En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las reclamaciones antes referidas que se resuelven de forma acumulada.
SEGUNDO.- Se han visto las presentes reclamaciones contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia:
- Acuerdo (N.Reg.Insp.:...01), de 08 de abril de 2021, de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 numero ...33, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 4T/2016, 1T/2017, 4T/2017, 1T/2018 y 4T/ 2018, con importe a ingresar de 82.962,22 euros, siendo la cuantía de la reclamación 24.969,93 euros que corresponden al IVA 1T de 2017, por ser la deuda de mayor importe.
- Acuerdo, de 30 de julio de 2021, de imposición de sanción derivado del mismo acta, con importe a ingresar de 34.817,47 euros, siendo la cuantía de la reclamación 12.183,41 euros que corresponden a la sanción del art.191.1 LGT por IVA 1T de 2017, por ser la deuda de mayor importe.
TERCERO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la mayor cuantía de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en este caso la cuantía de la reclamación en 24.969,93 euros.
CUARTO.- Este Tribunal también ha tenido conocimiento de las reclamaciones 36-849-2021 y 36-850-2021, 36-820-2021 y 36-824-2021, 36-826-2021 y 36-831-2021, 36-822-2021 y 36-829-2021 , 36-36-2021 y 36-838-2021, 36-790-2021 y 36-6799-2021 y acumuladas, que fueron respectivamente interpuestas por Axy, Bxy, Cty, Dxy, Exy y Fxy contra los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), y reclamación 36-2155-2021 interpuesta por TW S.L, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), todos los cuales fueron también dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia, a resultas de actuaciones de comprobación referidas a la actividad de producción de mejillón en batea por ellos desarrollada.
QUINTO.- De los antecedentes de hecho remitidos a este Tribunal resulta que:
a) Con fecha 17/01/2020 se comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, en relación a la entidad XZ CB, con NIF ... (en adelante, el obligado tributario), por el concepto ENTIDADES REG. ATRIBUCIÓN RENTAS. DEC.INF.ANUAL, PERÍODOS 2016 A 2018, e IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO, PERÍODOS 1T/2016 A 4T/2018, con alcance general conforme a lo establecido en el art. 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el art. 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante R.G.A.T.).
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme al apartado 1.a) del artículo 150 de la LGT, si bien, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma para la gestión de la situación de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, en el artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y en la disposición adicional primera del Real Decreto-Ley 15/2020, de fecha 21 de abril, por los que el periodo comprendido desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (14 de marzo de 2020) hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dicho plazo máximo de terminación quedaría suspendido por un período de 78 días.
Considerando las circunstancias anteriores, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 02/10/2021.
Con fecha 15/10/2020, se suscribe acta de disconformidad, A02 número ...3.
El procedimiento inspector concluyó mediante acuerdo del Inspector-jefe confirmando parcialmente la propuesta contenida en el acta que fue notificado en plazo.
b) La comunidad de bienes XZ CB, de la cual participan a partes iguales Axy, Bxy, Dxy, Exy y Fxy -cinco de los seis hijos de doña Cty-, se constituye en 2011 y tiene por objeto la explotación de 4 bateas.
Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, no consta que el obligado tributario haya presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos impositivos objeto de comprobación. La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados, sujeta y no exenta al IVA (LIVA, arts. 4 y sigs.), fue la producción de mejillón en batea.
No consta la llevanza de libros y registros a que estaba obligado el contribuyente por el ejercicio de actividades económicas; venía tributando acogido a regímenes tributarios que eximen de tal obligación.
c) Las actuaciones inspectoras han tenido por objeto la regularización de la situación tributaria de un grupo familiar integrado por doña Cty -madre- y a Axy, Bxy, Dxy, Exy y Fxy -cinco de sus seis hijos-, la comunidad de bienes XZ CB -de la cual participan estos últimos a partes iguales- y la sociedad mercantil TW SL - de la que, además de los anteriores, es también socia la hija restante, aunque ha quedado acreditado que ella no participaba del esquema de defraudación descubierto- dedicado a la explotación de dos actividades económicas a través de dos empresas diferenciadas:
- La producción de mejillón en batea mediante la explotación de veintidós concesiones administrativas autorizadas a nombre de uno o varios miembros del grupo
- La elaboración y comercialización de mejillón mediante la sociedad mercantil TW SL en la que participan como socios todos los miembros del grupo y doña Mxy (que si bien también pertenece a la familia y es socia de la empresa, en cuanto a producción de mejillón, opera como empresa independiente, de ahí que no haya resultado excluida de módulos).
La Inspección considera probado que "la producción mitilicultora tiene como núcleo esencial la propiedad indivisa de concesiones administrativas adquiridas "mortis causa" por sucesión del fundador de la empresa y funciona como una organización empresarial individualizada que interviene en el mercado con identidad única, estructura económica y factores de producción propios, bajo una dirección común en unidad de decisión y estrategia."
Y concluye que por medio del "reparto de las concesiones entre los partícipes de la explotación, se ha fragmentado la empresa a efectos tributarios causando alta censal seis empresarios individuales, personas físicas, y una comunidad de bienes, que asumirán la actividad económica y se atribuirán sus resultados. Ello les ha permitido acogerse a regímenes de estimación objetiva (fuera de cuyo marco objetivo de aplicación se hallaba la actividad económica inicial) obteniendo un importante ahorro fiscal."
Las ventas de mejillón obtenidas por el grupo y la comunidad de bienes son las siguientes, pudiendo comprobarse la diferencia de tributación entre el régimen general por el que aboga la Inspección y la situación de partida -desde 2004- en estimación objetiva en IRPF y REAGP en IVA:
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IMPOSICIÓN DIRECTA
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2016
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2017
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2018
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Ventas Totales Mejillón
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667.938,08
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1.337.535,72
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784.742,84
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Gastos Estimados
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379.310,43
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479.380,28
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352.842,43
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Rendimiento Estimado Actividad
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288.627,65
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858.155,44
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431.900,41
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Rendimiento declarado IRPF módulos
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58.122,18
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82.785,36
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85.966,12
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IMPOSICIÓN INDIRECTA
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2016
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2017
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2018
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IVA devengado
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66.793,81
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133.753,57
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78.474,28
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IVA autoliquidado REAGyP
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0,00
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0,00
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0,00
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d) La regularización tributaria practicada al obligado tributario en relación al IVA consistió, en síntesis, en excluirle del régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP), determinando su tributación en régimen general del impuesto.
Declarada la aplicabilidad directa de la normativa del IRPF a estos efectos -son los partícipes quienes tributan por este impuesto individualmente y en régimen de atribución de rentas- para la determinación de la procedencia de acogerse al REAGP en IVA concurren las mismas circunstancias que motivaron la exclusión de estos del régimen de módulos, al resultar aplicables a ambos regímenes las mismas magnitudes excluyentes. Así, la explotación económica atribuida al obligado tributario queda fuera del perímetro de aplicación del REAGP en IVA y de estimación objetiva en IRPF -porque, al considerar sus operaciones conjuntamente con las del resto del grupo y comunidad de bienes, supone que en total excedan ampliamente de los límites cuantitativos fijados para cada año en cuanto a volumen de operaciones (>250.000 euros) y magnitud específica de módulos (>5 bateas).
