En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para fallar la reclamación de referencia. Cuantía: 935.480,22 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, se llevaron a cabo actuación inspectoras relativas al IRPF del ejercicio 2014 del ahora reclamante. Las actuaciones se iniciaron mediante notificación de la comunicación de inicio el 01/08/2016 y tuvieron carácter parcial, al limitarse a la comprobación "de la aplicación del art. 39.2 de la ley 35/2006 en relación con la propiedad de los títulos representativos del capital de XZ MANAGEMENT LIMITED". Posteriormente, el alcance fue ampliado a la comprobación de la aplicación del art. 39.1 en relación con esos mismos títulos.
Las actuaciones finalizaron con la notificación de acuerdo de liquidación el 29/11/2019, en el que, por lo que ahora interesa, se recoge lo siguiente:
El obligado tributario había presentado, dentro del plazo legal (16/06/2015) declaración-liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el periodo 2014. Con fecha 05/07/2018 presentó declaración complementaria en la que incluye una ganancia de patrimonio no justificada por importe de 150.758,89 euros, derivada de la titularidad del 100% de las participaciones de la sociedad XZ Management Limited, domiciliada en PARAÍSO FISCAL_1, en virtud de lo dispuesto en el art. 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Asimismo, con fecha 09/07/2018 el obligado tributario presentó el modelo 720 correspondiente a la Declaración Informativa de Bienes y Derechos situados en el Extranjero del periodo 2012. En dicho modelo declara la titularidad del 100 por cien de las participaciones en la sociedad XZ Management Limited. El valor declarado de dichas participaciones asciende a 150.758,89 euros, coincidente con el valor teórico resultante del balance aportado con fecha .../.../2012.
La sociedad XZ Management Limited fue constituida el … de 1998 bajo la denominación inicial de XZ Corp, por el despacho QR, en CIUDAD_1 (PAÍS_1_NO_UE), con un capital social inicial de 5.000 dólares. Posteriormente, el … de 2001 XZ traslada su domicilio social a PARAÍSO FISCAL_1 y cambia su denominación social a la actual, XZ Management Limited. El capital social se fija en 50.000 dólares, divido en 50.000 acciones con un valor nominal de 1 dólar por acción.
La Inspección, en virtud de las manifestaciones formuladas y documentación aportada, entiende que las participaciones en la sociedad XZ Management Limited declaradas por el obligado tributario están infravaloradas, al comprobar que el pasivo contabilizado por la sociedad en el balance a 31 de diciembre de 2014, bajo la denominación de "Creditors:amounts falling due after more tan one year" por importe de 1.479.842,88 euros, no ha quedado acreditado documentalmente y que, de considerarse probado, debería calificarse como una aportación a los fondos propios realizada por el socio único D. Axy que integraría, en todo caso, su patrimonio neto.
De esta forma, teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, el Equipo instructor determina el valor teórico de las participaciones de la sociedad XZ Management Limited a 31 de diciembre de 2014 en la cuantía de 1.660.924,55 euros, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 42 ter del RGAT.
Por tanto, la Inspección, de conformidad con lo establecido en el apartado segundo del artículo 39 de la LIRPF, considera que el obligado tributario obtuvo una ganancia patrimonial no justificada de 1.660.924,55 euros, de acuerdo con el Valor Teórico de la entidad XZ Management Limited según balance a fecha del 31/12/2014, como consecuencia de no haber cumplido, en el plazo establecido al efecto , la obligación de información de los bienes situados en el extranjero y no haberse acreditado que dichos bienes se corresponden con rentas declaradas u obtenidas en periodos en que no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF.
Expuesto lo anterior, la Inspección propone un ajuste positivo en la base liquidable general del Impuesto de 2014, de 1.510.165,66 euros, por la diferencia entre el valor comprobado por la Inspección (1.660.924,55 euros) y el valor declarado por el obligado tributario (150.758,89 euros), en la declaración complementaria por el IRPF de 2014, al ser ese periodo el último ejercicio no prescrito en el momento de presentación de la declaración complementaria del IRPF, de acuerdo con lo previsto en el apartado segundo del artículo 39 de la LIRPF.
Finalmente, y con carácter subsidiario, la Inspección, para el supuesto de que no prosperase la regularización en virtud de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF, porque la norma finalmente se declarase contraria al ordenamiento comunitario, propone la regularización de la ganancia patrimonial obtenida por el obligado tributario derivada de la titularidad de sus participaciones en XZ, conforme a lo dispuesto en el art. 39.1 LIRPF, en cuanto que no resulta adecuadamente justificado, por parte del mismo, el origen de las rentas en virtud de las cuales se adquieren dichos títulos, ni la titularidad de las participaciones desde una fecha anterior al periodo de prescripción.
El acuerdo de liquidación, además de fundamentar jurídicamente la regularización practicada, da respuesta a las alegaciones presentadas frente al acta por parte del contribuyente.
Por otra parte, la Inspección ha considerado que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias, no considerando la conducta del contribuyente sancionable.
La deuda tributaria asciende a un total de 935.480,22 euros.
SEGUNDO. Disconforme el contribuyente con la resolución anterior se interpone la presente reclamación el 18/12/2019.
Hecho venir el expediente administrativo al de reclamación, se procedió a la sustanciación de ésta, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias.
Por parte del reclamante se ha presentado escrito de alegaciones en el que, en resumen, manifiesta su oposición al acto impugnado por los siguientes motivos:
* Vulneración de los principios fundamentales de la Unión Europea por parte del art.39.2 de la Ley 25/2006.
* Primacía del Derecho de la Unión Europea frente a la norma interna. Principio de eficacia directa.
* Solicitud subsidiaria de suspensión de las actuaciones de comprobación e investigación al amparo de lo dispuesto en el art.22.1.c) de la Ley 39/2015.
* En relación con la valoración de las participaciones de XZ MANAGEMENT LTD se afirma que se ha aportado documentación suficiente como para acreditar la realidad del préstamo, haciendo referencia a la imposibilidad de aportar más documentación por el tiempo transcurrido. Se alude a una serie de indicios que acreditarían la existencia del préstamo, con cita de determinada jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con los elementos y requisitos de la prueba indiciaria, concluyendo que los indicios invocados cumplen sobradamente con lo apuntado por dicha jurisprudencia. Se alude también a la contradicción en que incurre la Inspección al utilizar la documentación aportada de forma sesgada e interesada, insistiendo en que todos los hechos expuestos llevan a concluir que el negocio jurídico realizado entre las partes no era otro que un préstamo, sin que la falta de devolución periódica del préstamo pueda constituir el único sustento de la declaración de simulación negocial.
* En cuanto a la regularización propuesta al amparo de lo dispuesto en el artículo 39.1 de la Ley 35/2006 , al considerar la Inspección que no resulta acreditado el origen de las rentas en virtud de las cuales se adquieren los títulos ni la titularidad de las participaciones desde una fecha anterior al periodo de prescripción, se alega que en el expediente administrativo está suficientemente acreditado que el contribuyente era titular de las participaciones desde una fecha anterior al periodo de prescripción. Se alude al respecto a diversa documentación aportada, fechada antes del inicio de las actuaciones de comprobación inspectora.
Se apunta también a otras actuaciones inspectoras relativas al IRPF del ejercicio 2013, realizadas en relación con otro contribuyente (don Bts), afirmando que la Inspección ha modificado sus conclusiones en relación con lo que figura en dicho expediente.
También se alega la existencia de actas de conformidad formalizadas a la entidad XZ por el gravamen especial sobre inmuebles de entidades no residentes, y a otras actuaciones con otra entidad, concluyendo que los activos que se enumeran no han dejado de pertenecer nunca, de forma directa o indirecta, al ahora reclamante.
Se aporta también escritura de compraventa de acciones nominativas de TW SA , para concluir, a través de una serie de razonamientos, que el beneficiario último de todas las sociedades que han sido propietarias de los inmuebles ha sido siempre la misma persona.
* Por último, se insta a este Tribunal a analizar la suficiencia de la prueba aportada a fin de concluir que el recurrente era propietario de las participaciones al menos desde el ejercicio 2013, esto es, en un ejercicio prescrito.
TERCERO.- Mediante el Real Decreto 463/2020, de 12 de marzo, se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
VISTAS: Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO. En primer lugar y con carácter previo al contenido de carácter propiamente decisorio quiere este Tribunal hacer referencia expresamente al exceso temporal producido, respecto del plazo normativamente previsto de resolución.
