En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de Liquidación dictado por la Inspección de la Axencia Tributaria de Galicia (ATRIGA), notificado al reclamante en calidad de sucesor de D. Bxs (con nif ...), por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2014.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/08/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 30/03/2021 contra el acto arriba indicado.
SEGUNDO.- En síntesis, la regularización practicada consistió en negar la exención declarada por el obligado tributario de las participaciones en la entidad XZ, S.L. (en adelante "XZ"), regulada en el artículo 4.Ocho,Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), por considerar la inspección que se trata de una entidad patrimonial, dado que más del 50% de sus activos no estaban afectos a una actividad económica o no reunían los requisitos de la exención.
Se describe en el acuerdo de liquidación que XZ se dedica casi en exclusiva a la prestación de servicios a otras empresas del grupo y al arrendamiento de inmuebles, y sólo realiza la actividad de promoción a través de las sociedades participadas, siendo la cabecera de un grupo dedicado fundamentalmente a la construcción inmobiliaria; y se concluye que:
"La sociedad XZ, SL es una sociedad holding, cabecera de un grupo de sociedades cuyas participaciones dirige y gestiona.
Resumen de partidas no afectas: 24.529.101,05 euros
Inmovilizado material 162.410,19 euros
Inversiones inmobiliarias 271.794,22 euros
Existencias 222.453,91 euros
Inversiones en empresas del grupo y asociadas 8.984.157,82 euros
Inversiones financieras a largo plazo 1.963,993,07 euros
inversiones financieras a corto plazo 9.876.780,26 euros
Inversiones en empresas del grupo 3.047.511,58 euros
En conclusión, considero que estos activos no deben considerarse elementos afectos a la actividad económica y por tanto no gozan de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio dado que no fue acreditada la necesidad y afectación que exige la norma en su artículo 4.Ocho.
No procede, por tanto, la aplicación de la exención de las participaciones en entidades regulada en el artículo 4.8 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, ya que más de la mitad del activo de la entidad no se encuentra afecto a la actividad económica desarrollada por ella como se expone detalladamente en el informe. Activo total año 2014: 34.922.716,96 euros, partidas no afectas 24.529.101,05 euros."
A partir de este escenario, abordaremos en los fundamentos siguientes los motivos esgrimidos por la inspección para negar la citada exención, así como las alegaciones del reclamante al respecto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Si se ajusta a derecho la liquidación practicada a la vista de las alegaciones formuladas, que pasamos a considerar.
TERCERO.- Empezando por las cuestiones que podríamos calificar como de tipo formal, entiende el interesado que las actuaciones desplegadas son más propias de un procedimiento de comprobación limitada que de una comprobación inspectora de carácter general.
Para ello, argumenta que las actuaciones se iniciaron sólo cinco días antes de la prescripción del ejercicio 2014, el 25 de junio de 2019, pero no se volvió a realizar ninguna actuación hasta la notificación de la puesta de manifiesto previa a las actas, el 31 de agosto de 2020, lo que supuso que la inspección estuvo más de un año parada y no efectuó ninguna diligencia durante el todo el procedimiento.
A partir de esta ausencia de actuaciones sostiene que si hubiera optado por un procedimiento de comprobación limitada, éste habría caducado por la superación del plazo de seis meses al estar paralizado por más de un año, pero al optar por un procedimiento de inspección consigue el mismo resultado pero sin problemas de plazo. Reprocha que ello ha supuesto una "desnaturalización del procedimiento de inspección con una finalidad torticera" para eludir la limitación de plazos y evitar con ello la prescripción; lo que supone a su juicio una vulneración del principio de buena administración, sin realizar ninguna función de indagación de los hechos y valoración de las pruebas.
Si bien comparte este Tribunal su parecer sobre la anomalía que supone la falta de diligencias y actuaciones cerca del contribuyente en un procedimiento de inspección, no suponen en este caso un vicio invalidante. En este sentido, debemos señalar que la elección del procedimiento inspector estaba justificada ante la necesidad de analizar las contabilidades de las distintas entidades (extremo vedado en aquel momento para los procedimientos de comprobación limitada), que no se establece en la normativa tributaria la necesidad imperiosa de emplear las diligencias (sino como un instrumento para hacer constar hechos o manifestaciones cuando sea preciso), y que en ningún se caso se impidió la comparecencia del sujeto pasivo si así lo deseaba.
No advierte este Tribunal que el concreto modo de proceder en el presente caso haya supuesto una merma de los derechos del obligado tributario, quien ha conocido desde el primer momento cuál era la finalidad de la actuación de la Administración, y ha podido ejercer con plenitud los derechos conferidos por la legislación vigente, como, por cierto, así ha hecho.
Todo ello nos impide apreciar algún tipo de indefensión que justifique la nulidad de pleno derecho que invoca.
CUARTO.- Dicho lo anterior, y antes de proceder al análisis de la cuestión de fondo, hemos de advertir el incorrecto proceder de la ATRIGA en la elaboración del expediente administrativo, remitiendo una serie de ficheros o archivos en formato .pdf (95 según un listado que adjunta), cuyo contenido es imposible identificar a través del nombre o título que les asigna (pues son en esencia códigos numéricos), a los que se adjunta un "índice de expediente electrónico" que tampoco los identifica, y que no se corresponde con lo que es un índice electrónico -sin posibilidad de acceder a los documentos a través de enlaces-. Dentro de esa serie de documentos se localizan otros dos índices, pues en este caso curiosamente sí aparece su denominación como tales, en castellano y gallego, donde se relacionan un sinfín de documentos paginados de manera independiente, de forma que resulta absolutamente imposible saber en qué fichero "pdf" de los anteriores se encuentran, haciendo imposible su consulta, por más que este Tribunal lo haya intentado.
