial para poder pescar en augas comunitarias -non nacionais- beneficiándose das cotas de pesca, o que, redunda, en beneficio da "Bbb, SA"; mais esta é o que acontece en todo suposto de internacionalización da actividade dunha empresa española: busca de novos mercados e novos beneficios. Que esto se produza beneficio para a sociedade matriz, coa creación de sociedades estranxeiras (mantendo o dominio das mesmas) non é incompatible con que, o persoal destinado no estranxeiro xere unha utilidade para a sociedade estranxeitas e, direta ou indiretamente, para a sociedade matriz española.",
y que
"Respecto de la utilidad que recibe la sociedad vinculada "Mmm, SARL", es evidente: de no disponer del actor tendría que contratar a otra persona para su puesto de trabajo (jefe de máquinas), y hablamos de personal especializado en la dura tarea de la pesca. El que la sociedad "Nnn, SA" también pueda beneficiarse de este trabajo no es obstáculo para reconocer la exención pretendida, pues la normativa de aplicación no exige un beneficio exclusivo para la sociedad extranjera, existiendo además como existe una vinculación entre ambas empresas.".
En cuanto a los puertos de descarga, la sentencia, rec. n.º 15569-2021, de 06-07-2022, que:
"Como ya dijimos en la sentencia recaída en el recurso 15682/21, el hecho de que las descargas del pescado se realicen en un puerto gallego no es relevante pues obedece a una decisión empresarial condicionada al precio del producto y no excluye que la actividad extractiva se realice fuera de España.".
Y sobre dicha facturación de los servicios intragrupo o refacturación, la sentencia, rec. n.º 15682-2021, de 07-07-2022, que:
"Mailo dito, as facturas achegadas acreditan que os custos laboráis pagados por Zzz, SL os repite á sociedade Yyy, Limited (cláusula 2 do contrato de 01.07.2013), o que nos leva a admitir que resulta acreditado que o Sr. Alberto traballou, nos anos 2013 a 2016, para unha sociedade estranxeira non residente en España, e que o fixo nun barco desta sociedade.
Falarmos, en todo caso, de documentación que non sería esixible ó recorrente; é un traballador, con posibilidade de acceso limitado á documentación da empresa; de ter calquera dúbida a AEAT, é ela quen debe resolvela dúbida facendo os correspondentes requerimientos de documentación, cousa que non acontece no presente caso.".
QUINTO.- Según lo expuesto y dado que la Agencia Tributaria se limita a negar la exención en base a que el "principal beneficiario de la citada prestación de servicios la citada entidad española", la reclamación presentada debe ser estimada ya que el hecho de que la empresa española también sea beneficiaria de los servicios no impide la aplicación de la exención, D. Axy es un trabajador especializado, con un puesto (segundo mecánico) que, en todo caso, debe estar cubierto, "XZ, SL" factura el trabajo de D. Axy a "TW", y los puertos en los que se realizan las descargas dependen de una decisión comercial, ajena a los requisitos de la exención.