En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para fallar las reclamaciones de referencia. Cuantía: 366.663,17 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, se llevaron a cabo actuaciones inspectoras relativas al Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2013 y 2014, del ahora reclamante.
Incoada la correspondiente acta de disconformidad, a la que acompaña el preceptivo informe, se dicta resolución por parte de la Inspectora Jefe de Las Palmas de la Agencia Tributaria Canaria en la que se recoge una deuda tributaria por ambos ejercicios por importe de 613.339,68 euros.
En la citada resolución, la regularización se sustenta, en apretada síntesis, en lo siguiente ( se resume a continuación el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución, que es una reproducción del contenido del acta):
La entidad XZ SA (XZ), es la cabecera de un grupo que se dedica, principalmente, a la promoción de inmuebles y a la actividad hotelera.
En los ejercicios 2013 y 2014, los partícipes de la citada entidad son, QR SL al 50,98 % y NP SLU , al 42%..
D. Bts participa en QR SL al 100 por cien, siendo las acciones de XZ su único activo reseñable.
En sus declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio, el contribuyente declaró sus participaciones en QR SL, declarándolas exentas por el artículo 4.8 Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, por un valor de 331.968.120,93 y de 332.516.071,99 euros , en 2013 y 2014, respectivamente y considerando no exentos los importes de 6.264.879,74 euros y 6.773.021,47 euros, respectivamente.
Considera la Inspección que, al efecto de aplicar la citada exención, es necesario determinar si en el activo de XZ existen elementos que no son necesarios para la actividad.
Con cita de determinada resolución del TEAC, de acuerdo con la cual el legislador excluye de la exención aquellos elementos que no están afectos a la actividad por no considerarlos necesarios para la misma, se concluye que existen elementos (depósitos a plazo fijo contratados a más de seis meses) que se han de descontar del importe de la exención del artículo 4.8.Dos porque no son necesarios para realizar la actividad económica.
En la resolución de la Agencia Tributaria Canaria, se identifican los documentos que se solicitaron en la actuación inspectora : libros mayores de XZ y de las empresas del grupo en relación con las imposiciones a plazo fijo, información sobre dichas imposiciones a las entidades bancarias, imputaciones de las cuentas bancarias declaradas a través del modelo 196.
Además de insistir en que únicamente se han tenido en cuenta depósitos a plazo fijo contratados a más de seis meses, se recogen los cálculos realizados a fin de determinar el importe de los elementos que no se consideran necesarios para la actividad, puesto que se debe hallar la proporción entre el activo total de las empresas del grupo y las imposiciones a plazo fijo contratadas a más de seis meses.
Al efecto, se inserta un cuadro en el que , en relación con cinco de la entidades que formarían parte del grupo XZ (aquellas que tienen un volumen significativo de imposiciones a plazo fijo), se indica el importe de los depósitos, el activo total, el porcentaje no afecto, el coste según cuentas anuales y la parte no afecta sobre coste.
Una vez que se ha determinado la parte no afecta sobre coste para cada entidad del grupo, la suma de todas ellas se pone en relación con el activo total del grupo, a fin de obtener el porcentaje no afecto de las empresas del grupo.
A su vez, también se determina el porcentaje de depósitos no afectos en la sociedad dominante, calculando el porcentaje no afecto.
La suma de ambos porcentajes da un total de 20,94 % en 2013 y de 15,54 % en 2014.
A partir de los datos anteriores, y teniendo en cuenta tanto los datos de QR SL como lo declarado por el contribuyente en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, se realizan una serie de cálculos con los que se concluye que un importe de 69.013.378,76 euros sería la participación no exenta del contribuyente en el ejercicio 2013 y 51.131.414,72 euros por 2014, por lo que procede aumentar la base imponible en ambos ejercicios.
Después de recoger la propuesta de liquidación formulada por el actuario ( como hemos dicho, el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución dictada por la Inspectora Jefe de la Agencia Tributaria Canaria reproduce tal cual el contenido del acta), en el Fundamento de Derecho Tercero se da respuesta a las alegaciones presentadas por el contribuyente, relativas a la existencia de un error material en la redacción del acta puesto que el cuadro resumen de las declaraciones liquidaciones presentadas por el contribuyente contiene datos no coincidentes con los declarados por el obligado tributario, a la vez que incorpora datos de "cuota del acta" que no forman parte de la liquidación.