Esta situación, que no es exclusiva de este asunto y que lamentamos, viene determinada fundamentalmente por la falta de adecuación existente entre el número de efectivos que integran las plantillas de los tribunales económico-administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas.
La realidad estructural del órgano ha sido puesta en conocimiento de forma reiterada por este Tribunal a las autoridades competentes, sin que la previsión del legislador de un año para tramitación y resolución con carácter general (reducida a 6 meses para el caso de tramitación por procedimiento abreviado) se haya visto acompañada en paralelo por la dotación de medios correspondientes que pudiera permitir el acomodo a dicha previsión.
Debiendo señalarse (lo que se va a decir se expone como mero aporte de datos) que , tal y como puede confirmarse en las memorias publicadas a través del Ministerio del que depende, solo en esta sala del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias entran y se resuelven anualmente miles de reclamaciones (en 2018 se iniciaron más de 10.000 reclamaciones, llegándose en uno de los últimos años a superar la cifra de más de 13.000 expedientes) lo que supone la realización de múltiples actuaciones internas y de comunicación (así, recepción de expedientes y examen de los mismos , consideración de posibles deficiencias y realización de diligencias para su corrección, completación de expedientes, análisis de los escritos de presentación; consideración y tramitación de posibles supuestos de subsanación de actuaciones, de acumulación y de desglose , puestas de manifiesto a interesados, recepción de alegaciones, estudio, preparación de ponencias, deliberación...).
En todo caso, producida la dilación, entendemos que procede dar traslado y conocimiento al reclamante de las razones de la misma , lo cual , sin perjuicio de que lo que se ha expuesto no es excusa que palie ni corrija el efecto de la tardanza padecida, también ha de servir para reconsiderar una posible impresión de falta de diligencia que es completamente ajena a la realidad.
Sin dejar pues de lamentar una vez más la disfunción que la tardanza supone, se sigue a continuación con el contenido propio de fundamentación y Fallo.
TERCERO. -También en cuanto a la fecha de emisión de esta resolución, y al margen de lo recogido en el Fundamento anterior, hemos de referirnos al Real Decreto 463/2020, de 12 de marzo, en virtud del cual se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
En sus disposiciones adicional tercera, apartados 1 y 2; y adicional cuarta, señaló:
Disposición adicional tercera. Suspensión de plazos administrativos.
1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.
2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
Disposición adicional cuarta. Suspensión de plazos de prescripción y caducidad.
Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren.
Por su parte el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, si bien acordó una nueva prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, dispuso en sus artículos 9 y 10:
Artículo 9.Plazos administrativos suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas.
Artículo 10.Plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Con efectos desde el 4 de junio de 2020, se alzará la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones.
En consecuencia, durante el plazo que abarca desde el 14 de marzo de 2020, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, hasta el 1 de junio de 2020, se suspendieron los términos y se interrumpieron los plazos para la tramitación del procedimiento económico-administrativo, y desde el 14 de marzo hasta el 4 de junio de 2020 estuvieron suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera derechos y acciones.
CUARTO. - Entrando ya a analizar la regularización practicada, y tal y como se ha expuesto en los Antecedentes de Hecho de esta resolución , su fundamentación se encontraría, en primer lugar, en la aplicación del art.39.2 de la Ley 35/2006, reguladora del IRPF, y de modo subsidiario, "para el supuesto de que no prosperase la regularización en virtud de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF, porque la norma finalmente se declarase contraria al ordenamiento comunitario", en la aplicación del art.39.1 de la misma norma.
El citado artículo 39 de la Ley 35/2006, disponía lo siguiente en el ejercicio regularizado:
Artículo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas
1 . Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia , declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente , así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio , o su registro en los libros o registros oficiales .
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran , salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción .
2 . En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización , la tenencia , declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58 / 2003 , de 17 de diciembre , General Tributaria .
No obstante , no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas , o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto .
En el presente caso, la Inspección considera de aplicación, en primer lugar, el apartado segundo del citado artículo puesto que el contribuyente presentó, fuera de plazo , la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, es decir, el modelo 720 (en concreto, el 09/07/2018 se presenta la declaración del 2012 cuando la obligación vencía el 30/04/2013) .
En la declaración informativa presentada, el contribuyente reconoce ser titular de las participaciones de la entidad XZ MANAGEMENT LTD, indicando como "fecha de incorporación" el 26/6/1998, como valoración 150.758,89 euros (coincidente con el valor teórico resultante del balance con fecha 31/12/2012) y como porcentaje de participación el 100%.
Pocos días antes de la presentación de esa declaración informativa, en concreto, el 05 de julio de 2018, el contribuyente presentó declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2014, incluyendo una ganancia de patrimonio por importe de 150.758,89 euros, es decir, el propio contribuyente, ante la presentación del modelo 720 fuera de plazo, presenta una declaración complementaria en la que aplica lo dispuesto en el art.39.2 de la LIRPF.
La discrepancia de la Administración con tal actuación del contribuyente, se refiere, en primer lugar, al importe de esa ganancia de patrimonio pues , según la AEAT, el importe a regularizar es mayor como consecuencia de no considerar determinada cuenta recogida en el balance de la sociedad. En concreto, se indica :
"La Inspección, en virtud a las manifestaciones formuladas y documentación aportada, entiende que las participaciones en la sociedad XZ Management Limited declaradas por el obligado tributario están infravaloradas, al comprobar que el pasivo contabilizado por la sociedad en el balance a 31 de diciembre de 2014, bajo la denominación de Creditors:amounts falling due after more tan one year por importe de 1.479.842,88 euros, no ha quedado acreditado documentalmente y que, de considerarse probado, debería calificarse como una aportación a los fondos propios realizada por el socio único D. Axy que integraría en todo caso su patrimonio neto."
De acuerdo con ello, el valor teórico de las participaciones, en lugar de los 150.758,89 euros declarados, sería de 1.660.924,55 euros, siendo por tanto tal cantidad la ganancia de patrimonio no justificada por aplicación del art.39.2, lo que supone una regularización por la diferencia, es decir, 1.510.165,66 euros.
En las primeras alegaciones incluidas en el escrito presentado ante este Tribunal, el reclamante se opone a la regularización de la Inspección argumentando acerca de la posible vulneración, por parte de la norma española, de los principios fundamentales de la Unión Europea, citando determinado dictamen emitido por la Comisión Europea.
En relación con esta cuestión, se ha dictado sentencia por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022, Asunto Comisión/España C-788/19, que analiza si la normativa expuesta supone, o no, una restricción no justificada de la libertad de circulación de capitales.
Por su parte, el TEAC ha dictado las resoluciones 00/05904/2020 y 00/5375/2020 en las que procede a la aplicación de la citada sentencia del TJUE.
En el Fundamento de Derecho Sexto de la reclamación 00/05904/2020 se recoge lo siguiente ( por su extensión se indica el principio y fin de la cita):
( comienza la cita)
SEXTO.- Se alega también la vulneración de las libertades de circulación que consagra la normativa de la Unión Europea. Para abordar adecuadamente esta alegación debemos comenzar haciendo referencia a la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022, Asunto Comisión/España C-788/19, que analiza si la normativa expuesta supone, o no, una restricción no justificada de la libertad de circulación de capitales.
La sentencia resuelve la demanda presentada por la Comisión Europea contra el Reino de España por vulneración del TFUE y del Acuerdo sobre el EEE, y, en contra de lo que propuso el Abogado General, estima las pretensiones de la Comisión, considerando, en síntesis, que:
-La normativa española persigue objetivos legítimos de lucha contra el fraude fiscal, "(...) dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros." (Párrafo 24).
-Las dos medidas utilizadas para conseguir dicho fines (establecer una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero y la presunción de existencia de rentas ocultas cuando esta obligación se incumple), son aceptadas por el TJUE, ya que:
"la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos". (Párrafo 24).
-El TJUE aprecia que tres concretos aspectos de la normativa analizada van más allá de lo necesario, y son, por tanto, desproporcionados: la calificación de los activos poseídos en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas, sin posibilidad de acogerse a la prescripción, y los importes que pueden alcanzar las multas pecuniarias que puedan imponerse, la del 150% de la cuota liquidada por la citada ganancia de patrimonio y la multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato no declarado.
Del análisis de la normativa española que hace la sentencia citada podemos extraer las siguientes conclusiones relevantes para el presente expediente, que tan sólo versa sobre la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIRPF.
