En Las Palmas de Gran Canaria , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 21 de julio de 2016 por la Inspección de los Tributos de la AEAT en Canarias, sede Las Palmas, se dicta y notifica acuerdo de inicio/propuesta de imposición sancionadora por importe de 23.731,41 euros (ya que al obrar en poder del instructor todos los elementos que permitían formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada prevista en el artículo 210.5 de la LGT), por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el artículo 203.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), al calificar la conducta del obligado tributario como de resistencia, obstrucción, excusa a las actuaciones de la Administración tributaria, toda vez que aquel ha denegado el consentimiento para la apertura de la Caja de Seguridad, solicitada expresamente en diligencia, que fue precintada al adoptarse la correspondiente medida cautelar en el curso del procedimiento inspector instruido, y una vez ratificada la misma.
Presentadas alegaciones con fecha 8 de agosto de 2016 a la anterior propuesta, la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Canarias, sede Las Palmas, dicta acuerdo con fecha 10 de enero de 2017 que contiene resolución sancionadora, por el que se confirma aquella, y en la que se impone una sanción de 23.731,41 euros, de conformidad con el artículo 203.6.b.1º) de la LGT, obtenida como consecuencia de aplicar el porcentaje del 2% a la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, siendo la cifra de negocios declarada por el obligado tributario correspondiente al ejercicio 2014 en la actividad de odontología que desarrolla de 1.186.570,57 euros.
Tal acuerdo es notificado el 16 de enero de 2017.
SEGUNDO.- El día 14/02/2017 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 13/02/2017 contra la resolución sancionadora anteriormente indicada, reiterando el actor las alegaciones vertidas ante el acotado órgano inspector, y a las que se hará referencia en los Fundamentos Jurídicos de la presente resolución, solicitando la anulación de aquella.
TERCERO.- En virtud del Real Decreto 463/2020, de 12 de marzo, se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
En sus disposiciones adicional tercera, apartados 1 y 2; y adicional cuarta, señaló:
Disposición adicional tercera. Suspensión de plazos administrativos.
1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.
2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
Disposición adicional cuarta. Suspensión de plazos de prescripción y caducidad.
Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren.
Por su parte el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, si bien acordó una nueva prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, dispuso en sus artículos 9 y 10:
Artículo 9.Plazos administrativos suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas.
Artículo 10.Plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Con efectos desde el 4 de junio de 2020, se alzará la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones.
En consecuencia, durante el plazo que abarca desde el 14 de marzo de 2020, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, hasta el 1 de junio de 2020, se suspendieron los términos y se interrumpieron los plazos para la tramitación del procedimiento económico-administrativo, y desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 4 de junio de 2020 estuvieron suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera derechos y acciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- En primer lugar y con carácter previo al contenido de carácter propiamente decisorio quiere este Tribunal hacer referencia expresamente al exceso temporal producido, respecto del plazo normativamente previsto de resolución.
Esta situación, que no es exclusiva de este asunto y que lamentamos, viene determinada fundamentalmente por la falta de adecuación existente entre el número de efectivos que integran las plantillas de los tribunales económico-administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas.
La realidad estructural del órgano ha sido puesta en conocimiento de forma reiterada por este Tribunal a las autoridades competentes, sin que la previsión del legislador de un año para tramitación y resolución con carácter general (reducida a 6 meses para el caso de tramitación por procedimiento abreviado) se haya visto acompañada en paralelo por la dotación de medios correspondientes que pudiera permitir el acomodo a dicha previsión.
Debiendo señalarse (lo que se va a decir se expone como mero aporte de datos) que, tal y como puede confirmarse en las memorias publicadas a través del Ministerio del que depende, solo en esta sala del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias entran y se resuelven anualmente miles de reclamaciones (en 2018 se iniciaron más de 10.000 reclamaciones, llegándose en uno de los últimos años a superar la cifra de más de 13.000 expedientes) lo que supone la realización de múltiples actuaciones internas y de comunicación (así, recepción de expedientes y examen de los mismos, consideración de posibles deficiencias y realización de diligencias para su corrección, completación de expedientes, análisis de los escritos de presentación; consideración y tramitación de posibles supuestos de subsanación de actuaciones, de acumulación y de desglose, puestas de manifiesto a interesados, recepción de alegaciones, estudio, preparación de ponencias, deliberación...).