El artículo 70 de la Ley 39/2015 define el expediente administrativo como el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla.
En cuanto a la formación del expediente administrativo, el apartado 2º del citado artículo 70 establece con claridad que: "Los expedientes tendrán formato electrónico y se formarán mediante la agregación ordenada de cuantos documentos, pruebas, dictámenes, informes, acuerdos, notificaciones y demás diligencias deban integrarlos, así como un índice numerado de todos los documentos que contenga cuando se remita. Asimismo, deberá constar en el expediente copia electrónica certificada de la resolución adoptada".
Lejos de cumplir esta norma, en vigor ya desde hace bastante tiempo, la ATRIGA ha enviado un expediente cuyo índice no es operativo como índice con formato electrónico, en el que se incluyen de forma desordenada y sin identificar numerosos ficheros, entre los que se encuentra otro supuesto índice que no es más que una relación de documentos, sin correlación o vinculación alguna con los anteriores.
Todo ello dificulta considerablemente el ejercicio del control que viene encomendado a este Tribunal, del acto administrativo que se somete a su revisión, el cual es fruto de lo actuado en un procedimiento cuyo análisis resulta necesario para decidir sobre la conformidad a derecho de la actuación impugnada.
En sentencias que se vienen sucediendo desde el año 2021, el Tribunal Supremo dedica un espacio a hacer unas consideraciones previas sobre el expediente administrativo, que aquí vamos a destacar. Lo ha sido en las sentencias de 15 de marzo de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:1002), 13 de mayo de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:1818), 24 de junio de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:2528), 14 de diciembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4672), 06 de julio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2740), 27 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:2780), 03 de julio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:3249), 02 de octubre de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:3989), o las más reciente de 26 de octubre de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:4309).
En esta última (FD 3º) se dice lo siguiente:
"(...;) Conviene recordar que el artículo 70 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, nos dice lo que se entiende por expediente administrativo, esto es un conjunto ordenado de documentos que sirven de antecedente a la resolución administrativa, o en el caso de impugnación de disposiciones generales, los antecedentes de aquellas.
El mismo precepto nos indica en su apartado segundo que tendrá formato electrónico con un índice de todos los documentos en línea con las previsiones de la derogada Ley 11/2007, de 22 de junio, sobre Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos.
Añade que, cuando en virtud de una norma -en lo que a la jurisdicción contencioso administrativa concierne el artículo 48 LJCA-, sea preciso remitir el expediente electrónico se hará de acuerdo con lo previsto en el Esquema Nacional de Interoperabilidad y en las correspondientes Normas Técnicas de Interoperabilidad y acompañado de un índice que garantiza su integridad e inmutabilidad. El que pueda editarse un documento no significa que pueda ser mutado.
El artículo 48 de la LJCA en su apartado cuarto exige también un índice, aunque los tribunales de justicia en demasiados casos para no causar perjuicios al ciudadano acepten los expedientes remitidos por las Administraciones sin el precitado índice como aquí acontece. No puede reputarse índice al simple enumerado de documentos, 62 en total, que si bien identifica el órgano productor del documento no indica la fecha lo que dificulta su consulta. El índice responde a la fecha de modificación en formato PDF de los archivos con la aplicación Adobe acrobat mas no indica la fecha del acto o actuación.
Ha de insistirse en que la existencia de un índice en condiciones resulta no solo razonable sino también por cuestión de diligencia y eficacia a la hora de permitir una consulta ordenada de toda la documentación obrante.
Ese índice lateral izquierdo cuando el expediente es electrónico o de la Administración digital ha de permitir su consulta desplegando las hojas sin necesidad de visualizar todas las páginas cada vez que se opte por comprobar o contrastar un dato. Lo anterior es lo que permiten los documentos digitalizados en PDF con el servicio de índice, es decir, al colocar el cursor sobre el apartado correspondiente se abre en la página buscada, aunque el documento en PDF tenga miles de páginas (un ejemplo el código electrónico COVID-19 Derecho Europeo y Estatal del Boletín Oficial del Estado y los demás códigos electrónicos editados por el Boletín Oficial del Estado, otro ejemplo es la Memoria del Tribunal Supremo 2022, recientemente repartida a los Magistrados en un dispositivo "pen drive").
Cierto que, aquí identificado el número, que no la fecha de un documento, es posible acceder a su visualización mas con las dificultades antes expuestas, impidiendo así la búsqueda ágil que es el objetivo último no solo de la Administración digital sino de la Administración de Justicia.
No se trata solo de que el Ministerio de Justicia cree un Espacio Digital como la solución tecnológica que la Dirección General de Transformación Digital pone a disposición de la Administración de Justicia para acceder al servicio de acceso remoto seguro a la información y resto de soluciones que se usan en las distintas sedes judiciales.
Es preciso que los expedientes administrativos cumplan los parámetros necesarios para una consulta ordenada, rápida y eficiente. (...;)".
En el presente caso ni siquiera es posible, como decíamos, localizar un documento concreto sin abrir todos los archivos remitidos, que, al contener además cada uno varios documentos, exigiría su visualización íntegra para conseguir su consulta.
Por ello, debemos anticipar que la resolución a adoptar se limitará a contrastar la motivación recogida en el acuerdo de liquidación con las alegaciones presentadas por el reclamante, admitiendo como ciertos y existentes todos los documentos referidos por éste, evitando cualquier perjuicio que la deficiente elaboración del expediente le pueda suponer.
QUINTO.- Antes de entrar a considerar los argumentos concretos empleados para excluir la aplicación de la exención en cada sociedad, resulta oportuno exponer la legislación aplicable al caso.
Así, el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), indica que están exentos:
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
En desarrollo de este precepto, y para determinar cuándo un elemento patrimonial se encuentra afecto o no a la actividad, debemos acudir al artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, al indicar que:
Artículo 6. Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención.
1. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en el artículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
........
3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Remisión a la Ley del LIRPF que debemos entender realizada al artículo 29 de la Ley 35/2006, vigente en los periodos comprobados, que dispone:
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
La literalidad del precepto no permite albergar duda alguna: los bienes citados en las letras a) y b) se presumen, salvo prueba en contrario, afectos a la actividad; mientras que en la letra c) se admite prueba de la afectación de cualquier otro elemento, salvo los activos representativos de participaciones en fondos propios de una entidad y de cesión de capitales a terceros. Sobre esta última parte, aunque el precepto de la LIRPF no admite excepción alguna para estos activos (en ningún caso), el artículo 6.3 del Reglamento antes citado se remite a él salvo en la previsión relativa a dichos activos que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio.
A partir de estas referencias normativas, debemos señalar que aplicación de esa exención se ejecuta en dos pasos distintos:
Primer paso: Determinar si la sociedad en cuestión cumple los requisitos exigidos por las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Segundo paso: Una vez constatado que se han cumplido esos requisitos, se debe determinar la cuantía de la exención, esto es, el porcentaje de la participación que resultará exenta, a tenor del grado de afectación de los activos de la sociedad a la actividad económica; para lo cual debemos analizar a su vez las participaciones en las sociedades dependientes que, por mención expresa del artículo 6.3 del Reglamento del Impuesto antes transcrito, pueden estar afectas.
En este segundo paso se debe atender como único criterio a la afectación efectiva y real de los activos que posean las distintas sociedades implicadas.
SEXTO.- Regularización practicada.
Niega la inspección la exención declarada respecto a las participaciones del obligado en la entidad XZ SL, al entender que más de la mitad del activo de la entidad no se encuentra afecto a la actividad económica desarrollada por la misma (Activo total año 2014: 34.922.716,96 euros; partidas no afectas 24.529.101,05 euros), incumpliendo así los requisitos exigidos para ello.
Dicho ésto, pasamos a valorar la exclusión de las distintas partidas no afectas (cuyo detalle consta en los antecedentes de la presente resolución), a partir de las alegaciones efectuadas ante este Tribunal.
SÉPTIMO.- EL GRUPO XZ Y EL CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA
Como primera cuestión de fondo se alega que "la administración no valora correctamente el hecho de que la actividad económica inmobiliaria se haya ralentizado; de manera que ciertas inversiones y promociones se encuentran paralizadas por falta de oferta, modificaciones urbanísticas e, incluso, anulación de los concursos administrativos que le daban soporte".
Se apoya en el artículo 27.1 de la LIRPF, donde se contiene la definición de actividad económica al indicar que:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
A partir de ahí, argumenta que "Cuando la voluntad del propietario es destinar un bien inmueble a su actividad económica, voluntad que se pone de manifiesto a través la preparación del bien inmueble para su ulterior explotación efectiva; y el hecho de que con posterioridad no se pueda explotar, por causas excepcionales ajenas a su voluntad, no comporta que dicho bien inmueble deje de tener la consideración de no afecto a la actividad empresarial. Lo importante no es, como defiende la liquidación impugnada, el resultado final sino su afectación o intención de afectación a la actividad económica.
Dicha situación es la que expondremos a lo largo del presente escrito: la promoción inmobiliaria se ha visto reducida con la crisis inmobiliaria; y activos que antes tenían una actividad empresarial no han podido rentabilizarse con su explotación en el ejercicio controvertido, aunque si lo fueron anteriormente.
......
Si la liquidación acepta la existencia de actividad en los ejercicios previos y posteriores respecto de los inmuebles también debe ser coherente y admitirla en el ejercicio controvertido.
La propia liquidación sigue aceptando la actividad económica de XZ pero entiende que más del 50% de sus activos ya no desarrollan una actividad efectiva en atención al resultado. La liquidación se refiere a varias de las compañías participadas por XZ respecto de las que concluye que no hay actividad sin haber analizado y revisado las mismas como consecuencia de la irregular instrucción de la inspección."
Y defiende sus argumentos, en contraposición de la opinión de la inspección, señalando que "En absoluto se trata de meras manifestaciones y opiniones, es una realidad palpable y de dominio público que las empresas del sector inmobiliario sufrieron una profunda crisis de la que ni tan siquiera hoy han salido, que las que han sobrevivido son aquellas que pudieron parar los proyectos en curso y no dependen de financiación externa. No se trata de opiniones sino de hechos.
En el caso concreto del grupo XZ, la crisis en el sector hace inviable dar salida a terrenos que habían sido adquiridos para promoción, pero por cuestiones urbanísticas o de demanda no resultan viables. Es decir, que aquellos inmuebles que no pudieron ser promovidos por las diferentes razones expuestas, tampoco pueden ser vendidos por no resultar atractivos para ningún comprador. No se trata de opiniones sino de comprender cómo funciona la economía y las leyes de la oferta y la demanda.
En cuanto a la referencia a que en las cuentas de la entidad debe estar reflejado el impacto de la crisis, efectivamente lo está. Es por ello que en dichas cuentas no lucen actividades de promoción ni ventas al ritmo de ejercicios anteriores. Apunta la inspección a las partidas de provisiones, que se han utilizado para registrar el deterioro de los activos, pero, como bien conoce la Inspección, no es correcto contablemente reflejar una provisión por caída de ventas o crisis económica. Por lo tanto, esa afirmación carece de toda lógica.
Por último, la referencia a los excesos de tesorería es otra muestra inequívoca de que la Inspección no está teniendo en cuenta la situación del sector. Precisamente la misma situación que hace que el grupo XZ no logre vender sus activos es la que hacía que en esos ejercicios no fuese una decisión económicamente razonable adquirirlos de otras empresas ya que, teniendo en cuenta que no se podrían desarrollar y/o comercializar las promociones, solo se acumularían activos de difícil realización."