-El TJUE confirma que respeta la normativa comunitaria el establecimiento de una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero que poseen sus residentes, al constatar que con ella se suple la menor información que sobre ellos se tiene, en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España.
-El TJUE confirma que es conforme a la normativa comunitaria que el artículo 39.2 de la LIRPF considera ganancia no justificada de patrimonio la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información ya citada,esto es, que se configure como premisa fáctica de una presunción (iuris tantum) de existencia de renta oculta.
Se explica que esta presunción de existencia de renta oculta no infringe la jurisprudencia comunitaria, que no aceptaría una presunción general de fraude y evasión fiscal basada en el mero hecho de poseer bienes o derechos fuera del territorio español, ya que, por un lado, sólo entra en juego tras el previo incumplimiento de las obligaciones de declaración específicas, y, por otro, no es una presunción incondicionada ya que admite prueba en contrario, como expresamente indica el propio precepto, el artículo 39.2.
" 32. En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales."
Ni siquiera afecta al sostenimiento de la figura del artículo 39.2 LIRPF el hecho de que contenga un aspecto concreto (la falta de freno de la presunción ante la prescripción) que, como ya hemos dicho, sí merecerá reprobación del TJUE:
"33. La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción."
-El TJUE, aunque afirma que:
"(...) el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero" (Apartado 38),
rechaza de modo claro que se puedan establecer:
"(...) mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada." (Apartado 38),
por lo que no acepta que en aplicación de la regla de la actio nata, se pueda
"(...) retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas." (Apartado 35).
Por ello concluye que se ha incumplido la libertad de circulación de capitales en un aspecto muy concreto de la regulación del artículo 39.2 LIRPF:
"al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;"
La conclusión de lo expuesto es clara: la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF es plenamente válida, pero sus consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas.
Tanto el artículo 91.1 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, como el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, disponen que las sentencias del TJUE son obligatorias desde el día de su pronunciamiento. Igualmente, el TFUE alude a la obligación de los Estados de adoptar medidas para la ejecución de una sentencia de incumplimiento (artículo 260.1) y a la obligación de la institución, órgano u organismo del que emanó el acto anulado, de adoptar las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia (artículo 266.1).
Para dar cumplimiento a la declaración de esa STJUE, se ha incluido una enmienda en el Proyecto de Ley por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas (procedente del Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo). Dicho proyecto de ley se ha aprobado por el Congreso de los Diputados de manera definitiva el 24 de febrero de 2022, estando pendiente de publicación en el BOE. Según resulta de dicho proyecto se suprimirá, con efectos a partir del día siguiente a de su publicación (según la Disposición final sexta), el 39.2 del LIRPF.
SEPTIMO.- Expuesto lo anterior, este Tribunal Central debe aplicar el contenido de la citada sentencia, lo que supone interpretar lo dispuesto en el citado artículo 39.2 de la LIRPF vigente en los períodos impositivos a los que se refiere el caso aquí analizado, en los términos en los que lo hace el TJUE, esto es, parafraseando el ya reproducido apartado 33 de la sentencia, "la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales", pero si permite "evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción".
Por tanto, a las circunstancias que desactivan la presunción de obtención de renta oculta que contiene el segundo párrafo del 39.2 (acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF) se debe unir otra: acreditar que se obtuvieron en ejercicio prescrito, tal y como se prevé con la ganancia no justificada del patrimonio general, la del artículo 39.1 LIRPF. La ganancia de patrimonio regulada en el artículo 39.2 LIRPF es, como resulta obvio, una especie dentro del género de las ganancias de patrimonio no justificadas, cuya diferencia esencial consistía en que la presunción de existencia de rentas ocultas no se desactiva con la acreditación de que dichas rentas ocultas (las que financiaron los bienes situados en el extranjero sobre los que pesaba la declaración informativa no cumplida en plazo) se hubiesen obtenido en períodos ya prescritos, extensión del efecto de la presunción que ahora ha sido suprimida por la referida sentencia del TJUE.
La ganancia de patrimonio no justificado es una figura de larga tradición en nuestro derecho fiscal, y cuenta con una asentada doctrina jurisprudencia, que también será aplicable para esta variante introducida en 2012.
Se trata de un concepto introducido en nuestro IRPF por la Ley 44/1978, siendo considerado desde entonces, en palabras del Tribunal Supremo, (vid. STS de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; 20/06/2008, casación nº 4580/2002, de 23/2/2011, casación 444/2006, entre otras), como un:
"elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren".
El propio Tribunal Supremo se hace eco de que:
"el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001 , de 2 de Abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal."
Por tanto estamos ante un componente más del objeto imponible del impuesto (artículo 2 de la LIRPF) y de la realización de su hecho imponible (artículo 6 de la LIRPF), que sirve, como dice el Tribunal Supremo, de cláusula de cierre para detectar y gravar rentas ocultas.
El esquema probatorio es sencillo, al configurarse la figura como una presunción "iuris tantum" de obtención de renta gravable.
A la Administración corresponde la prueba del elemento fáctico que activa la presunción y, a partir de ahí, es carga del contribuyente la acreditación de los elementos que desactivan o enervan la presunción de haber obtenido rentas no declaradas al fisco.
Este esquema ha sido reiteradamente descrito por nuestra jurisprudencia, así el Tribunal Supremo ha venido considerando (por ejemplo en Sentencia de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; de 20/06/2008, casación nº 4580/2002; citadas en sentencia de 12 febrero 2013, recurso de casación 2784/2010) lo siguiente:
"es evidente que si un contribuyente declara verazmente su renta obtenida, el ahorro y su inversión estarán plenamente justificados. Por el contrario, si se oculta parte de la renta y ésta se ahorra, al invertir dichos ahorros, también ocultados, la inversión, es decir, las adquisiciones a título oneroso no guardarán proporción con la renta declarada, y serán, por tanto, no justificadas. Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, (...); y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado". Como advertía el propio Tribunal Supremo en aquella sentencia, "en una situación probatoria normal, la exteriorización de un incremento patrimonial no justificado con la renta declarada, sería siempre un indicio razonable de que se había producido previamente una ocultación de rentas, pero a la Administración Tributaria le sería muy difícil probar fehacientemente tal ocultación, (...). La Ley 44/1978, ..., salió al paso de estas dificultades, modificando el «onus probandi», liberando a la Administración Tributaria de la carga de la prueba, mediante dos presunciones legales «iuris tantum», que operan sobre el mismo hecho base. (...)
Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal (...;)
Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02, "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.
En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas." (El subrayado se añade al hacer la cita).
(fin de la cita)
Como se desprende de lo expuesto, la sentencia dictada por el TJUE supone una alteración sustancial del contenido y alcance de la normativa reguladora del modelo 720, básicamente, en relación con la ganancia de patrimonio regulada en el art.39.2 de la ley del IRPF así como de su régimen sancionador.
En relación con la ganancia de patrimonio no justificada del art.39.2 , y tal y como se recoge en la resolución del TEAC, " a las circunstancias que desactivan la presunción de obtención de renta oculta que contiene el segundo párrafo del 39.2 (acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF) se debe unir otra: acreditar que se obtuvieron en ejercicio prescrito, tal y como se prevé con la ganancia no justificada del patrimonio general, la del artículo 39.1 LIRPF. La ganancia de patrimonio regulada en el artículo 39.2 LIRPF es, como resulta obvio, una especie dentro del género de las ganancias de patrimonio no justificadas, cuya diferencia esencial consistía en que la presunción de existencia de rentas ocultas no se desactiva con la acreditación de que dichas rentas ocultas (las que financiaron los bienes situados en el extranjero sobre los que pesaba la declaración informativa no cumplida en plazo) se hubiesen obtenido en períodos ya prescritos, extensión del efecto de la presunción que ahora ha sido suprimida por la referida sentencia del TJUE".
Recogido lo anterior, y pasando ahora al caso concreto que nos ocupa, lo relevante será determinar si por parte del contribuyente se ha acreditado que era titular de las participaciones de la entidad en un ejercicio prescrito, lo que, en definitiva, nos reconduce a analizar esa parte del acuerdo de liquidación en la que se fundamenta la regularización en la falta de acreditación por parte del contribuyente tanto del origen de las rentas en virtud de las cuales se adquieren las participaciones de la entidad , como su titularidad desde una fecha anterior al periodo de prescripción.
