En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones interpuestas por D.ª Axy frente a las resoluciones de recursos de reposición, referidos a acuerdos de liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2016, 2017 y 2019, emitidas por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Pontevedra de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantías de 8.342,38, 13.260,03 y 14.530,68 euros.
.
ANTECEDENTES DE HECHO
.
PRIMERO.- El 17-02-2021, D.ª Axy recibe requerimiento, n.º 2016-..., relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2016, por el que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada.
En la autoliquidación presentada, en el apartado de "Bienes inmuebles no afectos a AAEE, excluida la vivienda habitual e inmuebles asimilados", en relación con la determinación del rendimiento neto del inmueble ref. cat. n.º ..., deduce una amortización de 22.774,05 euros.
El 11-03-2021 aporta un informe de tasación, de 23-12-2013, con un valor de 5.136.276,31 euros, y el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), con un valor catastral de total 3.190.145,33 (912.740.40: suelo + 2.277.404,93: construcción).
SEGUNDO.- El 24-06-2021 recibe liquidación provisional con una deuda de 8.342,38 euros, consecuencia de que:
"- Se aumenta la base imponible general declarada, ya que la amortización de los inmuebles y demás bienes cedidos conjuntamente con los mismos es incorrecta, de acuerdo con el artículo 23.1.b de la Ley del Impuesto y el artículo 14 del Reglamento del Impuesto.
- (...). Tienen la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización de inmuebles (...).
- (...).
Dado que la amortización no puede superar el coste de adquisición satisfecho, en el presente caso, el importe satisfecho por la construcción de dichos inmuebles, y siendo que no se ha acreditado el coste real de las mismas, no es posible calcular la amortización correcta y comprobar si las amortizaciones aplicadas en ejercicios anteriores ya exceden del coste satisfecho.
Por otra parte, el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que (...).
Visto el escrito de alegaciones presentado, se mantiene íntegramente la motivación incluida en la propuesta de liquidación provisional, toda vez que no se aporta ninguna documentación o justificación que desvirtúe la misma.
A efectos del gasto fiscalmente deducible por amortización, si bien el artículo 14 del RIRPF establece el límite anual del mismo, en el cómputo global, el límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos. Por tanto, en el caso de bienes adquiridos a título oneroso, la amortización acumulada no podrá superar el coste de adquisición del inmueble, que se corresponde con su valor de adquisición conforme al artículo 35 de la LIRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).
En este caso en concreto el coste de adquisición acreditado según la documentación aportada es de 98.236,81 euros.
En ningún caso será posible amortizar un bien por encima de su coste de adquisición, es decir, la amortización acumulada nunca podrá superar el importe efectivamente satisfecho por el contribuyente. Así lo señala la consulta vinculante V2246-11, que establece 'ahora bien, sí hay que tener en cuenta que la amortización acumulada no podrá exceder del coste de adquisición satisfecho'. Ello es coherente con el propio concepto de la amortización que, como ya se mencionó tiene objetivo la recuperación de la inversión realizada, de modo que, en ningún caso podrá ser superior a ésta.
(...).
La cuota de amortización acumulada (398.024,34) excede del precio de adquisición (98.236,81 euros). Ver cuadro anexo Amortización acumulada.
Por lo tanto, con la documentación aportada no es posible estimar sus alegaciones.
(...).".
TERCERO.- El 23-07-2021 presenta recurso de reposición y el 18-08-2021 recibe resolución desestimatoria, que indica que:
"En el presente caso, al tratarse de un inmueble construido por el propio contribuyente según sus propias manifestaciones, a él le corresponde la prueba efectiva de cual es el importe total correspondiente al coste de adquisición satisfecho.".
CUARTO.- El 26-04-2021 recibe requerimiento, n.º 2017-..., relativo al IRPF de 2017, por el que se inicia un procedimiento de comprobación limitada.
Deduce una amortización de 34.161,07 euros.
QUINTO.- El 30-09-2021 recibe liquidación provisional con una deuda de 13.260,03 euros, con motivación igual a la de la liquidación de 2016.
SEXTO.- El 29-10-2021 presenta recurso de reposición y el 11-02-2022 recibe resolución desestimatoria.
SÉPTIMO.- El 18-02-2021 recibe notificación de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional por el IRPF de 2019, n.º 2019-..., por la que se inicia un procedimiento de comprobación limitada.
Deduce una amortización de 39.675,89 euros.
El valor catastral es de 5.382.326,70 euros (1.414.737,97: suelo + 3.967.588,73: construcción).
OCTAVO.- El 26-04-2021 recibe liquidación provisional con una deuda de 14.530,68 euros, con motivación igual a la de la liquidación de 2016.
NOVENO.- El 26-05-2021 presenta recurso de reposición y el 23-06-2021 recibe resolución desestimatoria.
DÉCIMO.- Los 03-09 y 23-07 de 2021 y el 10-03-2022 interpone las reclamaciones frente a dichas resoluciones, reiterando las alegaciones incluidas en los recursos de reposición.
.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
.
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de las resoluciones desestimatorias reclamadas.