IVA devengado:
Consta en el expediente que el obligado tributario percibió de sus clientes diversas cantidades con ocasión de las ventas (entrega de mejillón) efectuadas a los mismos. Sin embargo, esas cantidades incluyen la compensación a tanto alzado (10,50%) que fue indebidamente cobrada por el contribuyente y tal compensación no constituye contraprestación de entregas de bienes.
Determinada la base imponible en estimación directa, las cuotas de IVA devengado se obtendrán por aplicación del tipo impositivo que proceda y que, en este caso, de acuerdo con el artículo 91.uno.1.1º LIVA, se trata del diez por ciento.
IVA soportado:
El obligado tributario ha aportado a la Inspección los documentos que justifican la repercusión real e individual de tales cuotas y su aplicación a operaciones sujetas al impuesto. Puesto que la regularización propuesta se fundamenta en la exclusión de un régimen que no impone obligaciones formales de este tipo un mínimo principio de prudencia aconseja no dejar de tomar en consideración las cuotas que fueron efectivamente soportadas pero que no se registraron por la imposibilidad de ser aplicadas en el régimen de cobertura.
También se procede a exigirle las compensaciones a tanto alzado que no tenía derecho a cobrar y que no constituyen contraprestación de entregas de bienes, sin que los clientes empresarios del consultante deban efectuar por tal motivo, ni la rectificación de los recibos expedidos por ellos mediante los cuales pagaron al obligado tributario el importe de las citadas compensaciones, ni la rectificación de las deducciones que, en su caso, hubiesen practicado en sus declaraciones-liquidaciones por el IVA del importe de tales compensaciones.
e) El 04/05/2021 se comunica el inicio de expediente sancionador en relación al ejercicio comprobado, resultando de aplicación la tramitación abreviada conforme a lo establecido en el artículo 210.5 LGT.
La propuesta de sanción incorporada al acuerdo de inicio, refería la presunta comisión de infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la LGT, consistente dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.
La infracción se califica de MUY GRAVE, se propone sanción consistente en multa pecuniaria del 115% sobre las cuantías dejadas de ingresar.
Con fecha 30 de julio de 2021, se dicta acuerdo de imposición de sanción, confirmando la propuesta anterior, resultando una sanción a ingresar de 34.817,47 euros.
f) Disconforme con los acuerdos de liquidación y sanción anteriores, el obligado tributario interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas, que son objeto de la presente resolución.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Exclusión del régimen de estimación objetiva en IRPF (atribución de rentas) y del REAGP en IVA
- Conformidad a Derecho del acuerdo sancionador impugnado
CUARTO.- En primer lugar procede analizar la normativa reguladora -ratione temporis- del REAGP (artículos 124 a 134 bis) prevista en el ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA). En su artículo 124.dos LIVA recoge el ámbito subjetivo de aplicación, excluyendo entre otros a quienes superen determinadas variables económicas al establecer que:
"Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
(...)
3. Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente".
4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
6º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido."
Por su parte, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el valor Añadido (RIVA), dedica al REAGP los artículos 43 a 49 bis, dando desarrollo al ámbito subjetivo de aplicación antes referido en su artículo 43.2, disponiendo que :
"2. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
a) Los sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones relativas a las actividades comprendidas en aquél, un importe de 250.000 euros durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo caso se estará a esta última.
b) Los sujetos pasivos que superen para la totalidad de las operaciones realizadas, distintas de las referidas en el párrafo a) anterior, durante el año inmediato anterior un importe de 150.000 euros.
c) Los sujetos pasivos que hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.
Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad los importes citados en los párrafos anteriores se elevarán al año.
3. La determinación del importe de operaciones a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 2 anterior se efectuará aplicando las siguientes reglas:
a) En el caso de operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que hubiese resultado aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y el régimen simplificado para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, se computarán únicamente aquellas que deban anotarse en los libros registro a que se refieren el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 40 y el apartado 1 del artículo 47, ambos de este Reglamento.
b) En el caso de operaciones realizadas en el desarrollo de actividades que hubiesen tributado por el régimen general del Impuesto o un régimen especial distinto de los mencionados en el párrafo a) anterior, éstas se computarán según lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto. No obstante, no se computarán las operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(...)"
La aplicación del REAGP se encuentra condicionada, al igual que sucede con el régimen simplificado de IVA, a que el obligado tributario no resulte excluido o renuncie al régimen objetivo en IRPF para la determinación del rendimiento de actividad económicas. A tal efecto conviene hacer mención a la regulación contenida en el artículo 31 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), que establece:
"1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:
1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente.
3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente:
a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.
b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:
a´) Para el conjunto de sus actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, 150.000 euros anuales.
A estos efectos se computará la totalidad de las operaciones con independencia de que exista o no obligación de expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
Sin perjuicio del límite anterior, el método de estimación objetiva no podrá aplicarse cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior que corresponda a operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, supere 75.000 euros anuales.
b´) Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.
A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto.
No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra b), deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:
- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.
c) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 150.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.
A estos efectos, deberán computarse no solo el volumen de compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra b) anterior.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.
d) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de esta Ley.
4.ª El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que se determinen reglamentariamente para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores.
(...)"
El desarrollo reglamentario viene dado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), que dedica los artículos 32 a 39 al régimen de estimación objetiva.
Tal como señala la Inspección, la actividad de producción de mejillón tributa en el método de Estimación Objetiva del IRPF de modo que resultan aplicables las variables de exclusión en función al volumen de operaciones del artículo 31 LIRPF.
La Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se repite en el resto de Órdenes Ministeriales reguladoras del régimen para 2017 y 2018, extiende el alcance de las normas de coordinación entre el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca del IVA y el método de Estimación Objetiva del IRPF a considerar también las magnitudes específicas (5 bateas) de exclusión como variables que afectan a la tributación indirecta, al indicar en su artículo 3 que:
"Cuando en un año natural se superen las magnitudes indicadas en este artículo, el sujeto pasivo quedará excluido, a partir del año inmediato siguiente, del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen simplificado o del régimen de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando resulten aplicables por estas actividades".
En su apartado d) recoge la cantidad de "5 bateas en cualquier días del año" como magnitud específica excluyente para la actividad de "producción de mejillón de batea", añadiendo a continuación que:
"A los efectos del método de estimación objetiva, deberá computarse no sólo la magnitud específica correspondiente a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.
Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberá computarse no sólo la magnitud específica correspondiente a la actividad económica desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.
Para el cómputo de la magnitud que determine la inclusión en el método de estimación objetiva o, en su caso, del régimen simplificado se consideran las personas empleadas o vehículos o bateas que se utilicen para el desarrollo de la actividad principal y de cualquier actividad accesoria incluida en el régimen, de conformidad con los apartados 2 de los artículos 1 y 2 de esta Orden.
(...)"
QUINTO.- A la vista de cuanto se ha expuesto hasta ahora, y no siendo datos controvertidos para las partes que la cuantificación agregada del volumen de operaciones, compras y bateas excedería de los límites anteriores, así como, que existe relación de parentesco y participación de la comunidad de bienes por parte del grupo.