En este momento, procede recordar que el acuerdo de liquidación ha tenido la cautela de motivar "con carácter subsidiario (...;) para el supuesto de que no prosperase la regularización en virtud de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF, porque la norma finalmente se declarase contraria al ordenamiento comunitario", la aplicación del art.39.1 de la LIRPF y , por tanto, ha sido objeto de análisis por parte de la Inspección la titularidad de las participaciones en una fecha anterior al periodo de prescripción, habiendo aportado el contribuyente alegaciones al respecto tanto con posterioridad a la firma de las actas como ante este Tribunal. Ello supone que, a pesar de que la sentencia del TSJUE citada ha sido dictada con posterioridad a la emisión del acuerdo de liquidación, en el mismo se contienen todos los elementos que justificarían la regularización de acuerdo con la misma. Esto, unido a la presentación de alegaciones por el contribuyente, nos permite llegar a la conclusión de que en el expediente figuran todos los elementos necesarios para que este TEAR pueda llevar a cabo la labor revisora que le compete sin menoscabo de los derechos del contribuyente.
Pasamos, en consecuencia, a analizar la procedencia de la ganancia de patrimonio regularizada.
OCTAVO. El obligado tributario presentó, de forma voluntaria, declaración complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2014, integrando en la base liquidable general como ganancias de patrimonio no justificadas, en virtud de lo dispuesto en el art. 39.2 de la LIRPF, las derivadas de la titularidad del 100% de las participaciones de la sociedad XZ Management Limited (XZ), reconociendo, por tanto, su pertenencia , así como que esa titularidad no se correspondía con rentas declaradas ni con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.
Además de analizar el cumplimiento de ambos requisitos, y siguiendo lo manifestado por el TEAC, procede también entrar a comprobar si por parte del contribuyente se ha acreditado ser titular de las participaciones en un ejercicio prescrito, por aplicación de la limitación general recogida en el art.39.1 de la LIRPF en cuanto establece que las ganancias de patrimonio no justificadas se integrarán en la base liquidable general , salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.
Las cuestiones citadas son analizadas en el acuerdo de liquidación en el Fundamento de Derecho Séptimo, (pág.45 y siguientes) en el que se indica, en primer lugar, que el valor comprobado de las participaciones de XZ (1.660.924,55 euros) no se corresponde con la renta o patrimonio declarados por el obligado tributario, afirmando, además, que el contribuyente no ha presentado declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio, como mínimo, desde 1998 hasta la actualidad.
Aunque en el modelo 720 presentado fuera de plazo, correspondiente al ejercicio 2012, el contribuyente declara ser titular de la totalidad de las particiones de la entidad XZ Management Limited desde el .../.../1998, sin embargo, apunta la Inspección la existencia de determinada documentación contradictoria sobre el titular real de la sociedad:
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En acta notarial, otorgada el día 21 de septiembre de 2012 (es decir, antes de 2014, ejercicio regularizado), a solicitud de la entidad NP SL, ante el notario D. Cpp con el número … de su protocolo, se manifiesta que SÍ EXISTE persona física que sea "TITULAR REAL" de dicha sociedad y que el titular real es D. Bts con NIF ….
Hay que tener en cuenta que NP se encontraba participada íntegramente por XZ, por lo que, de acuerdo con tales manifestaciones, el titular real de XZ en dicha fecha sería D. Bts.
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En acta notarial, otorgada el día 24 de mayo de 2016 (después, por tanto, del ejercicio regularizado, 2014), a solicitud de la entidad NP, ante el notario D. Cpp con el número ... de su protocolo, se manifiesta que NO EXISTE persona física que sea "TITULAR REAL" de dicha sociedad.
Ante tales manifestaciones, por parte de la Inspección se cursó requerimiento de información de fecha 31/05/2018, en el que se solicitaba la aclaración de las discrepancias existentes entre las manifestaciones de dichas actas. En respuesta al mismo, D. Enn, administrador de NP, manifiesta que ambas actas son erróneas y que el titular real de NP es D. Axy, aunque no aporta documento alguno que pruebe dicha afirmación.
Por otra parte, en acta notarial, otorgada el día 17 de enero de 2013 a solicitud de la entidad XZ, ante el notario D. Cpp con el número ... de su protocolo, se manifiesta que NO EXISTE ninguna persona física que sea "TITULAR REAL" de dicha sociedad.
A la vista de las discrepancias expuestas, indica la Inspección:
"Por tanto, a modo de conclusión, parece desprenderse de las manifestaciones recogidas en las actas notariales anteriores que, con anterioridad al ejercicio 2014, el titular real de las participaciones de XZ podría ser D. Bts. Así se desprende del acta notarial de fecha 21 de septiembre de 2012. No es hasta 4 años después, el día 24 de mayo de 2016, en el que se cambia el sentido de dichas manifestaciones, mediante acta en la que se recoge que no existe titular real de NP SL y, por ende, de XZ (al ostentar ésta última la titularidad del 100% de las participaciones de NP)."
Ellos supone, según la Inspección, que al no haber acreditado el contribuyente de forma indubitada la titularidad de las participaciones con anterioridad a 2014, es decir, en un ejercicio prescrito, procede la imputación de la ganancia de patrimonio.
Frente a las conclusiones de la Inspección, considera el reclamante que ha acreditado que él es el titular de las participaciones en la entidad XZ Limited Management con anterioridad al periodo de prescripción. En este sentido, en la alegación SÉPTIMA del escrito de alegaciones presentado ante este TEAR se recoge (pág.15 a 17) una relación de documentos aportados ante la Inspección a fin de acreditar que el contribuyente era el titular real de las participaciones. Procedemos ahora a analizar cada uno de ellos de acuerdo con el texto recogido en el citado escrito de alegaciones, que recogemos en letra cursiva ( los números de los documentos que se citan se corresponden con los aportados por el reclamante junto con el escrito de alegaciones):
a) "Copia de poder general apostillado a favor del recurrente y su correspondiente traducción al español (documento número 9), otorgado el 24 de julio de 1998, pocos días después de la constitución de XZ".
En relación con este documento indica el reclamante:
"Como seguramente conoce ese Tribunal, esta es la forma típica de actuar con las sociedades domiciliadas en paraísos fiscales: el otorgamiento de un poder general a favor del titular real de la sociedad que, sin embargo, no aparece entre las personas constituyentes."
Dejando al margen la aventurada suposición acerca de los conocimientos que pueda tener este Tribunal en cuanto a la forma típica de actuar con las sociedades domiciliadas en paraísos fiscales, lo que sí conoce este órgano en la diferencia que en nuestro derecho existe entre representación y titularidad.
En el presente caso, el documento aportado es un poder de representación otorgado por XZ a favor del reclamante, el cual es firmado por dos personas en su condición de consejeras de la entidad. A partir de ahí, la afirmación de que con este documento se acredita la titularidad de las participaciones de la entidad por parte del contribuyente , ha de considerarse falta de sustento.
b) Copia de un fax remitido en febrero de 2009 desde JK ... al recurrente en el que se le solicitaba la firma de determinados documentos para la gestión de XZ (documento número 10), no como apoderado de la sociedad, conforme quiere hacer valer la e Inspección, sino como propietario de la misma.
A pesar de lo que manifiesta el reclamante en sus alegaciones, y una vez que hemos procedido a la lectura del citado documento 10, lo cierto es que en ningún momento se hace constar en el mismo la condición de propietario de la entidad por parte del reclamante, tratándose de un documento que bien pudo ser firmado por el contribuyente en virtud del poder general al que se ha hecho referencia en la letra anterior.
Como dice la Inspección en relación con este documento y con el poder general:
"En este sentido, se debe señalar, que la documentación relativa al poder general y firma en determinados documentos relacionados con la gestión de la sociedad XZ en los años 1998 y 2009, pondría de relieve el apoderamiento que ostentaba el Señor Axy, pero no su condición de socio en esos momentos como titular de las participaciones en dicha entidad , toda vez, que los poderes otorgados no llevan implícitos tal condición."
c) "En diciembre de 2009, QR advirtió que la legislación en PARAÍSO FISCAL_1 eliminaba los títulos al portador y exigía la existencia de títulos nominativos. En ese momento se expidieron los títulos nominalmente a nombre de Bts, asesor en aquellas fechas del reclamante, pero fueron inmediatamente modificados en enero de 2010 a nombre del inspeccionado. Se adjunta copia de la documentación que acredita esta alteración como documento número 11."