CUARTO.- Partiendo de que la amortización anual expresa la distribución del precio de adquisición o coste de producción durante la vida útil estimada del inmovilizado por su utilización en el proceso productivo, y que, por ello, la amortización acumulada o suma de las amortizaciones anuales no puede exceder de dicho precio o coste (consultas n.º V2246-11, de 26-09-2011, y n.º V2007-20, de 18-06-2020), se discute únicamente el valor de adquisición del inmueble o base de la amortización:
a.- Para la Agencia Tributaria (AEAT) está constituida por los importes justificados, es decir, por el total de 98.286,81 euros, que resulta, fundamentalmente, de sumar los importes de dos liquidaciones del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), practicadas por el Concello de ...:
1.- Liquidación n.º ...-93, de 15-11-1993, de 14.161,05 euros, calculados sobre una base de 674.335,58 euros ("Ampliación de ...").
2.- Liquidación n.º ...-2005, de 24-06-2005, de 82.606,18 euros, calculados sobre una base de 2.065.154,59 euros ("Legalización de instalación hotelera").
b.- Para D.ª Axy está constituida por el valor catastral de la construcción (3.967.588,73 euros) o, subsidiariamente, por la base imponible del ICIO (2.739.490,17 euros = 674.335,58 + 2.065.154,59).
QUINTO.- El art. 35.1 de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF, dispone que, en las transmisiones a título oneroso:
"El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.".
El art. 102.1 de la Ley de Haciendas Locales, aprobada por RD-Leg. 2/2004, de 05-03, establece que:
"La base imponible del impuesto (ICIO) está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.
No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.".
Sobre la identidad entre dichos costes reales y efectivos y el valor de la declaración de obra nueva, la sentencia del Tribunal Supremo, rec. n.º 95-2009, de 09-04-2012, tras indicar que:
"Nuestra Sentencia de 29 de mayo de 2009, resolviendo el recurso de casación en interés de ley 13/2008, señala al respecto que "Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, en la misma línea que la tesis sostenida en la sentencia recurrida, que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva. Y el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que "la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. (...).". El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución",
concluye que:
"Así pues, ante la evidente contradicción constatada, deberá primar la doctrina del Tribunal Supremo en lo concerniente a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es el de declaración de obra nueva, que considera que el valor real del coste de la obra al que se refiere el artículo 70 del Reglamento del ITP y IAJD, RD 828/1995, de 29 de mayo, no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, siendo improcedente determinarlo mediante la valoración del inmueble, (...).".
Y sobre la identidad entre el valor de la declaración de obra nueva y el valor de adquisición a efectos del IRPF, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, rec. n.º 15472/2016, de 31-05-2017, rec. n.º 15212/2017, de 14-02-2018, y rec. n.º 15114/2018, de 26-06-2019, que indican que:
"Consideramos, polo tanto, que a AEAT debe asumir coma valor de adquisición o que reflicte a escritura de obra nova e en consideración á cota do recorrente (un 35 %) facelos cálculos procedentes e a dita cantidade engadilos custos de notaría, rexistro e impostos que acredita o recorrente.
O dito obriga a acollelo recurso neste punto.",
que:
"Na declaración de obra nova o que se determina é o custo da obra: así a STS do 11 de abril de 2013 (RJ 2013, 3128), ditada en unificación de doutrina, sinala que, dada unha escritura de declaración de obra nova, o que ha de procederse a valorar non é o inmoble posto no mercado, senón o "custo da obra".
(...).
Ó longo tempo transcorrido entre a finalización da construcción e a venda xustifica a escasa documentación achegada polo contribuinte e autoriza a considerar coma cantidade investida na construcción o custo declarado ós efectos do ITP o que carreta que acollámolo recurso neste punto.",
y que:
"En este sentido cumple decir que, si bien nos encontramos ante impuestos diferentes y administraciones tributarias distintas el principio de estanqueidad de impuestos no puede exacerbarse hasta el punto de que no pueda admitirse el valor fiscal de un inmueble aceptado por la administración tributaria autonómica máxime cuando de las circunstancias del otorgamiento y de la descripción que se hace de la finca en la escritura de compraventa se desprende que el inmueble adquirido por apartación es sensiblemente distinto que el que se transmite por lo que, en este caso concreto y atendiendo a las fechas de las escrituras no cabe colegir que la declaración de obra nueva tuviera por objeto aumentar artificialmente el valor de adquisición.
Sobre esta cuestión, en un caso similar, ya tuvo ocasión de pronunciarse esta misma Sala y Sección en su sentencia 62/2018 de 14 de febrero en sede del rec.15212/2017.
Decíamos allí :
"(...).".
Aplicando este criterio al caso que nos ocupa hemos de admitir como valor de adquisición el declarado en la escritura de declaración de obra nueva de 29.9.08.".
Es decir, la identidad conceptual entre el coste real y efectivo, el valor de la declaración de obra nueva y el valor de adquisición.
Por tanto, deben estimarse parcialmente las reclamaciones presentadas, acogiendo la petición subsidiaria de D.ª Axy y tomar como base de amortización la base imponible del ICIO, que, según lo expuesto, coincide con el valor de la declaración de obra nueva y con el valor de adquisición definido en el art. 35.1 de la Ley del IRPF.