Podemos centrar la cuestión controvertida en la valoración de la prueba relativa a la existencia de "una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales" -toda vez, que, tampoco ofrece discusión la concurrencia del primero de los requisitos relativo a que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares- en orden a considerar como una única actividad la desarrollada por el grupo y la comunidad de bienes.
La regulación básica de la carga de la prueba, en el ámbito tributario, se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
Esta atribución al contribuyente de la carga de la prueba resulta de los siguientes criterios:
1º) De la normativa básica acerca de dicha materia, que es la contenida en el artículo 105 de la LGT que se acaba de citar.
2º) De los reiterados pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.
3º) Además, y como también se ha dicho, en la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración.
En el presente caso, si bien es en interés de los contribuyentes afectados la aplicación de los regímenes especiales referidos, no es menos cierto, que atribuir la carga de la prueba a los mismos equivaldría a la demostración de un hecho negativo -que no se verifican de las magnitudes excluyentes a nivel de grupo- debiendo ser la AEAT la que deba acreditar este extremo, particularmente si consideramos que se trata de una norma anti fraude.
SEXTO.- Dicho esto, procede entrar a relacionar la extensísima prueba llevada a cabo por la Inspección, que, sin perjuicio de remitirnos a los acuerdos impugnados e informe ampliatorio, sirva destacar los siguientes hechos más relevantes:
1) IMAGEN E IDENTIFICACIÓN EN EL MERCADO:
a) La Inspección señala que como la comercialización del mejillón a conserva y consumo se produce fundamentalmente a través de TW SL (en adelante, la sociedad), el mercado trata conjuntamente cultivo y elaboración en el marco identitario de esta última. Añade que la propia empresa fomenta esta identificación y no distingue en su página web ("procesos de cultivo", "nuestra producción", etc.) personalizaciones diversas de las distintas actividades económicas del grupo familiar.
b) En ... NUCLEO_1 (... MUNICIPIO_1) si ubica el domicilio social y fiscal de la comunidad de bienes y de la sociedad, así como también es el consignado por doña Cty y cada uno de sus cinco hijos en el recibo de compensación agraria que se expide en el ejercicio individual de la actividad económica. El domicilio a efecto de notificaciones comunicado a la Agencia Tributaria por todos ellos (excepto XZ CB) es el apartado de correos ... de MUNICIPIO_1 . Todas las comunicaciones de inicio de actuaciones inspectoras (de los integrantes del grupo) fueron recogidas por doña Dxy, en calidad de autorizada, a excepción de la de XZ CB que fue recogida por don Fxy en el domicilio fiscal de TW SL.
2) FACTORES DE PRODUCCIÓN (MEDIOS MATERIALES Y HUMANOS):
a) En relación a las bateas (22 en total), la mayoría de ellas fueron adquiridas en "pro indiviso", por sucesión hereditaria (15) o negocio jurídico inter-vivos (4), concurriendo en tales adquisiciones cinco de los seis hijos de Cty, aunque luego concretan su cuota parte y/o se distribuyen individualmente entre ellos cada batea.
Cty tiene atribuidas otras tres bateas aunque una de ellas sea de titularidad conjunta de la madre y todos sus hijos.
b) La producción de todas estas bateas se produce de forma simultánea e indiferenciada pues casi en su totalidad tiene como destino TW SL
c) Los integrantes del grupo perciben de la referida sociedad retribuciones mediante transferencia bancaria que no guardan relación con los importes señalados en sus respectivas facturas en tanto que proveedores (mientras que las correspondientes a doña Mxy, la hermana con empresa independiente, se ajustan escrupulosamente a los importes facturados).
Tales importes debieran ser concordantes con los datos estadísticos suministrados a la XUNTA DE GALICIA relativos a la producción por batea, no obstante se advierten numerosas incidencias, concretamente se han detectado diversas facturas -relativas a producción de decenas de miles de kilogramos- emitidas por quien no es titular de la batea correspondiente.
A mayor abundamiento, los referidos datos estadísticos remitidos a la XUNTA son tratados de manera conjunta (de nuevo, a excepción de las correspondientes a doña Mxy) según informes extraídos del sistema informático de envío y aportados por los propios interesados, todos bajo misma denominación y contenido. De hecho entre las cifras de producción de la comunidad de bienes figuran los correspondientes a la batea no explotada por la entidad (...)
d) En cuanto a las embarcaciones que emplean (denominadas EMBARCACION_1, AUX EMBARCACION_1 y EMBARCACION_1 DOS) dos de ellos son propiedad en exclusiva de Cty y el último de ésta conjuntamente con cinco de sus seis hijos. La Inspección señala todo un conjunto de indicios que sugiere la utilización indistinta de dichas embarcaciones en la explotación de las bateas al margen de quien sea el propietario de buque y/o batea, tales como:
- Según el despacho del buque EMBARCACION_1 este ha faenado conjuntamente con las demás embarcaciones y la autorización para faenar tanto en la ría de NUCLEO_1 (16 bateas) como en la de MUNICIPIO_2 (6 bateas, ninguna de las cuales participa Cty). Igualmente entre su tripulación ha estado formada, entre otros, por su hijo Axy y trabajadores de este último, de su hija Bxy, de la comunidad de bienes.
- En relación al EMBARCACION_1 DOS, supuestamente afecto en exclusiva a la comunidad por razón de encargo de construcción y facturación a dicha entidad (aunque del mismo participa también en su propiedad Doña Cty) aunque no se le entrega hasta 2004 -año en que comienzan a tributar por módulos- y es utilizado también por los hijos en sus explotaciones individuales. Dicha embarcación ha estado también operada por trabajadores ajenos, en este caso, contratados por Cty, por un cónyuge de una de las hermanas, además de uno de los comuneros y empleados de los otros dos. Se han aportado facturas de reparaciones del buque y de suministro de combustible a cargo de doña Cty. En la documentación aportada se observa que las personas que recepcionan el suministro de combustible lo hacen indistintamente a una y otra embarcación.
e) Los datos de la Tesorería General de la Seguridad Social sobre los trabajadores empleados por los distintos integrantes del grupo no permiten la asignación diferenciada de trabajadores a cada una de las concretas empresas individuales y colectivas en que se ha dividido tributariamente la explotación (a modo de ejemplo, XZ CB carece de trabajadores hasta junio de 2016).
f) Mxy presenta facturas, a su nombre, por la reparación de una de las bateas asumidas por la comunidad de bienes, que XZ C.B. compre y amortice dos tolvas para ensacado del mejillón (una parte el buque EMBARCACION_1 y otra para el EMBARCACION_1 DOS), o que los trabajadores empleados por cada uno de los integrantes del grupo prestan sus servicios indistintamente a todos.
3) DESENVOLVIMIENTO EMPRESARIAL (DIRECCIÓN CONJUNTA):
a) La evolución histórica de la explotación mitilicultora revela que se ha desenvuelto siempre en el ámbito de una dirección común. Tras el fallecimiento del fundador don Nxp (1982) la explotación de todas las bateas heredadas del fundador se atribuye a una comunidad de bienes: Cty E HIJOS CB-MUNICIPIO_1, que igualmente sigue operando bajo una única dirección. Aun cuando en 1997 deja de ser indivisa la titularidad de las bateas y se distribuye entre los herederos, continúa la atribución de la actividad económica a la comunidad de bienes (con excepción de de doña Mxy). No siendo hasta hasta 2003, coincidiendo con la inclusión de la actividad económica en el ámbito de aplicación de los regímenes de estimación objetiva del IRPF y de la agricultura, ganadería y pesca del IVA que se segrega, aunque sin apreciar cambios relevantes en la explotación.