Una vez realizadas las correspondientes correcciones, se confirma la liquidación practicada.
SEGUNDO.- Disconforme el contribuyente con la resolución anterior se interponen las presentes reclamaciones.
Hechos venir el expedientes administrativo al de reclamación, se procedió a la sustanciación de éstas, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias y procediendo a su acumulación.
Por parte del reclamante se presentó un primer escrito de alegaciones el 02/09/2019 en el que manifiesta su oposición al acto impugnado, en síntesis, por los siguientes motivos:
PRIMERA I: En relación con lo dispuesto en la resolución del TEAC , 00/02155/2012, de 12 de marzo de 2015, en la que la Inspección basa la regularización efectuada, y después de transcribir su fundamento de derecho cuarto, se afirma: (i) que se ha ignorado el contenido de la misma puesto que se hace caso omiso al fallo del TEAC, el cual estimaba las pretensiones del obligado tributario en la medida en que la Inspección no efectuó cálculo o estimación alguna en base a la cual declara la tesorería como no afecta, y (ii) el concepto de necesariedad debe realizarse caso por caso atendiendo a las circunstancias de cada una de las empresas en cada uno de los supuestos.
Se citan también dos consultas de la DGT y se concluye que por parte de la Administración se ha seguido un criterio propio, no justificado, arbitrario y que no atiende a las condiciones subjetivas o circunstancias de la entidad, limitándose a calificar como no afectas determinadas imposiciones atendiendo al plazo de su vencimiento (más de seis meses) pero sin ni tan siquiera justificar por qué se concluye que dicho plazo determina la condición de dichas imposiciones como no afectas a la actividad, más aun cuando se aplica el mismo criterio a empresas distintas que desarrollan actividades diferentes.
En definitiva, se alega que la resolución impugnada no se encuentra suficientemente motivada, con la consiguiente indefensión causada al contribuyente.
PRIMERA II: En relación con lo dispuesto en el artículo 6 del Real Decreto 1704/1999, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes la Impuesto sobre el Patrimonio, se considera que las imposiciones a plazo se encuentran afectas a actividades económicas. Se apunta que los rendimiento obtenidos de los citados activos se integran en las cuentas de resultados de las entidades y se hace referencia a que están cedidos a partes que no son vinculadas y se encuentran remunerados a valor de mercado. En este sentido, se cita la sentencia del TSJ de Andalucía , Granada, num. 1713/2011 y la 174/2011. A fin de demostrar que las imposiciones a plazo se encontraban remuneradas con un tipo de interés correspondiente al valor de mercado, se aporta diversa documentación. Se insiste en la falta de motivación de la resolución.
PRIMERA III: La inspección yerra también en el tratamiento contable que confiere a las imposiciones a plazo que no considera afectas a la actividad, puesto que no tiene en cuenta las condiciones de las mencionadas imposiciones, entre las que se encuentra, en la mayoría de ellas, la inexistencia de penalización por cancelación anticipada por lo que eran totalmente disponibles para las entidades cuando ellas así lo requiriesen, es más, a efectos contables se clasifican en la partida tesorería y otros activos líquidos equivalentes, dentro del activo circulante del grupo.
SEGUNDA: Se afirma que las imposiciones a plazo fijo son necesarias para el desarrollo de la actividad y , en ese sentido, la alegación "Segunda Previa" analiza el concepto de necesariedad. La alegación "Segunda I" hace referencia a las diversas inversiones realizada por el grupo, lo que hacía necesario disponer de un importante nivel de tesorería que le permitiera acometer las inversiones proyectadas con recursos propios o guardar ratios financieros aceptables para acudir a la financiación ajena. Al efecto, se incluye cuadro en el que se recogen las inversiones inmobiliarias y en inmovilizado intangible efectuadas por el grupo durante el periodo 2014 a 2018, sustentado en los datos que figuran en las cuentas anuales del grupo, las cuales podían haber sido consultada por la Inspección. También se refiere la existencia de inversiones financieras efectuadas durante el periodo 2014 a 2019. Se afirma que la Administración no ha tenido en cuenta las inversiones acometidas por el grupo en su conjunto puesto que nada se comenta al respecto.