En todo caso, producida la dilación, entendemos que procede dar traslado y conocimiento al reclamante de las razones de la misma, lo cual, sin perjuicio de que lo que se ha expuesto no es excusa que palie ni corrija el efecto de la tardanza padecida, también ha de servir para reconsiderar una posible impresión de falta de diligencia que es completamente ajena a la realidad.
Sin dejar pues de lamentar una vez más la disfunción que la tardanza supone, se sigue a continuación con el contenido propio de fundamentación y Fallo.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La legalidad de la sanción impuesta.
En este sentido se ha de indicar que el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley; las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves".
Por su parte, el artículo 203 de la Ley 58/2003 General Tributaria indica en sus dos primeros apartados:
"1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras,constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.
d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.
2. La infracción prevista en este artículo será grave".
CUARTO.- Las circusntancias fácticas que sirven de apoyo a la inspección para categorizar la conducta del obligado tributario como resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, se resumen a continuación.
Por la Inspección de los Tributos del Estado se han venido desarrollando actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario "Axy" con NIF: ..., por el concepto impositivo IRPF y periodos 2011 y 2012, con alcance general de acuerdo con los artículos 148 de la LGT y 178 del RGAT.
El procedimiento inspector se inicia el 22 de abril de 2016, mediante personación en el domicilio declarado en el IAE de la actividad del obligado tributario, situado en la DIRECCIÓN_1, y se le hace entrega al mismo obligado tributario allí presente de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, y de una copia del Auto Número .../2016 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº ... de ..., de "Autorización de entrada en domicilio".
Ese mismo día del inicio del procedimiento inspector, y a fin de asegurar los medios de prueba determinantes de la existencia o cumplimiento de las obligaciones tributarias, con arreglo a lo establecido en el artículo 146 de la LGT y en el artículo 181 del RGAT, se adoptó la medida cautelar consistente en el precinto de la caja de seguridad contratada por el obligado tributario en la entidad bancaria BANCO TW, mediante contrato número ..., situada en la sucursal número ..., DIRECCIÓN_2.
Para la adopción de la media cautelar, el actuario se ausentó del domicilio donde está situada la consulta médica del obligado y donde se estaban desarrollando las actuaciones, y se personó a las 12:00 horas de dicho día en la oficina nº ... del BANCO TW, donde fue atendido por una empleada, la cual identificó la caja de seguridad arrendada al interesado y franqueó al actuario el acceso a donde se encontraba la caja de seguridad. En ese momento se procedió al precinto de la caja de seguridad mediante la ligadura sellada de su frontal con el objeto de que no se abriese o manipulase sin la autorización o control de los órganos de Inspección, advirtiendo que la rotura o manipulación de los precintos puede ser constitutivo de las conductas tipificadas en el Código Penal vigente o acarrear la imposición de sanciones administrativas. Todas estas circunstancias fueron documentadas en diligencia, que fue firmada por el actuario y la empleada de la entidad bancaria, a la que se entregó una copia de la misma.
Una vez adoptada la medida cautelar, el actuario regresó a la consulta médica donde las actuaciones continuaron, estando presentes durante el tiempo de ausencia de aquel otros actuarios. A las 14:10 se formalizó diligencia (diligencia nº ...), firmada por el actuario, el obligado tributario y su representante, en la que la Inspección notificó al obligado tributario la adopción de la citada medida cautelar y le advirtió de su derecho a formular las alegaciones que considere convenientes a su derecho en el plazo de 5 días hábiles, y que el levantamiento de las medidas cautelares se documentará en diligencia y que la apertura de los precintos, caso de ser ratificadas dichas medidas por el Inspector Jefe y salvo causa justificada, se efectuará en presencia del obligado tributario o su representante autorizado en una fecha que será comunicada por la Inspección, en las oficinas de la entidad bancaria BANCO TW, sucursal ...