Examinado el contenido del documento 11, nos encontramos , en primer lugar, una fotocopia de lo que parece ser un título nominativo de XZ, en el que figura don Bts como titular de las participaciones de la entidad.
A continuación, y en inglés, figura una página manuscrita en la que, con una breve frase, se haría referencia a la asignación al "real beneficied owner" , don Axy. La tercera página contiene un texto, también en inglés, firmado por Bts (transferor) y Axy (transferee) y que vendría a formalizar la transmisión de las participaciones de la entidad y fechado el 02/01/2010.
Lo primero que nos llama la atención de la citada documentación es que frente al carácter formalista del documento que recoge la titularidad de las participaciones por parte del Sr. Bts, documento que parecer ser emitido por la entidad, no se ha aportado un documento semejante que acredite la titularidad por parte del contribuyente. Por el contrario, la transmisión de las participaciones se pretende acreditar mediante unos escritos privados firmados por los interesados de cuya veracidad no se aporta mayor prueba, desconcociéndose, más allá de las fechas que figuran los mismos, el momento real de su elaboración.
d) "La Dependencia Regional de Inspección requirió al administrador único de NP, SLU para que realizase determinadas aclaraciones en relación con la titularidad de las participaciones de XZ MANAGEMENT. En la contestación al requerimiento de información con número de referencia ... (presentado el 9 de julio de 2018 en la sede electrónica de la AEAT con RGE...) se manifestó, conforme se relata en el acuerdo de liquidación, que el titular real de XZ MNAGEMENT era el hoy recurrente. Se aporta copia de la ese requerimiento como documento número 12."
Conviene recordar ahora que el citado requerimiento de información cursado por la Inspección al administrador de NP, vino motivado por la existencia de dos actas notariales , una de 21 de septiembre de 2012 (protocolo ... de D. Cpp) de acuerdo con la cual D. Bts era titular real de la sociedad , y otra acta notarial de 24 de mayo de 2016 (protocolo … del mismo notario) en la que el mismo administrador manifestó "QUE NO EXISTE ninguna persona física que sea "TITULAR REAL"de la entidad representada".
En respuesta al referido requerimiento de información, don Enn puso de manifiesto ante la Inspección que ambas actas notariales eran erróneas, siendo el titular real último de la entidad NP, SLU don Axy.
Ante las circunstancias anteriores, compartimos la argumentación de la Inspección, cuando indica:
"En virtud a lo expuesto, esta Inspección entiende que las manifestaciones del administrador único de la entidad NP, SLU, aun siendo a través de acta notarial, carecen de suficiente validez frente a terceros dada las contradicciones en las que incurre, poniéndose no obstante de manifiesto, a raíz de la lectura de las mismas, que con anterioridad al ejercicio 2014 podría ser el titular real de las participaciones de NP SL y por ende de la sociedad XZ Management LTD, Don Bts (acta notarial del 21/09/2012)."
Y es que , ciertamente, pocas conclusiones favorables a la tesis del reclamante se pueden obtener de las manifestaciones vertidas por quien, de antemano, manifestó el error cometido en declaraciones previas que, no lo olvidemos, se realizan ante notario, y que, además, tampoco aporta elemento de prueba alguno que justifique los errores cometidos ni aporta justificación acreditativa de su última afirmación.
e) "Asimismo, la Dependencia Regional de Inspección también requirió al representante legal de TW, S.A., empresa explotadora de los ... propiedad de XZ MANAGEMENT LID, para que facilitara determinada información sobre las personas de contacto. En el escrito de atención al requerimiento de información con número de referencia ... (presentado el 9 de mayo de 2018 en la sede electrónica de la AEAT con RGE...), según se detalla en el acuerdo de liquidación, el representante de TW hizo constar que el recurrente era la persona a la que se solicitaban instrucciones escritas sobre las rentas devengadas a favor de XZ MANAGE LID. Se aporta copia de la contestación a ese requerimiento como documento número 13."
Una vez que hemos procedido a la lectura del citado documento, compartimos la respuesta que el acuerdo de liquidación dio a esta misma alegación, indicando:
"Pues bien, de la lectura de las manifestaciones efectuadas por el representante legal de TW, SA, se entiende que Don Axy figuraba como contacto de la sociedad NP, SL, al que se le solicita instrucción escrita de la sociedad XZ Management Limited relacionada con la primera, instrucción que fue consensuada por los asesores fiscales de XZ Management Limited, entre ellos Don Bts y firmada por Don Enn como representante , por lo que entiende esta Inspección, que en virtud a dichas manifestaciones Don Axy figura en el ejercicio 2016 como contacto en la sociedad NP, SL pero en ningún caso se acredita que se corresponda por su condición de socio en XZ Management Limited con anterioridad a 2014, como pretende dar a entender el representante autorizado en sus alegaciones. En este punto , hay que tener en cuenta que si Don Axy tenía la condición de apoderado en la entidad XZ Management Limited , titular de las participaciones de NP, SL desde el ejercicio 2009, tiene sentido que figure como persona de contacto de dicha entidades, sin que dicho hecho le atribuya per se la condición de socio en dichos periodos."
f) "Con fecha 5 de julio de 2018, el recurrente presentó el modelo 100 correspondiente al ejercicio 2014 (declaración complementaria del primer ejercicio no rescrito) con CSV …..., en el que declaró, de forma extemporánea aunque voluntaria y espontáneamente como ganancia patrimonial no justificada, el valor a 31 de diciembre de 2012 del 100% de las participaciones de XZ. La autodeclaración presentada se correspondió con el ejercicio 2014 por ser este el primer ejercicio que, a 5 de julio de 2018, no estaba prescrito conforme a lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIRPF Se aporta copia de la complementaria como documento número 14.2"
Poco aporta a la cuestión que estamos ahora analizando, referida a si el contribuyente era titular de las participaciones en un ejercicio prescrito, la presentación de la citada autoliquidación complementaria, cuya principal consecuencia, en este caso, es el reconocimiento de la titularidad de las participaciones en 2014.
g) "Con fecha 9 de julio de 2018, también de forma extemporánea aunque voluntaria y espontánea el recurrente presentó un modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012 con CSV …… (documento número 2), en el que se declaró la titularidad del 100% del capital social de XZ con fecha de incorporación en su patrimonio del 26 de junio de 1998 (fecha de constitución de la citada entidad)."
Tampoco consideramos que el hecho de consignar en el citado modelo 720, como fecha de incorporación a su patrimonio, el 26 de junio de 1998, sea prueba suficiente de la realidad de su titularidad en esa fecha cuando, como en este caso, no va acompañada de pruebas suficientes al respecto.
h) "Con fecha 9 de julio de 2018 se presentó a través de la sede electrónica un escrito con RGE..., en el que el hoy reclamante manifestó que había regularizado su IRPF al incluir el valor teórico contable de la participación que titulaba en el capital social de XZ MANAGEMENT LTD Y solicitaba que se procediera a liquidar los recargos e intereses correspondientes. Se aporta copia del referido escrito como documento número 15."
Lo mismo que en los dos anteriores puntos, podemos decir en relación con este documento.
Lo cierto es que tanto la presentación del modelo 720, como de la autoliquidación complementaria del IRPF de 2014 y la presentación del escrito ahora referido, han de enmarcarse en una actuación del contribuyente cuya finalidad es, básicamente, evitar el régimen sancionador asociado a la falta de presentación del citado modelo, pero si bien de ellos puede extraerse que en el ejercicio 2014 el contribuyente era titular de las participaciones, ninguna luz arrojan en relación con la titularidad de las mismas en ejercicios previos que es , precisamente, lo que es ahora objeto de controversia, pues no basta hacer constar una fecha de adquisición en el modelo 720 para darla por cierta y justificada.
i) "Por último, según se reconoce en el acuerdo de liquidación (página 46 de 61), el 25 de julio de 2018 se otorgó ante el Notario del Ilustre Colegio de ..., Don Dmv, bajo el número ... de su protocolo, un acta de manifestaciones en la que el compareciente manifestó la existencia de errores en las actas de titularidad anteriormente otorgadas, manifestando ser el titular de la totalidad de las participaciones que componen el capital social de XZ (documento número 16)."