A continuación, la alegación "Segunda II" refiere la existencia de compromisos de inversión adquiridos por la dotación para la Reserva para Inversiones en Canarias y en la "Segunda III" se hace referencia a las inversiones en desarrollo y pendientes de autorización, indicando la paralización de numerosos proyectos de inversión motivada por causas ajenas a las sociedades del grupo, lo que implicaba la necesidad de mantener la tesorería.
TERCERA. En este apartado de las alegaciones se apuntan diversas irregularidades cometidas en el procedimiento de comprobación e investigación que deben suponer la anulación de la resolución recurrida. En concreto:
Tercera I: De acuerdo con lo dispuesto en el art.54 de la Ley 22/2009, la competencia para acometer procedimientos de revisión del Impuesto sobre el Patrimonio recae sobre las comunidades autónomas, estableciéndose una excepción cuando los Servicios de Inspección de Tributos del Estado lleven a cabo actuaciones inspectoras en relación con el IRPF pues en estos casos se habilita a dichos servicios a incoar las oportunas actas por el Impuesto sobre el Patrimonio. Fuera de este caso, tanto la instrucción como la resolución del procedimiento corresponde a las oficinas competentes de la comunidad autónoma. En el presente expediente, el procedimiento inspector se incoa por la AEAT sin existir procedimiento alguno en relación con el IRPF ni actuaciones coordinadas entre ambas administraciones, por lo que procede la anulación de la resolución. Se cita sentencia del TSJ de Madrid, núm. 305/2016.
Tercera II: Se apunta la existencia de una serie de errores en la resolución recurrida: así, el porcentaje no afecto en las empresas del grupo y el porcentaje no afecto en la sociedad dominante; aunque se indica que no se tuvieron en cuenta las cantidades imputadas en el modelo 196 por el ..., realmente, sí se tuvieron en cuenta; también hay un error en el importe que figura en la página 9 de la resolución como participación no exenta. Además, determinados importes de la resolución adolecen de la justificación necesaria puesto que no se justifica cómo se obtienen los datos que figuran en los cuadros elaborados por la Inspección, en concreto, el activo total y el coste contable, y tampoco figuran en el expediente las cuentas anuales del grupo XZ DE 2014. Ante tales circunstancias, se estaría colocando al contribuyente en una situación de clara indefensión. Se citan al respecto sentencias del TSJ de Asturias y del Tribunal Supremo.
También se indica que la Inspección ha errado al consignar la cuantía del activo total del grupo, de acuerdo con los datos que constan en las cuentas anuales. La consideración de los datos correctos daría lugar a unas cantidades inferiores a las recogidas por la resolución.
El 30/03/2022 se presentan alegaciones complementarias en las que se hace referencia a la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 10/01/2022, núm. 5/2022, en relación con la afectación de la tesorería a la actividad realizada por las sociedades. También se refiere la incidencia de la pandemia provocada por el covid 19 y la buena diligencia que supone la acumulación de tesorería para afrontar un futuro incierto, hacer frente a situaciones inesperadas y minimizar su impacto para que no comprometan la supervivencia de la empresa
TERCERO.- Mediante el Real Decreto 463/2020, de 12 de marzo, se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
VISTAS: Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO. En primer lugar y con carácter previo al contenido de carácter propiamente decisorio quiere este Tribunal hacer referencia expresamente al exceso temporal producido, respecto del plazo normativamente previsto de resolución.
Esta situación, que no es exclusiva de este asunto y que lamentamos, viene determinada fundamentalmente por la falta de adecuación existente entre el número de efectivos que integran las plantillas de los tribunales económico-administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas.