Comparte este Tribunal esta exposición inicial, sin perjuicio de que se aborde el caso concreto de cada entidad. No cabe negar de plano la existencia de una actividad económica como la promoción inmobiliaria por el mero hecho de no contar con personal contratado en un ejercicio concreto, o por mantener terrenos a la espera de poder acometer un proyecto de construcción sobre ellos, pues es algo característico a lo largo de los años en este sector económico. Y menos aún cuando no se advierte ningún otro uso posible para dichos activos, ni la inspección ha dedicado esfuerzo alguno a su descubrimiento.
Parece evidente que desde la adquisición de unos terrenos para desarrollar un proyecto urbanístico, hasta que finalmente se lleve a cabo, pueden transcurrir varios años, incluso que finalmente el proyecto se vea frustrado a medio o largo plazo, pero ello no supone, sin otros argumentos o pruebas, la desafectación de esos terrenos de la actividad económica, especialmente, como decíamos, cuando no se justifica ni se intuyen otros usos.
El análisis de la existencia de una actividad económica no se puede hacer de forma aislada a la fecha de devengo del impuesto, pues se trata de una situación (la ordenación de factores) que se extiende en el tiempo, especialmente cuando nos encontramos ante una actividad de promoción inmobiliaria, cuyo ciclo de explotación excede habitualmente el año natural.
Y no se puede confundir la existencia de una actividad económica con analizar la afectación de los distintos activos a la fecha de devengo del impuesto. Análisis que es frecuente en activos financieros o tesorería, dada su amplitud de uso, de forma que pueden considerarse no afectos en algunos periodos cuando lo habían estado en otros, pero que resulta ciertamente complicado deducir en activos materiales como los terrenos, o determinados inmuebles, cuya afectación o desafectación, por su propia naturaleza y propósito para el que fueron adquiridos, no se produce alternativamente para unos periodos u otros, por el mero hecho de que no haya comenzado el proyecto urbanísitico para el que se adquirieron, o por ejemplo figuren como no arrendados.
Dicho ésto, pasamos a analizar los distintos activos propiedad de XZ en los que se formulan alegaciones.
OCTAVO.- APLICABILIDAD DE LA EXENCIÓN SOBRE LOS ACTIVOS DE QR Y NP POR EXISTENCIA DE ACTIVIDAD DE PROMOCIÓN.
I. QR:
La inspección la excluye íntegramente bajo el argumento de que no tiene actividad económica. Se basa en que no tiene personal contratado y la cifra de negocios es cero.
No entiende porqué aporta escrituras del año anterior y sólo una del año de devengo, e insiste en que es necesario que aporte documentación que justifique la actividad en la fecha del devengo.
Por parte del reclamante se indica que:
- La sociedad tiene una doble actividad, la gestión de su participación en la sociedad GH (contando para ello con medios personales a través de su administrador), y una actividad de promoción en su fase final. Sobre esta última, expone que realizó una gran promoción en MUJNICIPIO_1, ahora en la fase final, en la que se encuentra pendiente la venta de un terreno.
- Justifica que durante los años del grueso de la promoción tampoco tuvo personal, como prueba de que no son necesarios esos medios directos; y que sólo aportó una escritura en 2014 porque fue la única operación que se hizo en ese periodo. En oposición a las indicaciones de la inspección, apunta que la cifra de negocios es de 90.000 euros, como se puede ver en la copia del modelo 200 aportado.
- Argumenta que precisamente la finalización de una promoción consiste en la venta de las unidades resultantes, y aporta facturas de intermediación de las ventas; para concluir que sí hay trabajos de venta, pero que si no se consuma no se factura importe alguno; y reprocha que la inspección no ha realizado ninguna comprobación sobre dichas operaciones, por ejemplo requerir a la intermediaria.
- Afirma que está gestionando la venta de la parcela, que tiene limitaciones urbanísticas, para lo cual es suficiente la labor del administrador y de terceros. Justifica la existencia de anuncios con tal propósito, y señala, dado que la inspección rechaza su valor probatorio por no justificar que fueran de los años comprobados, que no es posible obtener dicha información. Añade en este punto que la normativa tributaria no exige unos medios personales y materiales mínimos para la actividad de promoción inmobiliaria; y que resulta evidente que los inmuebles que posee son fruto del ejercicio de esa actividad, hasta el momento de su venta.
- Más recientemente, se está estudiando la promoción de una residencia para universitarios en esa parcela (aporta documentación sobre el proyecto).
Pues bien, a la vista de las alegaciones y documentación aportada, entendemos injustificadas las conclusiones adoptadas por la inspección.
En palabras de la DGT (cita el reclamante su consulta V1279/2008), "es posible que, una vez terminadas las obras, los solares, pisos o locales promovidos no se enajenen por circunstancias propias del mercado. Pero este hecho no supone que tales bienes dejen de estar afectos a la actividad promotora, ya que la finalidad implícita de esta actividad es la de poner en el mercado inmobiliario los bienes resultantes de un proceso de transformación. En definitiva, la paralización transitoria de la actividad no implica el cese de la misma, por lo que los inmuebles siguen teniendo la consideración de activos afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias".
Como decíamos en puntos anteriores, la propia naturaleza del activo cuestionado impide que podamos desafectarlo por el mero hecho de no haber sido vendido todavía; y nada ha hecho la inspección para probar que dicha actividad no sea real, o bien que exista un uso privado del mismo (algo por otra parte bastante difícil a la vista del tipo de activo que es).
En conclusión, procede admitir las alegaciones, y considerar afecto el importe de las participaciones en esta entidad.