De acuerdo con la citada acta de manifestaciones, don Axy, en nombre y representación, en su calidad de apoderado de la entidad XZ manifiesta que "..habiéndose consignado erróneamente la titularidad real en las actas de titularidad real anteriormente otorgadas, quiere manifestar que SI EXISTE persona física que sea "TITULAR REAL" de la entidad representada...;.siendo titular último, el propio compareciente"
Nuevamente, ningún documento se aporta que soporte la anterior manifestación que, además, vendría a subsanar supuestos errores previos , realizándose la citada acta de manifestaciones en fechas cercanas a la presentación del modelo 720 y la presentación de la declaración complementaria.
Como resumen de todo lo expuesto, hemos de concluir que, a pesar de los esfuerzos del reclamante, lo cierto es que con la aportación de los documentos anteriores no se ha acreditado por su parte que la titularidad de las participaciones fuera anterior al ejercicio 2014.
El examen conjunto de las citadas pruebas no nos lleva a la conclusión querida por el reclamante puesto que o son documentos de los que se deduce que el titular de las participaciones era otra persona o nada acreditan respecto de la titularidad o son documentos privados sin mayor soporte o en los que participan personas interesadas o , simplemente, se trata de documentos contradictorios. En esta tesitura y teniendo en cuanta la necesidad de valoración conjunta de la prueba se ha de concluir que el contribuyente, con esa documentación, ha sido incapaz de acreditar la titularidad de las participaciones en un ejercicio anterior a 2014.
NOVENO. En la alegación siguiente, (OCTAVA) el reclamante se refiere a otra documentación que, según indica, debería servir para concluir que era titular de las participaciones con anterioridad al ejercicio 2014. En concreto, se hace referencia a unas actuaciones inspectoras llevadas a cabo en el ejercicio 2013 en relación con don Bts y la titularidad de las participaciones de XZ.
Después de describir lo acontecido en ese procedimiento inspector, indica el alegante:
"Resulta sorprendente comprobar cómo la inspección ha modificado sus conclusiones en función de sus intereses, sin mantener, si quiera, una cierta coherencia en sus planteamientos. En el expediente del señor Bts su manifestación, la declaración del administrador de NP y la del representante legal de TW fueron suficientes para justificar, al menos deforma indiciaria, que ese señor no era titular de las participaciones de XZ en el ejercicio 2013, motivo por el que se consideró que su situación tributaria era correcta, pero en el expediente que se enjuicia en esta reclamación, esas mismas pruebas, unidas a tras que se presentaron ante la Dependencia Regional de Inspección, resultan insuficientes, conjuntamente valoradas, para acreditar que el titular a esa misma fecha (2013) era el hoy reclamante."
Similar alegación ya fue respondida por la Inspección en el acuerdo de liquidación, en el que se indica:
"Finalmente, el representante autorizado argumenta, que la prueba definitiva de la titularidad de las participaciones de la entidad XZ Management LTD por parte del obligado tributario con anterioridad al ejercicio 2014, resulta del procedimiento inspector llevado a cabo con fecha 14/06/2018 con don Bts por el IRPF del ejercicio 2013, relativa a la comprobación parcial de la propiedad de los títulos representativos del capital de la sociedad XZ, por el que se suscribe acta de disconformidad con fecha 26/09/2018, en la que la Inspección hace constar que no procede regularización alguna procediendo declararse correcta la situación tributaria de Don Bts, conclusión a la que llegaron los actuarios según alega el representante autorizado, al determinar que ya en el ejercicio 2013 el titular real de las participaciones no era Don Bts sino Don Axy, titular este último de las referidas participaciones al menos desde el ejercicio 2013, periodo ya prescrito.
(...;)
En cuanto a las manifestaciones formuladas por Don Bts en la diligencia número 1 de fecha 10/07/2018 del procedimiento inspector llevado a cabo con el mismo por el IRPF del ejercicio 2013, este declara que no es el titular real de la entidad XZ Management LTD, aportando copia de acta notarial de fecha ...de ...de 2013 emitida a solicitud de la sociedad XZ, en la que se afirma que no existe persona física titular real de dicha sociedad, así como copia de acta notarial de fecha 09 de febrero de 2015 en la que se manifiesta que el titular real de DDF (entidad participada por XZ y NP) es Don Axy.
De esta forma, se aporta de nuevo un acta notarial en la que se niega la titularidad real por parte de persona física , en este caso de la sociedad XZ , pero otra emitida dos años después en la que se afirma que es Don Axy el titular de forma indirecta.
Pues bien, en virtud a los elementos de prueba expuestos, la Inspección en el procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo con Don Bts consideró, que los indicios obtenidos no eran concluyentes en cuanto a la titularidad de las participaciones de la sociedad XZ Management LTD por parte del Señor Bts en el ejercicio 2013 tal y como se trascribe a continuación: "En consecuencia, dado que los indicios que obran en poder de la Administración Tributaria no son concluyentes y que se ha comprobado por la Inspección que D. Axy presentó de forma extemporánea modelo 720 del ejercicio 2012 declarando la titularidad del 100% de las participaciones de la sociedad XZ MANAGEMENT LIMITED y declaración complementaria del IRPF ejercicio 2014 calificando como ganancia patrimonial la titularidad de las participaciones de dicha sociedad, procede declarar correcta la situación tributaria de D. Bts."
Por tanto, la Inspección consideró que no se podía acreditar de forma fehaciente que Don Bts fuese el titular de las participaciones de la entidad XZ Management LTD en el ejercicio 2013, lo que no implica a sensu contrario que el titular en dicho periodo lo fuera Don Axy , como afirma el representante autorizado en el escrito de alegaciones, teniéndose en cuenta a estos efectos que el Señor Axy declara su titularidad en la entidad XZ ante esta Administración a partir del periodo 2014, tal y como consta en la declaración complementaria por el IRPF presentada por el mismo y que no se han aportado elementos de prueba que demuestren de forma efectiva que lo fuera con anterioridad más allá de su condición de apoderado en dicha sociedad."
Examinado la correspondiente documentación lo cierto es que no apreciamos la falta de coherencia alegada. Según el reclamante, el hecho de que la Administración haya declarado correcta la situación de don Bts supondría el reconocimiento de que no era titular de las participaciones de la entidad por serlo el Sr. Axy. Sin embargo, entendemos que una aproximación adecuada a la actuación de la Inspección y sus consecuencias debe realizarse partiendo tanto de la concreta comprobación realizada así como del reparto de la carga de la prueba en cada caso.
En el supuesto de la actuación llevada a cabo con el Sr. Bts, es la Inspección, y no el contribuyente, quien debe acreditar, de forma indubitada, la titularidad de las participaciones. No habiendo podido la Inspección determinar sin género de dudas la titularidad del Sr. Bts de las participaciones, se ve imposibilitada para realizar la regularización puesto que, de acuerdo con consolidada doctrina y jurisprudencia, sería a la Administración a la que le incumbe la prueba de la realización del hecho imponible.
Por el contrario, en el caso del Sr. Axy la carga de la prueba no recae sobre la Administración sino sobre el contribuyente. En este caso la Inspección ha procedido a la aplicación del art.39 de la LGT, y de acuerdo con su apartado 2, estando acreditado que el contribuyente presentó el modelo 720 fuera de plazo, en consecuencia, acreditado este hecho base, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente que es quien deberá acreditar que era titular de las participaciones en un ejercicio prescrito.
Ese distinto reparto de la carga de la prueba nos lleva a considerar que la aparente falta de coherencia en la actuación de la Inspección, no es tal.
DÉCIMO. En las alegación NOVENA y DÉCIMA se hace referencia tanto a la formalización por parte de la Inspección , con fecha 24/10/2017, de un acta de inspección con la entidad XZ por el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residente así como a un acta por el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009 de la sociedad LM SA (según se indica por el reclamante, en la descripción de los hechos comprobados por la actuaria que suscribió el acta de conformidad, se hizo constar (apartado 3.4.1) que tanto LM como NP estaban participadas al 100% por Don Axy), y a determinadas operaciones efectuadas por diversas entidades en función de las cuales la entidad XZ adquirió los bienes de su propiedad. Concluye el reclamante que "resulta evidente que hasta el ... de 2009, el recurrente era el titular, directa o indirectamente, de la totalidad de las participaciones en las que se encontraba dividido el capital social de LM y NP, por ser esta última participada por la primera. Estos extremos fueron confirmados, conforme se ha reiterado anteriormente, por la Dependencia Regional de Inspección en el acta de conformidad A01 ... que se ha adjuntado" afirmando también que "Todos los activos que titula XZ fueron traspasados por LM o NP y las rentas generadas en su día fueron objeto de comprobación por la Dependencia Regional de Inspección, quien determinó que estas dos últimas sociedades estaban participadas directa o indirectamente por el hoy recurrente. Aunque se hayan realizados diversas transmisiones, lo cierto es que todos los activos enumerados no han dejado de pertenecer nunca, de forma directa o indirecta al ahora reclamante, extremo que no viene sino a confirmar la titularidad XZ."