En este sentido la Inspección pone de ejemplo de autonomía en la explotación y gestión de bateas a sólo una de los seis hijos, doña Mxy que, tras asumir la titularidad de las tres bateas que le correspondían al disolverse la comunidad hereditaria, inició su propia actividad económica, diferenciada de la de sus hermanos, con medios de producción exclusivos (trabajadores y BUQUE ROUCO) y destinando su producción a clientes que no coinciden con los de aquéllos (aunque pueda realizar alguna venta a TW SL).
b) Todos encomiendan sus gestiones administrativas a la misma asesoría fiscal y laboral y coinciden en la mayoría de los proveedores. Las nóminas de los trabajadores del grupo familiar, con independencia de quién figure como empleador, presentan idéntico formato y contenido. De hecho, es la misma la firma del representante de la empresa que figura en todas ellas como puede advertirse en las imágenes de las correspondientes a las distintas nóminas expedidas por los integrantes del grupo familiar.
c) La práctica totalidad de las ventas de mejillón por el grupo familiar tiene como destinatario a TW SL aunque se declare alguna operación destinada a otros clientes de la sociedad (NP, LM y JK).
d) A su vez, TW SL contabiliza en cuentas de Proveedores (400), en cuentas con Socios y Administradores (551) y en cuentas Deudores Operaciones Socios (440) operaciones de tipo comercial y financiero con sus socios (a excepción de Mxy), no obstante, se insiste en que la operativa seguida no responde a una liquidación ordinaria de cuentas con proveedores con contabilización sistemática de facturas y pagos en función de importes y plazos, sino que se van transfiriendo periódicamente a los socios cantidades (redondeadas a múltiplos de mil euros) que no guardan relación aparente con facturas recibidas o saldos pendientes.
Del análisis de los saldos de estas cuentas con cada uno de los socios integrantes del grupo durante los tres años objeto de comprobación resulta que la sociedad TW SL, que mantiene con sus socios, de una parte:
- Saldos acreedores sistemáticamente en la cuenta 400 de proveedores (a excepción del caso totalmente anómalo de Cty, con la que dicha cuenta mantiene saldo deudor/crédito en cuantiás significativas en su contra permanentemente. Esto es, absolutamente inusual si tenemos en cuenta que en ella se registra la parte pendiente de pago por aprovisionamientos, luego en este caso, es como si la sociedad le estuviera dando dinero a ella), que luego compensan en parte con supuestos préstamos.
- Saldos deudores recurrentes en als cuentas 551/440 con socios, al transferirles fondos a todos los miembros del grupo y que contabiliza como los préstamos a los que aludíamos.
La Inspección apunta a que tal falta de concordancia entre los saldos -a resultas exclusivamente de la relación comercial- denotan la confusión existente entre ingresos y gastos, cobros y pagos, entre partícipes en una explotación unitariamente gestionada. Como ejemplo se apunta a Cty, que por costear sistemáticamente los suministros de todos los barcos -afectos a las bateas, no a la sociedad- es por esto que mantiene siempre saldo acreedor con la sociedad.
Por otra parte, en el extracto de movimientos de las cuentas bancarias -particulares- de don Fxy figuran importantes cargos y abonos entre miembros del grupo familiar.
e) La utilización conjunta de medios materiales y humanos de producción dificulta la imputación individualizada de costes y la determinación de los gastos aplicables al rendimiento de cada integrante del grupo familiar. Los inherentes al uso de las embarcaciones se hacen frente indistintamente por quienes la utilizan: el combustible es satisfecho en su totalidad por doña Cty y cada uno de sus hijos aparece como destinatario de una serie de facturas sin delimitación clara de su perímetro productivo.
SÉPTIMO.- Por su parte, el reclamante -y comuneros- proceden a reiterar esencialmente mismas alegaciones que fueron formuladas ante la Inspección, que podemos sintetizar en las siguientes:
SOBRE LA APLICACIÓN CONJUNTA DE LAS MAGNITUDES EXCLUYENTES:
1) Las referencias en la página web de TW a "nuestra producción" es un mero recurso publicitario, muy usado en el sector para reforzar la calidad del producto.
2) "La Inspección ha pretendido asegurar la expulsión de los regímenes especiales de IVA e IRPF ya que, bien sea por la imputación por enteros a los comuneros de las Bateas titularidad de XZ C.B., bien por la imputación arbitraria de la batea denominada Cty, a esta parte (...) las bateas de la comunidad de bienes deberán someterse a un reparto proporcional y que esta parte no ha sido nunca propietario de la explotación de la batea denominada "Cty", únicamente ha sido Nudo Propietario de la misma."
Refiere a diversas sentencias de los tribunales superiores de justicia en cuanto al cómputo de las bateas en pro inidiviso, a partir de cuyos pronunciamientos infiere que en orden a determinar cuántas bateas explota una persona deberán que partícipe de dicha comunidad deberá computarse exclusivamente en función a su porcentaje de participación. Concluyendo así, que en el caso concreto, a resultas de la participación en XZ corresponde un 0,8 de batea a cada partícipe (4 bateas/ 5 hijos) y no por el total como establece la Inspección.
3) "La inspección convierte hechos anecdóticos o muy particulares en la norma general para determinar que la dirección de las bateas se realiza de modo conjunto entre los hermanos y su madre."
4) Se insiste en que "TW tiene múltiples proveedores terceros que no pertenecen a la familia xy."
5) "En lo referente a la actividad particular de las bateas titularidad de esta parte, la asesoría (...) que lleva la gestión de la actividad suele facilitar ese mismo domicilio a efectos de notificaciones."
6) En cuanto al modo en que se les retribuye por las ventas de mejillón a TW señalan que "si se hace un ejercicio de simple de trazabilidad se comprueba que el sumatorio de los pagos de un período responde al sumatorio de las facturas emitidas. Así mismo, se debe destacar que en caso de productores con ventas escasas y puntuales a la Compañía, caso de Mxy, los pagos suelen ser inmediatos factura a factura porque no es necesario para esas cantidades articular el método flexible del pago."
7) "Que existe un "compromiso moral" con la empresa familiar y las garantías de cobro y de menor problemática en la transacción", lo que explicaría que le vendan principalmente toda su producción a TW.
8) En cuanto al reporte de información estadística a la Xunta de Galicia sobre la producción de las bateas arguyen que se trata de un error, que en ningún caso se trasladan a la facturación. En el barco que se utiliza por los hermanos, se encuentran depositadas las tarjetas necesarias para el reporte automático a la Xunta de Galicia a efectos estadísticos y de control. Así, puntualmente puede ser que, por equivocación, se haya asignado una partida a una persona distinta.