La realidad estructural del órgano ha sido puesta en conocimiento de forma reiterada por este Tribunal a las autoridades competentes, sin que la previsión del legislador de un año para tramitación y resolución con carácter general (reducida a 6 meses para el caso de tramitación por procedimiento abreviado) se haya visto acompañada en paralelo por la dotación de medios correspondientes que pudiera permitir el acomodo a dicha previsión.
Debiendo señalarse (lo que se va a decir se expone como mero aporte de datos) que , tal y como puede confirmarse en las memorias publicadas a través del Ministerio del que depende, solo en esta sala del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias entran y se resuelven anualmente miles de reclamaciones (en 2018 se iniciaron más de 10.000 reclamaciones, llegándose en uno de los últimos años a superar la cifra de más de 13.000 expedientes) lo que supone la realización de múltiples actuaciones internas y de comunicación (así, recepción de expedientes y examen de los mismos , consideración de posibles deficiencias y realización de diligencias para su corrección, completación de expedientes, análisis de los escritos de presentación; consideración y tramitación de posibles supuestos de subsanación de actuaciones, de acumulación y de desglose , puestas de manifiesto a interesados, recepción de alegaciones, estudio, preparación de ponencias, deliberación...).
En todo caso, producida la dilación, entendemos que procede dar traslado y conocimiento al reclamante de las razones de la misma , lo cual , sin perjuicio de que lo que se ha expuesto no es excusa que palie ni corrija el efecto de la tardanza padecida, también ha de servir para reconsiderar una posible impresión de falta de diligencia que es completamente ajena a la realidad.
Sin dejar pues de lamentar una vez más la disfunción que la tardanza supone, se sigue a continuación con el contenido propio de fundamentación y Fallo.
TERCERO. También en cuanto a la fecha de emisión de esta resolución, y al margen de lo recogido en el Fundamento anterior, hemos de referirnos al Real Decreto 463/2020, de 12 de marzo, en virtud del cual se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
En sus disposiciones adicional tercera, apartados 1 y 2; y adicional cuarta, señaló:
Disposición adicional tercera. Suspensión de plazos administrativos.
1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.
2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
Disposición adicional cuarta. Suspensión de plazos de prescripción y caducidad.
Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren.
Por su parte el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, si bien acordó una nueva prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, dispuso en sus artículos 9 y 10:
Artículo 9.Plazos administrativos suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas.
Artículo 10.Plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Con efectos desde el 4 de junio de 2020, se alzará la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones.
En consecuencia, durante el plazo que abarca desde el 14 de marzo de 2020, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, hasta el 1 de junio de 2020, se suspendieron los términos y se interrumpieron los plazos para la tramitación del procedimiento económico-administrativo, y desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 4 de junio de 2020 estuvieron suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera derechos y acciones.
CUARTO. Habiendo planteado el reclamante en sus alegaciones múltiples cuestiones, tanto de competencia como relativas a defectos formales y materiales, comenzaremos con el análisis de las recogidas en la alegación "Tercera I", relativa a la competencia de los Servicios de Inspección del Estado para llevar a cabo la comprobación realizada, puesto que la apreciación de la irregularidad alegada haría innecesario entrar a analizar el resto.
Para ello, debemos partir del contenido de la Ley 22/2009, de regulación del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas.
El art. 25 de la citada norma recoge "con el alcance y condiciones establecidos en este título" ( Título III), la cesión a las comunidades autónomas, del rendimiento total o parcial, según los casos, de determinados tributos entre los que se encuentra, en la letra b) de dicho artículo, el Impuesto sobre el Patrimonio.
Por su parte, el artículo 54 de la citada Ley, dispone lo siguiente:
"Artículo 54. Delegación de competencias
1. La Comunidad Autónoma se hará cargo, por delegación del Estado y en los términos previstos en esta Sección, de la aplicación de los tributos así como de la revisión de los actos dictados en ejercicio de la misma en los siguientes tributos:
a) Impuesto sobre el Patrimonio.
b) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
c) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
d) Tributos sobre el Juego.
e) Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
f) Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
2. La aplicación de los tributos, así como la revisión de los actos dictados en ejercicio de la misma se llevará a cabo, en todo caso, por los órganos estatales que tengan atribuidas las funciones respectivas en los siguientes tributos:
a) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Impuesto sobre el Valor Añadido.
c) Impuesto sobre la Cerveza.
d) Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.
e) Impuesto sobre Productos Intermedios.
f) Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.
g) Impuesto sobre Hidrocarburos.
h) Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
i) Impuesto sobre la Electricidad.