II. NP
La inspección niega la afectación de las participaciones en esta entidad al entender que no hay actividad económica. Como fundamento señala que no tiene personal contratado ni cifra de negocios entre los ejercicios 2014 a 2017, por tanto deduce que no hay una ordenación de medios materiales y personales.
Por parte del reclamante, se alega ante este Tribunal que "Esta sociedad adquirió varios terrenos en el municipio de MUNICIPIO_2 para acometer promociones. Consta en el expediente la documentación relativa a estos proyectos y los convenios urbanísticos suscritos con el ayuntamiento para su urbanización y posterior promoción".
En uno de ellos se proyectó la construcción de 148 viviendas protegidas en bloque de pisos (más garajes,trasteros y locales), para el que se obtuvo la licencia de obras y comenzó su comercialización durante el primer semestre del año 2010, sin alcanzar las ventas necesarias para su construcción, lo que motivó su paralización (recuerda que la crisis inmobiliaria estaba en su peor momento).
Argumenta que estas actuaciones requirieron de la participación activa de NP; además de las gestiones que está realizando para establecer un proyecto viable en este terreno (se está gestionando la modificación necesaria para construir viviendas unifamiliares adosadas, más adecuadas comercialmente a las características y gustos de la zona (aporta un Informe de los Servicios técnicos municipales),
En un segundo terreno, debido que no llegó a recalificarse, a pesar de existir un acuerdo urbanístico, se solicitó sin éxito la instalación de placas solares (aporta también el informe municipal).
Ninguna de estas cuestiones se analizan por la inspección en el acuerdo de liquidación, a pesar de que suponen indicios claros, junto con el objeto social de la entidad, del ejercicio de una actividad empresarial real, más allá del resultado final o la demora sufrida.
Todo ello nos lleva a calificar de escasa la motivación ofrecida para negar la actividad empresarial; por lo que procede admitir las alegaciones, y considerar afecto el importe de las participaciones en esta entidad.
NOVENO.- APLICABILIDAD DE LA EXENCIÓN A LOS ACTIVOS DE LM POR EXISTENCIA DE ACTIVIDAD ECONÓMICA DE ARRENDAMIENTO.
Considera la inspección que la actividad de arrendamiento que desarrolla no se puede considerar una actividad económica a estos efectos, sino que se trata de una sociedad patrimonial, y por tanto las participaciones de XZ se consideran como una partida no afecta en el cálculo de la exención.
Por un lado, argumenta la inspección que, si bien cuenta con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa (como exige el art. 27.2 de la LIRPF), no se justifica que haga funciones propias de la actividad de arrendamiento, pues figura contratado con la categoría de delineante; y por otro, cuestiona que haya carga suficiente de trabajo para justificar dicha contratación a tiempo completo: indica a estos efectos que de los 24 inmuebles sólo 10 figuran alquilados a terceros ajenos al grupo, y con una duración media de los contratos de 10 años.
A partir de esos datos concluye que "la actividad generada por la gestión de ese patrimonio inmobiliario, dada la antigüedad de los contratos de arrendamiento, su permanencia y su número, es insuficiente para justificar la contratación de una persona a jornada completa".
Sobre estos extremos realiza el reclamante numerosas alegaciones, a saber:
- La inspección confunde una referencia catastral con unidad inmobiliaria arrendada. De hecho se refiere a 24 inmuebles y sólo relaciona 23 referencias catastrales (a su juicio muestra de la falta de atención e instrucción del procedimiento), cuando el patrimonio inmobiliario de la sociedad es 1 nave industrial (que en realidad son 3 adosadas), 13 locales, 69 plazas de garaje y 8 trasteros, calificados como existencias.
Explica con detalle la situación de estos inmuebles, y alega que puedan existir inmuebles sin alquilar sin que ello suponga que no estén ofertados para ello, que el arrendatario sea del grupo no excluye su afectación (cita una consulta de la DGT en la que se admite su afectación en estos casos cuando estén arrendados a valor de mercado, extremo que no rebate la inspección), o que el hecho de haber contratos de larga duración pero no impide que existan trámites que generen carga de trabajo.
No acepta que únicamente 10 inmuebles estén alquilados a terceros, pues sólo las plazas de garaje superan esa cifra (consta el detalle en sus alegaciones), las cuales además suelen tener alquileres de corta duración y alta rotación (tenía arrendadas 28 sólo a 31-12).
Sobre las funciones propias de la actividad, señala que son imposibles de probar, que son consustanciales a la actividad, y que sólo pueden ser realizadas por el único empleado que tiene (reprocha que ni siquiera le ha interrogado la inspección, y tampoco constan requerimientos a los arrendatarios para saber con quién se relacionan). Explica por ejemplo que los impagados se reclaman vía abogados, pero quien debe hacer el encargo y seguimiento es el empleado, aunque su firma no aparezca lógicamente.
Añade que no se externaliza la gestión, y sólo se contrata con profesionales si es necesario (reparaciones eléctricas, pintura, etc....).
Y explica porqué el empleado figura como delineante: empezó su relación laboral con el grupo en el 2002, y cuando cambió a la entidad LM no se firmó un contrato nuevo, sino que se comunicó el cambio de empresa a la Seguridad Social, conservando las condiciones y derechos adquiridos, pero sin detallar las tareas a realizar. Y añade que la denominación formal no es relevante si se prueban sus funciones efectivas, que en este caso parecen claras pues la empresa no necesitaba un delineante pero sí alguien que gestionase los arrendamientos, y no había nadie más que lo hiciera.
No puede negar sus funciones sin prueba o indicio alguno.
Para finalizar con este apartado, llama la atención sobre la contradicción que supone negar la actividad económica aquí, mientras que acepta su existencia en la matriz, la entidad XZ, con sólo 5 inmuebles.