9) Respecto a la constancia en el "Rol de Despacho y Dotación" de trabajadores y socios a bordo de buques que no les corresponderían -por razón de estar tales embarcaciones afectas a la explotación de bateas que corresponden a otros miembros del grupo- alegan que "se trata de explotaciones de pequeña envergadura, siendo coherente que diferentes miembros de la familia estén autorizados a encontrarse a bordo de uno u otro buque, para que en caso de que fuere necesario pudiesen estar en el mismo de modo legal." Y añaden que en todo caso, se siguió tal proceder por indicación de capitanía marítima, instando a dirigir requerimiento a aquella.
10) En relación al hecho de que el buque EMBARCACION_1 esté autorizado a faenar en ria distinta de donde se encuentran las bateas a las que presta servicio se señala que ello no equivale a que efectivamente se haya empleado la embarcación en dicha ría, sino que es una mera "potencialidad".
12) En cuanto a que la madre sea quien asuma el coste de todos los suministros de las embarcaciones y que estos sean recepcionados por personas ajenas a la explotación correspondiente se dice que "habitualmente esta labor se delega en una o dos personas que se van turnando y que pueden ser de la familia Marcelino, trabajadores, así como terceros según corresponda en cada ocasión. Es decir, se trata de los usos y costumbres de la zona y viene siendo así desde antaño y no tiene nada que ver con el hecho de que pueda existir una organización común. Por ello, en ocasiones la madre de esta parte decide asumir algún gasto como puede ser el gasóleo con la intención de ayudar a sus hijos en una suerte de regalo o donación."
12) En relación al empleo de mismos trabajadores en varias bateas para las cuales no están contratados se afirma que "una vez finalizada la relación laboral de cada trabajador con su empleador nada impide que un determinado trabajador pueda ser contratado por otra persona/explotación, de hecho es práctica habitual que los trabajadores con más experiencia y más diligentes sean conocidos dentro del sector y sen contratados en otras explotaciones."
13) Finalmente, respecto al hecho de que en el apartado correspondiente a "firma del empleador" de todas las nominas de cada uno de los miembros del grupo familiar y comunidad encontremos la misma, y única firma, se señalara que "responde a un mero "visto" que realiza la asesoría."
SOBRE LA REGULARIZACIÓN PRACTICADA:
1) En cuanto a los ingresos dicen que a cada hijo se le imputa la totalidad de los rendimientos, incluidos los correspondientes a la batea "EMBARCACION_2" que deberían ser atribuidos en exclusiva a Cty (por ser aquella la usufructuaria según testamento con independencia de lo que diga el registro público de concesiones).
2) No se tienen en consideración gastos, ¿por qué? Simplemente porque no se pueden aportar justificantes al no estar obligado el contribuyente a su conservación. También señala que según ciertos estudios -que no cita- el coste medio de producción de un kilo de mejillón para la zona geográfica de NUCLEO_1 oscila entre los 0,48 y los 0,52 euros por kilo, solicitando en base al principio de regularización íntegra que hubiere debido haberse realizado una estimación indirecta de los gastos.
DEFECTOS PROCESALES:
1) Denuncian falta de motivación del acuerdo en tanto que sostienen que la Inspección ha omitido contestar parte de las alegaciones, por ejemplo, refiere a la cuestión sobre la titularidad de la batea "EMBARCACION_2"
2) Le resulta incongruente que la Inspección señale que no tiene modo de imputar los gastos e ingresos de cada uno de los hermanos ya que a su juicio parecen estar mezclados, y por otro lado afirma del mismo modo que dispone de todos los datos para efectuar la regularización
3) También denuncia que la Inspección ha ignorado tanto las alegaciones de esta parte como sus solicitudes para que se requiera a la Capitanía Marítima para que confirme sus recomendaciones al respecto así como otras cuestiones probatorias en que insta a la Administración a que sea esta quien procure su obtención, en lugar del contribuyente.
OCTAVO.- A la vista de las alegaciones anteriores conviene comenzar por señalar que, de la lectura de los acuerdos impugnados, a nuestro juicio, estos resultan perfectamente motivados.
Esto es así pues incorporan una pormenorizada relación de los hechos y fundamentos de Derecho que amparan la regularización tributaria practicada, de tal modo que resulte comprensible para el interesado y más aún -pudiendo apreciarse un verdadero esfuerzo didáctico en cuanto a dejar claros diversos conceptos propios del sector del mejillón para legos en la materia- y, que, por tanto, no le genere indefensión.
A mayor abundamiento basta con una lectura de las extensas alegaciones de los reclamantes -y su debida contestación por la Inspección, con múltiples referencias a doctrina y resoluciones de los TSJ- para comprobar que aquellos son perfectamente conocedores de los motivos que justifican su exclusión del régimen de módulos y el contenido de la liquidación tributaria practicada.
Por otra parte, dado que es una alegación recurrente de los interesados el señalar que la Inspección se detiene en hechos puntuales, detalles u errores mínimos y aislados en orden a acreditar la existencia de una dirección común de las operaciones y confusión de medios materiales y humanos en la explotación del mejillón, consideramos oportuno hacer una breve exposición sobre la prueba por indicios.
Conforme al artículo 108.2 de la LGT, relativo a las presunciones en materia tributaria, establece que:
"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
En este sentido, la prueba indiciaria se encuentra plenamente reconocida por el Tribunal Supremo. Resulta destacable la Sentencia 1355/1999 de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo que señala:
"uno de los requisitos que más insistentemente ha señalado (Sentencia de 6/10/1998, 26/01/1998 y 26/02/1998) es el de la pluralidad de los indicios y dice <<"Un indicio es, por definición equívoco respecto al conocimiento del hecho que "indica">> aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en una prueba inequívoca y, en su caso en prueba de cargo- en la medida que en su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el "hecho-consecuencia" y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".
La doctrina consolidada del Tribunal Supremo sobre los requisitos exigibles para la validez constitucional de la prueba indiciaria se contiene en Sentencias como la de 25 de enero de 2001 (núm. 1980/2000), o en las de 12 de mayo (649/1998), 14 de mayo (584/1998) y 22 de junio (861/1998) de 1998, 26 de febrero (269/1999), 10 de junio (435/1999) y 26 de noviembre (1654/1999) de 1999, 1 de febrero (83/2000), 9 de febrero (141/2000), 14 de febrero (171/2000), 1 de marzo (363/2000), 24 de abril (728/2000) y 12 de diciembre (1911/2000) de 2000, señalando como requisitos que los indicios se encuentren plenamente acreditados, que sean plurales, que sean concomitantes al hecho que se trata de probar así como que estén interrelacionados, cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.
En numerosas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), conformando doctrina vinculante para este Tribunal Regional en los términos establecidos en los artículos 239.8 de la LGT, se recogen los siguientes requisitos para acudir válidamente a la prueba por indicios:
a) Seriedad, es decir, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar a ésta en un orden lógico como extremadamente posible;
b) Precisión: que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse;
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, los cuales deben conducir a la misma conclusión.
Es por tanto, que lo que a juicio de los reclamantes suponen hechos puntuales e inconexos, es necesario evaluarlos en su conjunto, y, de este modo considerar si los mismos apuntan en una misma dirección para de este modo poder considerarlos como verdaderos indicios. Efectivamente, este Tribunal comparte con el contribuyente que algunos de ellos pueden no tener gran relevancia y/o resultar circunstanciales individualmente considerados. Ahora bien, insistimos en que el valor de la prueba por indicios reside en la capacidad de estos hechos base para poder servir a la demostración de lo pretendido a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, para lo cual es necesario desde luego que las premisas de las que se parte sean ciertas así como que el proceso deductivo sea correcto.