Con fecha 28 de abril de 2016 se presentó un escrito en el que el obligado tributario formula una serie de alegaciones a la adopción de la medida cautelar. Posteriormente, con fecha 3 de mayo de 2016 se notificó la adopción de la medida cautelar consistente en el precinto de la caja de seguridad a la cotitular de la misma, Dª Bts, con NIF: ..., y le advirtió de su derecho a formular las alegaciones que considere convenientes a su derecho en el plazo de 5 días hábiles. Transcurrido dicho plazo no consta la presentación de alegaciones.
Con fecha 10 de mayo de 2016 el Inspector Regional acordó la ratificación de la medida cautelar adoptada, contestando en el acuerdo de ratificación a todas las alegaciones formuladas por el obligado tributario, siendo notificado el 11 de mayo de 2016. Posteriormente se requirió a los titulares para preguntarles si otorgaban su consentimiento a la rotura del precinto y la apertura de la caja de seguridad. Dª Bts se personó en las oficinas de la Inspección el día 26 de mayo de 2016 y se le preguntó si consentía la apertura de la caja de seguridad, manifestando que "no consiento la apertura de la caja de seguridad". La comparecencia de D. Axy se produjo el día 10 de junio de 2016 y contestó a la pregunta de la inspección que no consentía la apertura de la caja de seguridad. El compareciente manifestó que "la medida cautelar es desproporcionada y que interfiere en su domicilio constitucionalmente protegido y que se solicite la autorización judicial".
A la vista de los narrados hechos, y como consecuencia de la denegación del consentimiento para la apertura de la indicada Caja de Seguridad, la inspección considera que ello supone un obstáculo al normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, en definitiva una actuación del recurrente tendente a dilatar, entorpecer o impedir la comprobación en el procedimiento inspector que se encontraba en marcha, y de ahí que entienda que concurren los elementos objetivos del ilícito tributario descritos en el apartado primero del trascrito art. 203 de la LGT. En definitiva, tal y como se contiene en el acuerdo sancionador: "El retrasar la apertura de la caja de seguridad exigiendo la previa autorización judicial, basándose, sin justificación clara al respecto, que se trata de domicilio constitucionalmente protegido, definen una conducta negativa hacia la Inspección tendente a dilatar y obstruir el procedimiento y solo se puede entender como un intento de evitar que la Inspección conozca el contenido de la caja de seguridad, evitando que la información obtenida pueda utilizarse como prueba en el procedimiento inspector", por lo que, bajo su criterio, tal conducta es constitutiva de la infracción tributaria anteriormente tipificada.
Gravita la oposición del actor en la falta de tipicidad en su conducta consistente en la negativa a la autorización de apertura de la caja de seguridad sin autorización judicial. Indica al respecto que desde el primer momento lo que manifestó es la exigencia de que la adopción de la medida consistente en la apertura de la caja de seguridad se realizara amparada por una autorización judicial, cuando el precinto de la caja se efectuaba sin analizar ni un solo documento relativo al IRPF, lo que a todas luces indica la absoluta desproporción de la misma, y que no se ha negado a la apertura de la caja de seguridad (téngase en cuenta que la caja de seguridad que estaba en la clínica dental del contribuyente donde se inician las actuaciones, fue abierta en el mismo acto de inicio sin ningún tipo de oposición), sino que consideraba que entra dentro de su esfera íntima como domicilio constitucionalmente protegido y que se solicite al Juez la autorización necesaria para su apertura, si el Juez así lo considerase conveniente. En definitiva, niega el reclamante la comisión de dicha infracción, pues entiende que la apertura de tal caja de seguridad entra en su esfera íntima, y deberá ser el órgano judicial correspondiente el que autorice la misma.
Vista la postura de las partes en conflicto, la litis se circunscribe a determinar si la conducta del actor tiene acomodo jurídico en el tipo infractor antes delimitado.