A la vista de todo ello, debemos señalar que los argumentos empleados por la inspección son insuficientes, cuando no erróneos, para justificar sus conclusiones. Así, se aleja del criterio vigente sobre los arrendamientos a personas vinculadas, sin acreditar que se alejaban del valor de mercado; o comete imprecisiones y errores incluso sobre el número de inmuebles que se estaban explotando. Tampoco la denominación que consta en el contrato laboral del empleado es suficiente para negar, sin más pruebas, las funciones que ejercía.
Por todo ello, debemos acoger las alegaciones presentadas ante este Tribunal, y considerar afectas las participaciones en esta entidad.
DÉCIMO.- APLICABILIDAD DE LA EXENCIÓN A JK, S.L.
Se basa nuevamente la inspección en la falta de personal y cifra de negocios para afirmar que no existe actividad económica, y por tanto no están afectas las participaciones.
En este caso, se alega que la sociedad se creó para un concurso eólico que finalmente se anuló. Apunta que acudió a la vía judicial para reclamar los gastos, y no fue hasta octubre de 2015 cuando se recibió la sentencia que resolvía la impugnación del concurso, por lo que se optó por liquidar la sociedad al desaparecer su objeto mercantil (se liquidó en 2017).
Cita el reclamante al Tribunal Supremo (se refiere de forma genérica a sentencias recogidas a lo largo de su escrito), al considerar que la actividad y afectación no desaparecen en los casos que el resultado final, la explotación efectiva, no se consigue por causas ajenas a la voluntad del empresario; afirmación que compartimos.
Ciertamente estamos ante un importe reducido en el contexto de la comprobación (25.500 euros), pero no por ello podemos rechazar que el propósito empresarial era indiscutible.
Por ello, sin otros argumentos, no cabe negar la afectación bajo los argumentos de falta de personal o ingresos al verse frustrado el proyecto, claramente por causas ajenas a la voluntad de la entidad; lo que nos lleva a admitir su afectación.
DÉCIMO PRIMERO.- APLICABILIDAD DE LA EXENCIÓN LAS PARTICIPACIONES DE TW TITULARIDAD DE LM, S.A.
La liquidación admite la exención de la casi totalidad de los activos de LM SA (un 99,79%), pero no acepta la afectación de 3.312,33 euros por su participación en TW SL; sin explicar los motivos para ello (se limita a indicar que no está afecta la participación).
Por parte del reclamante, alega que se creó para acometer proyectos de inversión en PAIS_1 que no fructificaron, por lo que fue disuelta y liquidada en el 2016, recuperando 15.552,072 euros.
Ante la falta de motivación por parte de la inspección, procede admitir las alegaciones bajo el mismo criterio expuesto en el caso anterior.
DÉCIMO SEGUNDO.- APLICABILIDAD DE LA EXENCIÓN A LA TOTALIDAD DE LOS ACTIVOS DE JK, S.L.U.
En este caso, considera la inspección no afecta una parte de la tesorería de la entidad, mediante la aplicación de distintos ratios de liquidez sobre los datos extraídos de sus cuentas anuales, al constatar que la tesorería de la misma excedía con creces los valores considerados habitualmente como óptimos.
En concreto considera no afectos 2.141.559,11 euros de los 3.059.370,16 euros del total de la tesorería.
Si acudimos a las alegaciones del reclamante, se limita a señalar que se deben tomar en consideración las necesidades totales del grupo, a la vez que defiende que son decisiones empresariales ajenas al criterio de la administración.
Sin embargo, en este punto no podemos acoger su posición.
En el presente caso, el importe que la actora considera afecto en concepto de tesorería asciende a la suma de 917.811,04 euros, empleando para ello los siguientes ratios: el "coeficiente de tesorería" (activo corriente - existencias) / pasivo corriente, el "cociente de disponibilidad o prueba ácida" (efectivo y otros activos líquidos/pasivo corriente) y el "cociente de liquidez" (activo corriente/pasivo corriente).
De su aplicación resulta, en palabras de la inspección, que la capacidad de la empresa para hacer frente a sus deudas a corto plazo es muy elevada, ya que el importe de los recursos a corto plazo se considera excesivo para hacer frente al pasivo corriente. Se basa para su cuantificación en el cociente de disponibilidad o prueba ácida, del cual resulta, tomando su valor más alto (0,3), el importe antes señalado; es decir existe una infrautilización del disponible.
Recogiendo el contenido de la sentencia 0136/2024 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 23.02.204, señala ante un caso parecido que:
Hemos de convenir con el TEAC en la resolución de 12 de marzo de 2015 (JT/2015/635), que la exclusión del dinerario por considerarse que no es un elemento afecto empresarial, exigiría analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en la cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos producidos en un ejercicio. Solo en la medida en que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante se puede hablar de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y por tanto excluible a efectos del cálculo del beneficio fiscal.
Y para calcular las necesidades de circulante no se puede rechazar sin más el método empleado por el perito de la Administración, aplicando y analizando los cocientes de disponibilidad y liquidez, que también son generalmente aceptados como parámetros válidos e idóneos para calcular el nivel de solvencia de una empresa, los cuales se obtienen a partir de datos objetivos extraídos de su contabilidad. Aunque es verdad que la aplicación de estos ratios será válida si atiende a las necesidades de tesorería, y esto lo será en función de las peculiaridades de cada empresa y de las vicisitudes del sector en el que opere -como ya hemos señalado en sentencias de esa Sala-, con el documento aportado por la actora no se consigue desvirtuar el resultado final de las operaciones realizadas por la inspectora actuante, de las que resulta la existencia de tesorería ociosa en ambas empresas, llamando la atención, como hace la letrada de la Xunta en su escrito de contestación, que el importe de tesorería es muy superior al pasivo corriente. ......