3. Las declaraciones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio se presentarán, en su caso, conjuntamente con las del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La Administración del Estado y las Comunidades Autónomas acordarán lo que proceda en orden a la más eficaz tramitación de los expedientes en el ámbito de sus respectivas competencias.
Sin perjuicio de lo que dispone el apartado 1 anterior, los Servicios de Inspección de Tributos del Estado podrán incoar las oportunas actas de investigación y comprobación por el Impuesto sobre el Patrimonio con ocasión de las actuaciones inspectoras que lleven a cabo en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La instrucción y resolución de los expedientes administrativos, consecuencia de las actas anteriores, corresponderán a las oficinas competentes de la Comunidad Autónoma. En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, la Administración Tributaria del Estado y la de la Comunidad Autónoma colaborarán facilitándose medios personales, coadyuvando en la inspección e intercambiando toda la información que se derive de las declaraciones, censo y actuaciones efectuadas por la Inspección."
De la lectura del citado artículo se desprende que el legislador ha distinguido dos grupos de tributos, por una parte, los recogidos en el apartado 1, es decir, aquellos en los que la Comunidad Autónoma se hará cargo de su aplicación y su revisión ( entre los que está el Impuesto sobre el Patrimonio); por otra parte, los recogidos en el apartado 2, en cuyo caso tales funciones se realizarán por los órganos estatales ( entre ellos, el IRPF) .
Por su parte, el apartado 3 establece unas especificaciones en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio y en relación con la interconexión existente entre éste y el Impuesto sobre la renta de las personas físicas. El primer párrafo de ese apartado 3 se refiere a la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio de forma conjunta con las del IRPF; los apartados segundo y tercero recogen una excepción a la atribución de las funciones de aplicación de los tributos a las comunidades autónomas, estableciendo que con ocasión de las actuaciones inspectoras que lleven a cabo en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los Servicios de Inspección de Tributos del Estado podrán incoar las oportunas actas de investigación y comprobación por el Impuesto sobre el Patrimonio. En el último párrafo se atribuye a las comunidades autónoma las instrucción y resolución de los expedientes una vez incoadas las actas por el Impuesto sobre el Patrimonio por los servicios de inspección del Estado.
Más adelante, el artículo 58 viene referido a la delegación de competencias en relación con la inspección tributaria, recogiendo lo siguiente:
"1. Respecto de los Impuestos sobre el Patrimonio, (...) corresponden a las Comunidades Autónomas las funciones previstas en el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aplicando las normas legales y reglamentarias que regulen las actuaciones inspectoras del Estado en materia tributaria y siguiendo los planes de actuación inspectora, que habrán de ser elaborados conjuntamente por ambas Administraciones, y de cuya ejecución darán cuenta anualmente las Comunidades Autónomas al Ministerio de Economía y Hacienda, al Congreso de los Diputados y al Senado.
(...)"
Con base en la normativa que acabamos de exponer, en la alegación "Tercera I" de su escrito de alegaciones, apela el reclamante a la existencia de irregularidades en el procedimiento de comprobación e investigación desarrollado por la Administración puesto que por parte de la Inspección de los Tributos del Estado no se llevaron a cabo actuaciones en relación con el IRPF, por lo que la AEAT no estaba habilitados para llevar a cabo las actuaciones inspectoras desarrolladas.
Revisado el expediente remitido, creemos conveniente recordar que mientras que la carga en plan de inspección, la comunicación de inicio de actuaciones, las diligencias y requerimientos así como el acta y el informe de disconformidad son firmados por la Inspección de los Tributos del Estado (AEAT) ; la resolución que pone fin al procedimiento es firmada por la Inspectora Jefe de Las Palmas de la Agencia Tributaria Canaria.