Y es que hemos de darnos cuenta de que el momento de la comisión de la infracción que imputa la inspección se produce cuando esta solicita al obligado tributario y su esposa, su autorización para la apertura de la caja de seguridad en cuestión, y al negarse estos a ello, es cuando dicho órgano actuante impone la sanción aquí discutida, recabando además el auxilio judicial. Obsérvese que previamente a la apertura de la caja de seguridad, se procedió por la inspección en el seno del procedimiento inspector que estaba instruyendo, como medida cautelar, al precinto de aquella (primero provisionalmente, para luego ser ratificada tal medida, de acuerdo con la normativa "ad hoc"), y ello sin necesidad de ningún tipo de autorización. Es decir, para el precinto de dicha caja la inspección actuó sin ningún tipo de autorización (ni del recurrente, ni de órgano judicial), pero para la apertura de aquella, requiere autorización del actor y de su esposa, la cual es denegada.
Por lo tanto, en la primera etapa o fase relativa al precinto de la caja de seguridad, la inspección está considerando que los sujetos pasivos tienen una obligación de aceptar tal decisión sin necesidad de recabar su autorización ni del auxilio de un órgano judicial (obviamente sin perjuicio de las alegaciones que frente a la adopción de la medida cautelar puedan formular, o la posibilidad de plantear la improcedencia de la adopción de la medida cautelar en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección, art. 181.5 del RGAT), pero en la segunda etapa o fase relativa a la apertura de la caja de seguridad, la inspección está considerando que los sujetos pasivos tienen un derecho, circunscrito a aceptar o a denegar dicha apertura, y el ejercicio del mismo, en este caso, decidiendo la alternativa de denegación, no puede ser constitutivo de la comisión de la infracción imputada, precisamente porque no se está incumpliendo una obligación, sino que, como se ha dicho, se está ejercitando un derecho. Y en esta tesitura, no hay resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
Y es que en el actuar de la inspección rige la filosofía de que existen diferencias obvias entre el mero precinto y la apertura de las cajas de seguridad, como son la diferente intensidad de la afectación del derecho a la intimidad (más acusado en la apertura), o bien, la inexistencia de habilitación legal para la apertura, pues el precinto en general, es una de las medidas cautelares que se pueden adoptar, tal y como reza el artículo 146.1.de la LGT. De ahí que para la apertura, aquella haya recabado autorización del recurrente y su esposa, y ante la negativa de estos, consta en el expediente que la AEAT solicitó autorización judicial para ello.
Conviene recordar que nos encontramos en el plano del ámbito sancionador tributario, en el cual corresponde a la Administración, como ha reiterado la jurisprudencia, la acreditación adecuada del presupuesto objetivo de la infracción, en este caso, la excusa o negativa a facilitar la apertura de la caja de seguridad en cuestión, de manera que si para ello se plantea por la inspección la necesidad de autorización de los titulares del contrato de utilización de dicha caja, no ha quedado demostrado que la negativa a ello sea indebida, es más se articula como derecho no como obligación. Precisamente la carga de probar la realización del elemento objetivo de la infracción por parte del órgano inspector, reclama que esté desprovista de cualquier género de duda que la falta de autorización por el obligado tributario para tal apertura se haya hecho incumpliendo una norma tributaria. Ni ha quedado demostrado que frente al anterior requerimiento de la inspección, el obligado tributario se negase injustificadamente, no teniendo por tanto tal conducta encaje en el tipo objetivo de la infracción que se pretende imputar. La conducta objeto de reproche no se acomoda a lo tipificado en el artículo 203.1 de la LGT.
Por otra parte, resulta más que evidente que con el precinto de tal caja de seguridad se garantiza y asegura el contenido de la misma, impidiendo al contribuyente el acceso y vaciado de aquella, si fuera ésta su intención, por lo que la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto, y los intereses de la Hacienda Pública están garantizados.
Razones por las que se anula la sanción impuesta.