Por todo ello la Administración sí ha justificado debidamente los motivos y el criterio utilizado para determinar los saldos de tesorería no afectos a la actividad en ambas empresas.
Previamente se había rechazado por el TSJ que el análisis de las necesidades de tesorería del grupo de empresas permitiera justificar, en el caso particular de alguna de ellas individualmente consideradas, los excesos de tesorería que presentaban.
En el supuesto aquí analizado, ni siquiera existe una actividad del obligado tributario en orden a justificar algún tipo de afectación, o necesidades concretas de tesorería, por lo que debemos confirmar los cálculos de la inspección, y desestimar la reclamación en este punto.
DÉCIMO TERCERO.- APLICABILIDAD DE LA EXENCIÓN A LOS ACTIVOS DE SOCIEDAD GESTORA DE PARTICIPACIONES JK.
Estamos ante una sociedad de cartera, dentro del grupo, que gestiona la participación en otras dos, una de ellas la sociedad LM SL que antes analizamos, y que supone la práctica totalidad de su valor.
Argumenta la inspección para negar la afectación, en síntesis, que no se ha justificado el ejercicio real y efectivo de las funciones de dirección y gestión por el administrador (como prueba de la ordenación por cuenta propia de medios humanos), y que perciba por ello retribuciones que cumplan lo dispuesto en la LIP.
Por su parte, las alegaciones van dirigidas a razonar que es suficiente la gestión del administrador para considerar que existe esa ordenación de medios humanos, y por tanto admitir la existencia de una actividad empresarial. Cita la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2018 (recurso 83/2015), donde se recoge que:
....la Dirección General de Tributos en la Resolución de 30 de abril de 1997, entiende que, realmente, para dirigir y gestionar, no se precisa medio material alguno o relevante y que lo esencial es basta con que dicha gestión se lleve a cabo por el administrador de la sociedad, siempre que se trata de medios personales y materiales de la entidad.
.....
por lo que respecta a los elementos personales requeridos bastaría con que la gestión la llevara a cabo un administrador de la entidad, como así ha reconocido la DGT en su Resolución de 28 de abril de 2000, donde se razona que "puede entenderse que existen medios personales adecuados, a estos efectos, cuando algún miembro del Consejo de Administración se ocupe asimismo de la gestión ordinaria de la entidad, medios que se considerarán suficientes si con su actividad se lleva a cabo la dirección y gestión de las participaciones".
Parece suficiente por tanto esa labor del administrador, que por otro lado no ha sido comprobada por la inspección, ni se aportan elementos de juicio para entender que no se produjo.
Tampoco es necesario que la misma persona cobre sus retribuciones de todas la entidades del grupo, como hemos resuelto en numerosas ocasiones en este Tribunal, siempre que resulte acreditado este extremo en las distintas sociedades implicadas (si bien nada expone la inspección al respecto).
A falta de otros argumentos para justificar la liquidación en este punto, y dado que las sociedades en las que participa ejercen actividades empresariales, y que la inspección admite, ante una situacion parecida, el acceso a la exención en la matriza (la entidad XZ) , debemos considerar a su vez como afectas las distintas participaciones societarias a través de las cuales se gestionan las distintas actividades económicas del grupo.
Dicho de otra manera, si no existiera esta sociedad, y la participación de XZ en LM fuera directa, admitiríamos la afectación que ahora se discute.
Luego parece ajustada a la vocación de la exención aplicar esa afectación también en el caso que nos ocupa.
DÉCIMO CUARTO.- APLICABILIDAD DE LA EXENCIÓN A LAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO Y CORTO PLAZO.
Distinguimos entre:
- INVERSIONES FINANCIERAS A L/P: créditos a terceros y valores de renta fija. Indica la inspección que con la documentación incorporada al expediente no resulta acreditado que contribuyan a obtener rendimientos derivados de su objeto social (que no es la actividad crediticia), más allá de que pueda derivarse un rendimiento para ella.
- INVERSIONES EN EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS A C/P: se trata de créditos concedidos por XZ a sus filiales CCD y DDF, cuya afectación rechaza la inspección en la medida que las participaciones de estas entidades tampoco lo estarían.
- INVERSIONES FINANCIERAS A C/P: diversos activos financieros propiedad de XZ (fondos de inversión, acciones, valores de renta fija,.....), cuya afectación niega la inspección al comprobar que mantenían un saldo similar en los distintos ejercicios comprobados, signo a su juicio de que no eran "necesarios" para la actividad, además de señalar que entre la documentación incorporada al expediente no existe ninguna prueba que justifique su contribución a los resultados de la entidad, ni existe un plan de inversiones en el que conste un calendario de los distintos proyectos, así como la parte que se va a financiar con recursos propios y ajenos.
Menciona distintos documentos aportados por el obligado tributario, pero no consta un análisis concreto de ellos, que por otra parte ni siquiera localizamos en el expediente, limitándose a indicar que la documentación aportada no justifica la afectación, a la vez que reproduce argumentos genéricos sobre el devengo del impuesto.
En relación a estas partidas, alega el reclamante que aportó informes periciales que la inspección no ha rebatido ni discutido: "Nuevamente, la administración ignoró las alegaciones y documentación de esta parte, a pesar de que la inspección no aportó ningún indicio en contra, puesto que no practicó ningún tipo de prueba o requerimiento".
Justifica los créditos a entidades del grupo ante la falta de rentabilidad de los depósitos bancarios, y señala que los distintos activos suponen el uso de los excesos de tesorería ante la necesidad de financiar los proyectos de inversión del grupo. E indica que aporta un informe pericial, documentación sobre nuevos proyectos de promoción inmobiliaria, participación en un concurso eólico (que exige disponer de un 25% de la inversión a realizar), y una comunicación del Banco Santander sobre las condiciones para los préstamos para los promotores, en los que se exige contar con al menos un 30% de los fondos totales a invertir en cada proyecto.