Pues bien, dicho esto es necesario dar contestación a sus alegaciones -sin perjuicio de remitirnos a lo dispuesto en los acuerdos impugnados- debiendo comenzar por recordar al reclamante al hilo de estos supuestos defectos procesales que denuncia, que, en primer lugar, cuando pide a la Administración que practique pruebas, tales como, dirigir un requerimiento a capitanía marítima para interesar la realidad de una recomendación dada a los patrones de buque o que se compruebe que TW tiene más proveedores o que se proceda a hacer una trazabilidad de los pagos y facturas de la sociedad a los socios o que se comprobase la concordancia de las titularidades comunicadas por ellos mismos a efectos de las concesiones administrativas con las que resultan de sus propios documentos o que incurre en costes varios como semillas que por no disponer de documentos que lo acrediten la Inspección liquida indebidamente debiendo considerar el coste de producción que afirma haber publicado la Xunta.... es preciso recordar la cuestión relativa a la carga de la prueba a la que antes nos referimos.
Así pues, si bien decíamos le corresponde a la Inspección acreditar que concurre "una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales", lo cual ya anticipamos que a nuestro juicio ha quedado debidamente acreditado, es evidente que al obligado tributario le corresponde entonces enervar o cuestionar dicha prueba, de ahí que, sea el obligado quien debe acreditar los extremos anteriores (ej, recomendación de la capitanía -por ellos recibida según manifiesta-, proveedores de TW sl -por ser una prueba que propone ex novo, que, para mayor dislate contradice lo comprobado por la Inspección en relación a este último contribuyente cuya resolución hemos venido a resolver en misma fecha respecto al Impuesto sobre sociedades-, gastos que pretende deducirse pero que ni siquiera enuncia y/o aporta elemento de prueba alguno -pese a que la Inspección le ha reiterado en múltiples ocasiones a que aportase cualquier medio de prueba proponiendo admitirle gastos aun sin factura ni inscripción en libro registro-, supuestos errores en la inscripción de la concesión administrativa o en sus propias manifestaciones durante las actuaciones -por definición corresponde a aquel que lo ha cometido ofrecer prueba del mismo- así como que en relación a los socios de TW existe un "compromiso moral" y un sistema de pagos flexible pero que luego se compensa o que los suministros que paga su madre son costumbres o donaciones... en fin es evidente que con sus solas manifestaciones al respecto, formulando alegaciones genéricas y/o simplemente con señalar a la Administración para que interese tal o cual prueba en su beneficio -pese a que tampoco concurren razones de facilidad probatoria o proximidad a las fuentes de prueba que así lo aconsejen- deben ser rachadas..
En cuanto a la cuestión relativa a la falta de contestación singularizada de todas y cada una de las alegaciones -algunas de las cuales directamente no pueden sino calificarse de meras ocurrencias como que resulta inconstitucional que la Inspección pretenda determinar la gestoría, domicilio o clientes del contribuyente, nada más lejos del sentido de los argumentos empleados por la Administración cuando refiere a tales cuestiones- que formulan los interesados no supone incurrir en falta de motivación, en general, baste traer a colación la precisión realizada por el Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de julio de 2008 (EDJ 2008/161761), Fundamento de Derecho 16º (el subrayado es nuestro):
"Esta Sala, por su parte, en doctrina recogida, entre otras, en las Sentencias de 28 de marzo de 1994, 18 de diciembre de 1996, 23 de enero EDJ 1997/245, 11 de marzo EDJ 1997/1542 y 29 de abril de 1997 EDJ 1997/3553, y STS num.1288/99, de 20 de setiembre, ha señalado que es preciso que la omisión padecida venga referida a temas de carácter jurídico suscitados por las partes oportunamente en sus escritos de conclusiones definitivas y no a meras cuestiones fácticas, lo que a su vez debe matizarse en dos sentidos: A) que la omisión se refiera a pedimentos, peticiones o pretensiones jurídicas y no a cada una de las distintas alegaciones individuales o razonamientos concretos en que aquéllos se sustenten, porque sobre cada uno de éstos no se exige una contestación judicial explícita y pormenorizada siendo suficiente una respuesta global genérica (según los términos de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 15 de abril de 1996); B) que dicha vulneración no es apreciable cuando el silencio judicial pueda razonablemente interpretarse como una desestimación implícita o tácita, constitucionalmente admitida (SSTC núms. 169/1994 EDJ 1994/5131 ; 91/1995 EDJ 1995/2616 ;y 143/1995 EDJ 1995/5503), lo que sucede cuando la resolución dictada en la instancia sea incompatible con la cuestión propuesta por la parte, es decir, cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución judicial puede razonablemente deducirse no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida, sino además los motivos fundamentadores de la respuesta tácita ( STS 263/1993; y SSTS de 9 de junio EDJ 1997/5106 y 1 de julio de 1997 EDJ 1997/5573)."
Respecto a las alegaciones relativas al cómputo de bateas gestionadas por la comunidad de bienes, sobre lo que tanto han venido insistiendo los reclamantes, y, que a nuestro juicio, queda perfectamente resuelto con la contestación que al respecto efectúa la Inspección con análisis de resoluciones judiciales propias, y señaladas por los interesados, cuya respuesta bien pueda sintetizarse con el siguiente extracto del acuerdo impugnado:
"En este sentido, los supuestos de titularidad compartida no implican que deba distribuirse el número de bateas, a estos efectos, fraccionándolas entre los cotitulares, sino que se computan todas las poseídas en común, y lo que si se reparte entre los cotitulares es el rendimiento obtenido en su explotación."
Por consiguiente, cuando el reclamante refiere a la instrucción número 7 del Anexo II de la Orden de módulos, que dice:
"Cuando exista una utilización parcial del módulo en la actividad o sector de actividad, el valor a computar será el que resulte de su prorrateo en función de su utilización efectiva. Si no fuese posible determinar ésta, se imputará por partes iguales a cada una de las utilizaciones del módulo."
Tal instrucción se refiere al "Rendimiento anual" a imputar al contribuyente, y no al ámbito de aplicación del régimen de módulos, de hecho, el apartado se titula "Instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Por tanto, si un matrimonio ostenta dos bateas en proindiviso (50%), en defecto de concreción individualizada de su cuota parte indivisa en alguna de las bateas a titulo singular, resulta que las dos concesiones estarán a nombre de ambos en el registro público de concesiones administrativas de la XUNTA, porque en el mismo no se inscriben porcentajes, sino titulares.
De tal suerte que, en este último caso, por el solo hecho de ser explotadas por el matrimonio indistintamente y con medios comunes es evidente que concurre una "una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales" -lo que con mayor razón aun cabe apreciar conforme el número de comuneros sea mayor, así en el ejemplo del reclamante de 10 bateas para 100 comuneros es imposible si quiera que haya concreción individual de las mismas por exceder el número de miembros de bienes a adjudicar por lo que necesariamente habría tal gestión común, por lo que, a efectos de ámbito de aplicación quedarían excluidos-.