Examinada la documentación referida en las citadas alegaciones, tampoco consideramos que acrediten lo que se está debatiendo en este expediente, que no es otra cosa que la titularidad de las participaciones de la entidad XZ.
De acuerdo con el acta de conformidad relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 de la entidad LM , el Sr. Axy era propietario al 100% de la entidad HG SL, la cual era titular del 100% de LM SL, quien a su vez poseía el 100 % de NP SL.
Lo que se desprende de la documentación aportada es que , de acuerdo con la correspondiente escritura, el …. de 2009 la entidad LM entregó a XZ, la totalidad de sus participaciones en NP , a fin de satisfacer determinada deuda con XZ. Sin embargo, de este hecho no puede deducirse que a partir del ... de 2009 el titular último de XZ fuera el Sr. Axy, puesto que a partir de esa fecha las participaciones de NP ya no pertenecen al contribuyente, careciendo de base razonable considerar que puesto que las participaciones de NP hasta el … de 2009 pertenecían , a través de la entidad LM, al Sr. Axy, ello acreditaría que , a partir de esa fecha, puesto que el propietario de los títulos de NP pasa a ser XZ, el Sr. Axy era el propietario de XZ.
Del mismo modo, el hecho de que determinados bienes fueran , en el pasado, de titularidad de entidades que pertenecían al Sr. Axy y que, posteriormente, como consecuencia de las operaciones que se describen, pasaran a formar parte del patrimonio de XZ, tampoco prueba nada respecto de la titularidad de las participaciones de esta entidad, pues nada impide que este tipo de operaciones se realicen entre entidades de distintos tirulares.
En definitiva, no creemos que por el hecho de ser titular ( de forma indirecta) de unas participaciones o bienes hasta determinada fecha, suponga per se que se siga siendo titular de los mismos cuando se transmiten a un tercero, para ello debería acreditarse que el titular de XZ es el Sr. Axy, que es lo que en el presente expediente no se ha probado.
Por otra parte, en cuanto al acta de conformidad firmado con XZ por el impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, lo único que se acredita a través de la misma es la titularidad , por parte de dicha entidad, de una serie de bienes inmuebles, lo cual en ningún momento se ha negado por la Inspección, pero ninguna otra conclusión se puede obtener de esa actuación en cuanto a la titularidad real de las participaciones de dicha sociedad. Del mismo modo, de la lectura del acta firmada con LM SL tampoco puede extraerse conclusión alguna favorable a las tesis del contribuyente.
Nuevamente, en relación con estas alegaciones, este TEAR considera que en el presente supuesto no hay elementos de prueba que de forma clara y evidente acrediten la fecha efectiva de titularidad de las participaciones en la entidad XZ Management LTD por parte de Don Axy con anterioridad al ejercicio 2014, más allá de la declaración de su titularidad a través de la declaración complementaria del IRPF del periodo 2014 presentada el 05/07/2018.
UNDÉCIMO. En la alegación UNDÉCIMA se hace referencia a una escritura de compraventa de las acciones nominativas de TW SA, indicando que "los 5 ... situados en el complejo TW fueron adquiridos en 1986 por el reclamante, aportados en ... de 2000 a LM (documento número 27), que seguidamente los aportó a NP ( documento número 28) y finalmente en el 2012, adquiridos por XZ (documento número 21). Pese a todas estas transmisiones, TW SA ha venido reconociendo como accionista al reclamante toda vez que se conocía que pese a los cambios nominales de titularidad, el beneficiario último de todas las sociedades que han sido propietarias de los inmuebles siempre ha sido la misma persona.
En relación con la citada escritura, procede indicar que de su lectura no podemos extraer la conclusión de que el reclamante sea el titular de las participaciones de XZ, ni tampoco encontramos sustento a la afirmación de que TW ha venido reconociendo como accionista al reclamante porque el beneficiario último de todas las sociedades eran la misma persona, más aun en un caso como este en el que el Sr. Axy disponía de un poder general de XZ por lo que cualquier consideración por parte de TW pudo estar motivada en esa representación.
DUODÉCIMO. De acuerdo con lo expuesto hasta ahora, y en contra de lo recogido en la alegación DUODÉCIMA, hemos de afirmar que el análisis conjunto de todas las pruebas obrantes en el expediente nos lleva a afirmar que por parte del contribuyente no se ha acreditado la titularidad de las participaciones en un ejercicio prescrito.
Solo nos resta recordar al respecto que la ganancia de patrimonio no justificada es una figura que se sintetiza en facilitar a la Administración una herramienta para someter a gravamen rentas ocultas, mediante una presunción iuris tantum de obtención de las mismas en un ejercicio no prescrito. La base fáctica de la presunción será o bien la prueba por la Administración de la entrada de patrimonio en el sujeto pasivo que no se justifique con sus rentas y patrimonios declarados o bien la presentación tardía o no presentación del modelo 720, correspondiendo, a partir de ahí, al contribuyente, la carga de probar que el patrimonio que se le ha descubierto tiene un origen diferente al que el juego de la presunción determina.
En el presente caso, el supuesto fáctico que analizamos, el hecho base de la aplicación de la presunción consiste en la presentación tardía del modelo 720, parafraseando al art.39.2 "la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
Frente a este hecho base, y para impedir la tributación por la ganancia de patrimonio, el legislador permite al olbigado tributario que acredite determinadas circunstancias. En este caso, una vez acreditado el hecho base por la Inspección, el reclamante afirmó que era titular de las participaciones incluidas en el modelo 720 en un ejercicio prescrito.
Sin embargo, esta afirmación, no se apoya en pruebas concluyente sino que se pretende que se considere acreditada a través de una serie de indicios que ni por si solos ni considerados en su conjunto, nos permiten llegar a tal conclusión.
En definitiva , el reclamante no ha acreditado su titularidad por lo que no resultan suficientes sus manifestaciones para enervar el juego de la presunción, como muy claramente resulta de las pautas que marca la jurisprudencia, que se resumen en las afirmaciones del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 23 mayo 2013 (Recurso de Casación 3264/2010):
"correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido».
DECIMOTERCERO. Una vez que hemos considerado que es procedente la aplicación de lo dispuesto en el art.39.2 de la LIRPF puesto que se ha presentado el modelo 720 fuera de plazo y el contribuyente no ha sido capaz de acreditar que era titular de las participaciones en algún ejercicio prescrito, procede ahora analizar la cuantía de la ganancia de patrimonio regularizada puesto que mientras que el contribuyente, en su declaración complementaria del IRPF, la cifró en 150.758,89 euros, coincidente con el valor teórico resultante del balance aportado con fecha 31/12/2012, la Inspección considera que asciende a 1.660.924,55 euros, lo que supone la regularización por la diferencia.
En relación con la valoración de las participaciones, por parte de la Inspección se ha procedido al análisis del balance de la entidad XZ a 31/12/2014. En el acuerdo de liquidación se da cuenta de las distintas operaciones mediante las cuales la entidad deviene titular de determinadas fincas así como de las participaciones de las sociedades DDF SL y NP SL. Los citados activos, que figuran en la sociedad bajo la rúbrica "Fixed Asstes" (activos fijos) suman un total de 1.671.534 euros. Dentro del activo de la entidad, también aparece la partida "Creditors: amounts falling due after more than one year" por un importe negativo de 1.520.775,39 euros y que, según el contribuyente, se refiere a la deuda que tiene XZ frente a él y que tiene su origen en una financiación concedida por éste a la sociedad por importe de 300.0000.000 pesetas (1.803.036,31 euros) en el momento de la constitución de la entidad.
Considera la inspección que no ha quedado acreditada la realidad de la citada deuda. Ello supone que su importe no debe ser considerado como tal sino que debería figurar en los fondos propios de la entidad.
Analiza la Inspección la documentación aportada por el contribuyente a fin de acreditar la existencia del citado crédito llegando a las siguiente conclusiones:
"La presunta deuda de XZ frente a D. Axy tiene su origen en el año 1998, momento en el cual se constituye la sociedad. Como única prueba se aporta un documento privado formalizado entre las partes en dicha fecha.