De nuevo hemos de señalar que tampoco somos capaces de localizar algunos de estos documentos.
A la vista de todo ello, y ante la falta de un valoración concreta de las pruebas documentales aportadas por el reclamante, que tampoco podemos examinar en su integridad, resulta insuficiente la motivación ofrecida por la inspección, lo que nos lleva a admitir la afectación de estas partidas.
DÉCIMO QUINTO.- INCORRECTA APLICACIÓN DEL BALANCE INDIVIDUAL COMO BASE DE LAS LIQUIDACIONES; PROCEDENCIA DEL BALANCE CONSOLIDADO.
Muestra su oposición en este punto al hecho de que la Inspección realice los cálculos para el acceso a la exención sobre la base del balance individual de XZ y no el balance consolidado.
Defiende que dado que se trata de un grupo societario en el sentido del artículo 42 de Código de Comercio, que además cuenta con un porcentaje de participación muy elevado en sus filiales, la contabilidad individual no recoge la imagen real del Grupo ni en consecuencia el valor real del mismo en la fecha de devengo, ni la composición del activo en su conjunto.
En su opinión, la contabilidad consolidada es la única que expresa con exactitud los activos y pasivos del grupo, extremo que no comparte este Tribunal.
Ni la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, ni por cercanía la del IRPF, contemplan en su planteamiento la consolidación que ahora se discute.
En varias ocasiones el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, reguladora de la exención, menciona el tratamiento que se debe hacer en las sociedades participadas, siempre como entidades independientes, sin ningún atisbo de la consolidación mencionada. Incluso contempla la existencia de lo que conocemos como una sociedad holding, sin incluir ninguna obligación de consolidación o referencia a ella.
Por el contrario, otras figuras impositivas como el Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando lo ha entendido necesario el legislador, han incluido expresamente el concepto de "grupo" (que tampoco es sinónimo de consolidación), con distintos efectos, que no cabe extender analógicamente en materia de exenciones, tal y como reza el artículo 14 de la LGT: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
Sin entrar a analizar la normas de consolidación y el detalle de su aplicación, no podemos obviar que la finalidad de aquellas no ha sido incorporada a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, cuya tributación parte de unos valores (en este caso los recogidos en el artículo 16 de la LIP), que no cabe corregir por más que pueda argumentarse un mejor reflejo de la realidad. Si tomáramos este último criterio, podríamos acudir directamente a un supuesto "valor de mercado" de todos los bienes y derechos que componen los activos de las entidades, pero esa no fue la opción elegida al diseñar el este impuesto.
Recordamos aquí que el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP fija la exención "en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad", señalando en la parte final de este párrafo que esta misma regla deben aplicarse "en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De acuerdo con ello, debe la oficina gestora calcular la parte exenta en cada entidad participada, y posteriormente la exención que corresponde a partir de estos datos en la sociedad matriz, para obtener así la parte que debe tributar en este Impuesto sobre el Patrimonio.
En este mismo sentido señala el TEAC, en su resolución número 02689/2019 de 25/10/2021, que:
...este Tribunal Central cree necesario recordar que, para que los valores poseídos por una sociedad holding, que por definición son las que tienen en su activo participaciones mayoritarias en otras entidades, puedan no computarse como no afectos, las propias sociedades participadas deben cumplir el requisito de no tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En otras palabras, cuando se analiza la posibilidad de aplicar la exención en el IP a una sociedad holding, debe analizarse la composición del patrimonio no solo de la sociedad holding, sino también de las sociedades participadas hasta el último escalón de la estructura societaria.
E igualmente se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, por ejemplo en sus sentencias de 13 y 14 de octubre de 2022 (con números de recurso 15072/2022 y 15073/2022 respectivamente), al indicar que será el balance individual de la sociedad en la que se participa el que se debe considerar a la hora de fijar la base imponible, y no el balance consolidado del grupo.
Es cierto que existen sentencias con posiciones encontradas (cita alguna el reclamante), pero no constituyen jurisprudencia ni doctrina sobre el asunto.
Por tanto, debemos rechazar la posición del reclamante, de forma que los cálculos a realizar deben partir de los balances individuales de cada entidad analizada.
DÉCIMO SEXTO.- APLICABILIDAD DE LA REGLA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 4.8.Dos.a).2º LPI.
Dicho precepto prevé que:
"No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas"
Sin embargo, la regla de la "patrimonialidad sobrevenida", como se suele denominar, encuentra su aplicación al analizar el acceso a la exención, pero no sirve para calificar como activos afectos a aquellos que no lo están, en orden a calcular el porcentaje exento (segundo paso al que ya nos hemos referido).
A la vista de las estimaciones acordadas en los fundamentos precedentes, no resultaría de aplicación esta regla en para ninguna de las entidades analizadas.
DÉCIMO SÉPTIMO.- Para finalizar, nada se alega respecto a las partidas de Inmovilizado material (162.410,19 euros), Inversiones inmobiliarias (271.794,22 euros) y Existencias (222.453,91 euros), según el detalle recogido al inicio de la presente resolución, por lo que procede confirmar la liquidación en este extremo.
Como resumen de lo acordado, procede aplicar la exención en la entidad holding, considerando su alcance en un segundo paso a la proporción que los distintos activos afectos representan en relación al total de su activo, en los términos señalados en el reiterado artículo 4.Ocho.Dos de la LIP; todo ello de acuerdo con lo dispuesto en los fundamentos precedentes, lo que supone la estimación parcial de las alegaciones efectuadas ante este Tribunal.