Lo que apunta el reclamante en cuanto a afectaciones parciales y porcentajes insistimos se refiere a una segunda fase, una vez determinado que es aplicable el régimen de estimación objetiva, se procede entonces a imputar los módulos a cada uno según su porcentaje.
En este sentido, hacemos un inciso en orden a pronunciarnos en relación a la la batea "EMBARCACION_2", la cual defienden reiteradamente los reclamantes que le correspondía a la madre en usufructo y a los hijos en nuda propiedad, atribuyendo a un error de la gestoría que se hubiere inscrito a nombre de los seis (en lugar de sólo en favor de la madre que, por razón de su derecho real, le corresponde la explotación de la misma).
Pues bien, a la vista de la disposición testamentaria -que otorga el usufructo sobre el resto de bienes inventariados (entre los cuales se encuentran el resto de bateas también)- y de que la posterior transmisión de dicho usufructo mediante pacto de mejora se basa en un mero extracto en alegaciones (es decir, que ni aporta la escritura pública correspondiente), y que, sin embargo, en el título concesional se hace referencia a todos en calidad de concesionarios -que de ser cierto lo que argumentan exclusivamente debiera figurar la madre- y dicho documento de la Xunta les reconoce titularidad por igual en base a un documento de misma fecha que la disposición testamentaria (1966) y otro posterior que se dice de novación (2009), por lo que, en defecto de mejor prueba suscribimos las palabras de la Inspección en cuanto a que tales pactos o acuerdos particulares no enervan la presunción generada por dicho registro público dadas las circunstancias relatadas.
A mayor abundamiento, de las propias imputaciones por módulo tampoco resulta verificado que se tratase de un mero error de la gestoría, siendo evidente que en tal caso, tal batea debiera haberse declarado por la madre en IRPF e IVA y así haberse facturado también.
Volviendo a la cuestión relativa al ámbito de aplicación de las magnitudes excluyentes de módulos, en nuestro caso, no sólo concurre que estamos ante una comunidad de bienes indivisibles, luego por definición, habrá siempre una explotación conjunta de las mismas compartiendo medios, pero es que, a mayores, lo que la Inspección pretende acreditar es que tal modo de gestionar en comandita se extiende al resto de las bateas que dichos comuneros y su madre poseen.
Esto nos conduce al segundo grupo de alegaciones relativas a esta cuestión, esto es, aquellas dirigidas a confrontar las pruebas aportadas por la Inspección por las que se pretende demostrar la existencia de "una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales" más allá de la propia comunidad de bienes.
En este sentido, baste comenzar señalando que los interesados no aportan mayor prueba que la correspondiente a sus propias manifestaciones, resultando estas en todo caso particularmente inverosímiles por falta de lógica. Así por ejemplo, no tiene sentido pedir autorización administrativa para faenar en dos rías -una en la que se tienen bateas propias y en otra las de los descendientes- y argumentar que no se va a utilizar, o que el repostaje de buques pesca es un donativo de la madre a sus hijos, o que casualmente nadie firme las nóminas y sin embargo la gestoría les de el visto bueno, o que a bordo de los buques se haya autorizado a personas que nada tiene que ver con la explotación de las bateas para las que está afecto por razón de seguridad ... por lo que no se admiten.
Por otra parte, y de nuevo retomando con la cuestión relativa a la carga de la prueba, tan pronto la Inspección pone de manifiesto que los empleados dados de alta por los distintos miembros del grupo familiar y la comunidad de bienes se encuentran prestando servicios a favor de otros miembros con los cuales no tienen contrato (ej, recepcionando combustible a bordo de buques con los que no debieran tener relación), simplemente sirva traer a colación la consulta de la Dirección General de Tributos CV 15-4-08, que establece que "no se entiende que se comparten medios humanos si un trabajador presta servicios laborales para un contribuyente, causando baja en su empresa y pasando a prestarlos en la empresa de su descendiente, sin que simultáneamente preste servicios en las dos empresas", no habiendo quedado demostrado que así sea, pese a las manifestaciones de los interesados, siendo a mayores la prueba de las altas y bajas de la seguridad social recabada por la propia Inspección.
En misma línea tampoco ha aportado prueba alguna que explique porqué se acumulan saldos acreedores netos con redondeo en miles de euros a favor de varios de los socios de la sociedad TW SL (Fxy, Exy y Cty) o que los saldos de la cuenta de proveedores no se corresponda con lo facturado.
En este sentido se insiste en que simplemente con referirse a cierto sistema de pagos flexible no es suficiente sin prueba alguna, a demás, apunta como razonamiento que es por razón de volumen que se les da un trato privilegiado en este sentido, pero al mismo tiempo defiende que tienen otros muchos proveedores... aunque sin pruebas concretas no dejan de ser meras manifestaciones de parte que no logran enervar las aportadas por la Inspección.
Finalmente respecto a las alegaciones relativas a la supuesta incoherencia que supone afirmar que no es posible atribuir gastos de manera objetiva por razón de la confusión existente y, sin embargo, sí se haya procedido a liquidar de de acuerdo al método de estimación directa, no podemos compartirlas.
Esto es así, por cuanto que, de una parte, los ingresos se han podido determinar perfectamente en base a los datos declarados por el propio contribuyente en sus declaraciones de operaciones con terceros y con los que le han imputado sus clientes a través del mismo medio. Adicionalmente coinciden con los datos estadísticos de remisión obligatoria a la XUNTA de GALICIA sobre producción y destino de las respectivas concesiones administrativas.
En cuanto a las cuotas de IVA soportado pese a que la Inspección ha requerido reiteradamente a todos los interesados la aportación de una relación de los gastos en que ha incurrido cada explotación individualizada, aunque implicasen reparto de costes o re asignación de imputaciones, únicamente se ha presentado en este sentido un escrito con manifestaciones sobre lo que puede suponer la compra de mejilla para una batea de cría (debemos considerar también que estamos en una fase productiva de relativo escaso valor añadido e imputación de costes -a la luz de los informes aportados a este Tribunal- por lo que no habría sido especialmente compleja tal labor de recabar mínima información al respecto más allá de afirmaciones vagas).
La Inspección, a nuestro juicio con buen criterio, no procede a efectuar una estimación indirecta de los mismos, toda vez que, considera que con los aportados por los interesados -pese a nos estar inscritos en el libro registro (por no considerar aquellos debida su llevanza en base al régimen al que se acogieron improcedentemente)- y contrastados con las declaraciones de terceros viene a admitirlos -siendo en perjuicio de los reclamantes no haber procurado acreditar el resto de gastos (que en todo caso, no se consideran de gran importancia a la visa de los declarados y de que el proceso de obtención de semillas puede ser natural, cosa que tampoco han acreditado que no sea cierta) ni tampoco la distribución entre sus miembros de los que sí se han admitido (probablemente porque ello les llevaría admitir que existe una gestión común e indiferenciada, incurriendo en conflicto de intereses en cuanto a su defensa).
Es por todo cuanto se ha expuesto hasta ahora, que consideramos acreditado que existe "una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales" en la explotación de las bateas por parte del grupo -sea individualmente y en comunidad de bienes-, siendo particularmente revelador el contraste existente con respecto a la situación de Mxy -pese a ser socia de TW, y, miembro de la familia y anterior partícipe en la explotación conjunta hasta que decide salirse de la misma- demostrando de este modo que es perfectamente posible una gestión diferenciada con medios propios, por lo que confirmamos la exclusión de sus miembros del régimen de estimación objetiva en IRPF y REAGP en IVA, así como la cuantificación efectuada del rendimiento y cantidad a ingresar respectivamente por ambos impuestos.