También consideramos relevante hacer referencia a determinados documentos que obran en el expediente remitido, en concreto:
* Carga en Plan de Inspección firmada por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, en la que se recoge la orden de carga en plan de Inspección del contribuyente en relación, exclusivamente, con el Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 2013 a 2014, con carácter parcial. No figura, en consecuencia, ninguna referencia al IRPF .
* Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, en la que se indica que las actuaciones se refieren al concepto "Impuesto sobre el Patrimonio", siendo este el único concepto que se refleja en las diligencias levantadas.
*Acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Patrimonio, 2013/2014, en cuya página 10 ( página 969 según el foliado del expediente remitido) se indica que "la liquidación propuesta tiene la consideración de provisional, ya que no se ha comprobado el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" .
*Resolución n.º 67/2019 de la Inspectora Jefe de Las Palmas, en cuya página 13 ( 1005 según el foliado del expediente remitido) se reitera el carácter provisional de la propuesta "ya que no se ha comprobado el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
A la vista de lo expuesto, parece que no hay duda, tal y como afirma el reclamante, de que no se realizaron actuación en relación con el IRPF de los ejercicios 2013 y 2014 por lo que debemos plantearnos si, tal y como sostienen las alegaciones, la Inspección del Estado no era competente para llevar a cabo actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre el Patrimonio.
Lo cierto es que lo que se deduce de la lectura de los artículos que hemos transcritos de la Ley 22/2009 es que, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, la competencia de los servicios de inspección estatales no es plena sino que, por el contrario, está limitada a un supuesto concreto, el recogido en el apartado 3 del artículo 54, que vincula la posibilidad de incoar actas de inspección por este impuesto, a las actuaciones inspectoras que se lleven a cabo en relación con el IRPF. Este supuesto supone una excepción a la regla general recogida en el primer apartado del art.54 de acuerdo con la cual, la aplicación de los tributos en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio corre a cargo de la Comunidad Autónoma. ( El Titulo III de la Ley General Tributaria lleva por rúbrica "La aplicación de los tributos" e incluye, entre otras cuestión, las funciones y facultades de la inspección de los tributos y el procedimiento de inspección).
La excepción recogida en el art.54.3 se sustenta en la íntima relación existente entre el IRPF y el impuesto sobre el Patrimonio, de ahí la posibilidad que se atribuye a la inspección estatal de incoar actas por este último impuesto, pero vinculando, tal posibilidad, a la realización de actuaciones inspectoras por el IRPF.
Hace referencia el contribuyente a que el criterio que defiende ha sido refrendado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su sentencia 305/2016 de 15 de marzo de 2016 ( rec.127/2014), que en su Fundamento de Derecho Cuarto, dispone:
"CUARTO
.- A pesar de que lo señalado más arriba ya es suficiente para estimar íntegramente el recurso, no debe dejar de hacerse una referencia a las irregularidades del procedimiento desarrollado por la administración, ya que el procedimiento de inspección, iniciado por la AEAT respecto del Impuesto sobre el Patrimonio, y competencia, en principio, de la Comunidad Autónoma de Madrid, según lo previsto en el art. 54 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre ( RCL 2009, 2478 ) , por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, puesto en relación con el art. 58 del mismo texto legal y con el art. 141 LGT ( RCL 2003, 2945 ) , ya que las funciones inspectoras en el Impuesto sobre el Patrimonio corresponden a las Comunidades Autónomas, al ser un tributo cedido. Además, y en todo caso, no se cumplen los requisitos del art. 168.3 de la ley 22/2009 para que pudiera entenderse que existían unas actuaciones coordinadas de ambas administraciones, ya que nada de eso se comunicó formalmente al sujeto pasivo y, por otro lado, se iniciaron las actuaciones por la AEAT, es decir por la Administración del Estado y se finalizaron, sin motivación de la causa de ello, con una liquidación practicada por la Dirección General del Tributos de la Comunidad de Madrid.