-La fecha de vencimiento fijada inicialmente el día 30 de junio de 2003 se prorroga hasta el 7 de noviembre de 2019, siendo la duración del préstamo, por tanto, superior a 20 años.
-Los presuntos reembolsos que se producen durante la vida del préstamo (hasta el inicio del presente procedimiento de Inspección) no han podido ser justificados documentalmente por D. Axy. Tampoco ha podido acreditar documentalmente el origen de las cantidades satisfechas a XZ en el momento de su constitución.
- El único reembolso que se ha podido justificar se produce el día 28 de septiembre de 2018, con posterioridad al inicio del presente procedimiento de Inspección. Entiende la Inspección que el único fin de dicho reembolso es poder acreditar la realidad del pasivo.
-En ningún ejercicio desde la constitución del crédito de D. Axy frente a XZ, ha sido presentada por D. Axy declaración del Impuesto sobre el Patrimonio declarando la titularidad de dicho crédito."
Más adelante, el acuerdo de liquidación da respuesta a las alegaciones del contribuyente indicando:
"Además de lo anterior, el representante autorizado argumenta en la alegación Quinta del escrito presentado con fecha 26/07/2019, en relación a la falta de acreditación de la deuda de XZ Limited Management frente a Don Axy, que no se pone en duda por parte de la Inspección que exista ese saldo en la contabilidad de la sociedad aportada, sino la consideración del mismo como deuda o como mayor valor de las participaciones si tuviera la calificación de aportación a los fondos propios.
Asimismo, alega la representación, que la Inspección no ha considerado suficientemente acreditado el préstamo en cuestión a pesar de figurar documentado, haberse reconocido intereses desde su constitución como demuestran los extractos de cuenta aportados y tener lugar reembolsos parciales del mismo, por lo que la cuestión relevante estriba en determinar si se ha aportado todas las pruebas que estaban al alcance de Don Axy, reconociendo al respecto que si bien no ha aportado todas las pruebas que se hubiesen podido entregar ,lo cierto es que debido al tiempo transcurrido no se conservan esos documentos , obligación de conservación a la que no está obligado el Señor Axy al tratarse de los años 2006 o 2009, en los que no era previsible la aprobación posterior de la normativa sobre la declaración de bienes y derechos en el extranjero.
A este respecto, debemos señalar inicialmente, que la Inspección admite la existencia del saldo de 1.479.842,88 euros en el pasivo del balance a 31/12/2014 aportado por la sociedad XZ Limited Management, desde el momento que siguiendo el método contable de partida doble, por cada anotación en el debe tiene lugar la correspondiente en el haber, de forma que la suma de ambos conceptos deben ser iguales dando lugar al final un mismo importe por el total del Activo y del Pasivo. De esta forma por el pasivo contabilizado tiene que existir necesariamente un activo o una minoración de pasivo por la misma cuantía , razón por la cual el saldo de 1.479.842,88 euros contabilizado debe existir a priori para que el balance esté equilibrado.
Ahora bien, otra cosa es que considerando existente el saldo en cuestión la calificación que le haya dado la sociedad participada se corresponda con la realidad, lo cual en el presente expediente y como se ha demostrado no es así, puesto que aún registrándose contablemente como pasivo por préstamo concedido por Don Axy , socio de la entidad, éste no ha sido adecuadamente acreditado, por lo que dicho importe tendría la consideración de aportación a los fondos propios tal y como se ha expuesto.
Centrándonos entonces en los elementos de prueba aportados para acreditar el supuesto crédito concedido por el obligado tributario a la sociedad XZ debemos recordar que consisten en un contrato privado de crédito y novación del mismo de fechas 30/06/1998 y 07/11/2002 respectivamente, extractos de dos cuentas de crédito de la contabilidad de la sociedad XZ, escritura pública de compraventa emitida el .../.../2018 como justificación de reembolso parcial.
Esto es, un contrato privado suscrito, extractos contables emitidos y escritura pública otorgada por la entidad vinculada, elementos de prueba que unidos a los demás indicios recabados por la Inspección: la duración del préstamo se extiende a 20 años, la falta de justificación de los reembolsos contabilizados, el único reembolso justificado lo es a través de escritura pública emitida con posterioridad al inicio de las presentes actuaciones inspectoras, la falta de justificación del origen de las rentas satisfechas por el obligado tributario y la falta de declaración del crédito en el Impuesto sobre Patrimonio del obligado tributario , llevan a la conclusión de que no se acredita le efectividad del préstamo en cuestión, lo que lleva a la calificación del saldo en cuestión como aportaciones a los fondos propios lo que incrementa por tanto el valor de las participaciones en la entidad XZ declaradas."
Ante este Tribunal, el reclamante sigue insistiendo en que ha aportado todas las pruebas que estaban a su alcance y que si no se han aportado más es debido al tiempo transcurrido, no existiendo obligación de conservación y haciendo referencia a la prueba de indicios.
Examinada la documentación obrante en el expediente, y al igual que concluíamos en los fundamentos anteriores, nuevamente el reclamante no ha aportado prueba suficiente de sus afirmaciones, así, o bien se trata de documentos privados con las limitaciones que suponen o bien, en el caso de la escritura pública, se lleva a cabo una vez iniciadas las actuaciones inspectores, con las limitaciones de eficacia que ello supone en cuanto a la pretensión del contribuyente. ( Estas cuestiones con mayor amplitud se analizan en el acuerdo de liquidación al que nos remitimos).
En cualquier caso, y a pesar del tiempo transcurrido, no deja de resultar llamativo que por parte del reclamante no haya sido posible aportar ni un solo documento revestido de la suficiente credibilidad. Así, no figura ningún tipo de documentación bancaria ni en relación con el importe del préstamo ni en cuanto al posible pago de los intereses o devolución del principal y eso que en el contrato de linea de crédito se recoge (estipulación CUARTA) que el pago de las cantidades adeudadas se efectuará mediante ingreso o transferencia en la cuenta bancaria que el Sr. Axy comunique a la entidad. Resulta difícil creer que ante un crédito de más de 1.800.000 euros ninguna documentación bancaria se conserve y se haya aportado. Dar validez a unos documentos privados, sin soporte alguno que los sutente, justifique o aporte alguna oficialidad, que han podido ser elaborados "ad hoc" por el pripio reclamante, sería tanto como permitir que cualquier escrito, sin soporte alguno, sirviera para modificar cualquier valoración de una entidad que se efectuara por la AEAT.
Alude el alegante a la prueba de indicios, cuando precisamente la falta de documentación creíble y contrastada, a lo que conduce es a considerar como inexistente la operación.
A modo de conclusión, cabe apuntar que nada de lo recogido en el acuerdo de liquidación hubiera tenido lugar si la entidad XZ hubiera estado domiciliada en un lugar que no fuera considerado paraíso fiscal y cuyo régimen mercantil permitiera tener constancia de la titularidad de sus participaciones así como del contenido y veracidad de sus soportes contables, o si las operaciones de préstamo ( en caso de existir) se hubieran realizado con intervención de fedatario público o mediante transacciones bancarias. Sin embargo, el contribuye ha optado con relacionarse con una entidad domiciliada en un paraíso fiscal, con las limitaciones que ello conlleva no solo para la Administración sino , por lo que se ve, para el propio contribuyente, y , además, no ha hecho uso de medios bancarios en sus relaciones con la misma, ni ha conservado la documentación.
En un determinado momento de sus alegaciones, el contribuyente apelaba a la forma típica de actuar con las sociedades domiciliadas en paraísos fiscales, dando por supuesto que ello es conocido por este Tribunal. Lo cierto es que nos encontramos ante una sociedad opaca, domiciliada en un paraíso fiscal. Las cosas podrían ser como las relata el contribuyente, pero también de otra manera. Así, frente al relato presentado por el reclamante, podría construirse cualquier otro en el que el contribuyente fuera un fideicomisario que actuara por cuenta de un tercero , un simple apoderado o cualquier otra cosa. Además, esa opacidad es solamente para la Administración pero no para los intervinientes en este tipo de operaciones que, conocedores de la realidad que subyace bajo las mismas, pueden crear frente a terceros , entre ellos la Hacienda Pública española , las apariencias que en cada momento más les interesen. En esta tesitura, ante la falta de pruebas concluyentes se hace imposible acceder a las pretensiones del reclamante.
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda DESESTIMAR la presente reclamación.