NOVENO.- En relación al acuerdo sancionador la Inspección considera sancionables las cantidades dejadas de ingresar en sentido estricto, excluido el reintegro de compensaciones indebidas.
La infracción cometida tipificada en los períodos 4T/2016, 1T/2017, 4T/2017, 1T/2018 y 4T/ 2018, se califica como MUY GRAVE, al haberse apreciado la concurrencia de medios fraudulentos al amparo del artículo 191.4 LGT que establece:
"La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.
La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción..."
Y el artículo 184 LGT, a efectos de la calificación de las infracciones, considera medios fraudulentos:
"a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria". Considerando anomalías sustanciales:
"1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria".
Además, dado que la base de la sanción está constituida, cada periodo impositivo, por la deuda tributaria dejada de ingresar y toda la deuda dejada de ingresar en el Tesoro lo fue mediante la ocultación de los datos de la actividad económica de forma que sin la actividad investigadora de la Administración no se hubiera descubierto la elusión fiscal, en todos los periodos concurre ocultación.
La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos en cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT.
Por su parte, el obligado tributario ha interpuesto reclamación alegando falta de motivación y ausencia de culpabilidad suficiente del acuerdo sancionador impugnado.
En vista de cuanto se ha expuesto entendemos acreditada la concurrencia del elemento objetivo al haber dejado de ingresar cuotas por IVA devengado superiores a las cuotas por IVA soportado que se han admitido por la Inspección.
Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias de los tribunales de justicia vienen exigiendo la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
En el caso concreto, del examen de la resolución sancionadora, este Tribunal si aprecia la existencia de estos elementos respecto a la totalidad de los ajustes practicados en base imponible que se consideran sancionables al amparo del artículo 191 de la LGT, pudiendo leer (el subrayado es añadido):
"(...)
Esta Dependencia, considera asimismo que concurre el elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, puesto que de los hechos y circunstancias que concurren en los medios materiales y humanos empleados, cabe descartar en todo caso un desconocimiento de que los mismos se encuadran y utilizan dentro de una explotación conjunta por todos los miembros del grupo familiar y la entidad en régimen de atribución de rentas (XZ CB), teniendo en cuenta que con anterioridad a la posibilidad de tributación en estimación objetiva, ya se venía realizando la misma actividad, y sólo tras su inclusión en el régimen de módulos a partir del año 2004, se produce la fragmentación de la empresa y concesiones, causando el alta censal individual, pero continuando con la misma utilización de los medios materiales y humanos, a diferencia el único miembro de la familia (su hermana Mxy) que cuenta con embarcaciones y medios personales propios.
La consignación por el obligado de su domicilio fiscal y social con el coincidente con la entidad TW supone un acto voluntario y consciente de reconocimiento de que la gestión de su actividad se lleva a cabo en sede de la sociedad, aspecto con relevancia tributaria según se desprende de la redacción del artículo 48 de la LGT, al poner en relación el domicilio social para entidades y personas físicas que realizan actividades económicas con el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades, elección que se realiza de forma consciente y que no puede tener carácter casual, puesto que se llegaría al absurdo de poder optar por el domicilio de cualquier otro cliente, hecho que debería ser conocido y aceptado por éste y que resulta totalmente ajeno a cualquier lógica empresarial, de no existir mayor vinculación que la de mero cliente. Asimismo, no puede resultarle ajeno la total falta de coherencia de los movimientos financieros de dicha sociedad que percibe en relación con sus facturas emitidas que trasciende de una mera relación cliente- proveedor. Idéntica situación se produce en la asunción de gastos por otros miembros del grupo familiar que corresponden al resto, para los que no existe ningún tipo de documentación que acredite reparto de costes, a fin de que cada miembro pueda resarcir al que los ha satisfecho, como sería en el normal funcionamiento de un negocio o actividad independiente.
El reporte de los datos a la Xunta, donde se incluye la producción que corresponde a otras bateas que no son de la titularidad de quien los reporta, descartan la existencia de un mero error y por tanto sólo pueden suponer una conducta consciente de que se realiza una actividad común, puesto que de otro modo no se explicaría cómo un titular de una batea puede conocer y facturar el importe producido en otra batea de otro titular diferente, situación que no se produce en relación con productores terceros ajenos al grupo familiar y que no es sino el resultado de una gestión conjunta de la explotación con la utilización indistinta de medios humanos como materiales.
Asimismo, el uso simultáneo de embarcaciones y tripulación, tampoco puede resultar ajeno ni desconocido al obligado tributario ya que sus empleados constan como tripulantes en la embarcación EMBARCACION_1, cuyo titular es Cty y que presta servicios a la totalidad de las bateas para todo el grupo y por tanto conoce que no trabaja en exclusiva para las bateas de las que es titular el obligado tributario y a su vez es consciente de que se están utilizando empleados contratados por otros miembros del grupo familiar. Se une además, el hecho de que no se pueda aportar ningún tipo de documentación que acredite reparto de costes a efectos de acreditar cual fue la dedicación exclusiva de la embarcación y personal a cada una de las bateas, que, si ejerciese su actividad de manera independiente, debería conocer y ser capaz de identificar, con la particularidad de que en las embarcaciones no se asumen de forma individual los gastos de combustible o reparaciones y que no se utilizan únicamente en las bateas de su titularidad, sino de forma conjunta para todos los miembros familiares y comunidad de bienes (con la particularidad para el buque EMBARCACION_1 titular de Cty de que faena tanto en la ría de NUCLEO_1 donde todos los miembros tienen bateas como en la de MUNICIPIO_2 donde no existe ninguna batea titularidad de Cty y si del resto de los miembros de la familia), confusión en los costes que no responde a un hecho puntual y aislado, sino a la totalidad de los mismos que descarta la existencia de un simple error y por tanto una conducta consciente de que se utilizan medios materiales y humanos de forma conjunta."
En el presente caso, la Inspección ha dejado cumplida cuenta en el acuerdo sancionador de los hechos y razones por los que se impone la sanción y la responsabilidad del recurrente en los mismos, al haber obrado con un desconocimiento total de las normas que regulan los hechos regularizados, sin que quepa estimar la existencia de causa exculpatoria al ser la interpretación de los preceptos relativos a la obligación de declarar la totalidad de las operaciones realizadas. Consideramos suficientemente acreditado que los miembros del grupo marcelino, de modo consciente y voluntario, optaron por acogerse a un régimen fiscal (estimación objetiva en IRPF -atribución de rentas- y REAGP en IVA) a sabiendas de que no cumplían con los requisitos para ello, toda vez que, las cifras de facturación, compras y número de bateas excedían de los límites establecidos al considerar la explotación de manera conjunta -tal como hasta entonces se había desarrollado- de tal suerte que con la fragmentación de la actividad procuraron un beneficio fiscal aunque sin renunciar a su explotación en común, y consiguiente ahorro de costes, por tanto confirmamos los acuerdos sancionadores impugnados.