Tampoco se daba aquí el supuesto (previsto en los artículos 166.3 y 167 del Real Decreto 1065/2007 ( RCL 2007, 1658 ) ) de que tuviesen que practicarse por la Comunidad de Madrid, actuaciones en otro lugar del territorio español, o al menos no consta de forma expresa. "
Sin perjuicio de que la referencia que hace la sentencia anterior al art. 168.3 de la Ley 22/2009, debe entenderse referida al mismo número de artículo pero del Real Decreto 1065/2007 ( la Ley 22/2009 tan solo tiene 66 artículos) , lo cierto es que en ella se pone de manifiesto una irregular actuación de la Administración del Estado al comprobar el Impusto sobre el Patrimonio en el ejercicio de unas competencias que no le corresponderían de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 22/2009.
A esta cuestión de la competencia también se refiere el Tribunal Supremo en su sentencia 1622/2020 de 26 de noviembre. En este caso, la cuestión analizada, por lo que ahora interesa, se refería a la competencia de la Inspección tributaria estatal para realizar actuaciones de investigación y comprobación de Impuesto sobre el Patrimonio, con ocasión de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo en relación con el IRPF. Lo que se planteaba era si se requería, o no, la existencia de un acuerdo expreso con la Comunidad Autónoma correspondiente o una previa autorización expresa de la misma.
Si bien en la citada sentencia la conclusión a la que llega el tribunal es que no se requería ni el acuerdo expreso ni la previa autorización de la comunidad autónoma ( en este caso la de Madrid) , cuestión que no se plantea en el actual procedimiento que estamos resolviendo, no podemos dejar de citar el contenido de parte de la sentencia del Tribunal Supremo por la transcendencia que puede tener en la resolución de la controversia aquí planteada.
La sección de admisión de la Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación mediante auto de 16 de enero de 2019, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistentes en:
"Primera. Dilucidar si, en virtud de los artículos 54.3 y 58.1 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre (RCL 2009, 2478) , por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, la Inspección tributaria estatal tiene competencia, en cualquier caso, para realizar actuaciones de investigación y comprobación de un tributo cedido como es el Impuesto sobre el Patrimonio o si es necesario que exista un acuerdo expreso con la Comunidad Autónoma correspondiente o una previa autorización, también expresa, de ésta. "
En concreto, se recoge en la sentencia lo siquiente en su fundamento de derecho Tercero:
"No cabe duda de que la competencia inspectora, según establece el artículo 58 de la Ley 22/ 2009, de 18 de diciembre, la tiene la Comunidad Autónoma. Ahora bien, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio el 54.3 de la misma Ley contiene una regla especial, que acota la actuación de la administración tributaria estatal, puesto que las potestades que se le reconocen no son ilimitadas. De dicho precepto se desprende, en primer lugar, que la actuación de la Administración tributaria estatal ha de llevarse a cabo en el marco de una inspección conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio y, en segundo, lugar, que únicamente se extiende a los extremos que deriven directamente de la inspección del IRPF. (...;)"
Más adelante, se recoge la respuesta a la cuestión planteada con interés casacional, indicando:
"En virtud de los artículos 54.3 y 58.1 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, la Inspección tributaria estatal tiene competencia para realizar actuaciones de investigación y comprobación de Impuesto sobre el Patrimonio, con ocasión de las actuaciones inspectoras que lleven a cabo en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin necesidad de que exista un acuerdo expreso con la Comunidad Autónoma correspondiente o una previa autorización, también expresa, de ésta. "
Lo cierto es que, sin perjuicio de que la cuestión planteada ante el Tribunal Supremo no era , en puridad, la que se plantea aquí, el contenido de los párrafos anteriores nos llevan a afirmar que, tal y como alega el reclamante, la Inspección de Hacienda del Estado no era competente para iniciar un procedimiento inspector cuyo objeto fuera el Impuesto sobre el Patrimonio del contribuyente puesto que no se llevaron a cabo actuaciones en relación con el IRPF, por lo que procede la anulación del acto impugnado.
QUINTO. A la vista de la citada falta de competencia, no procede entrar a analizar el resto de las cuestiones planteadas por el reclamante en sus alegaciones.
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda ESTIMAR las presentes reclamaciones, anulando el acuerdo impugnado.