En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para fallar las reclamaciones de referencia. Cuantía: 52.884,50 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por parte de la Administración de Las Palmas de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, se tramitaron dos procedimientos de comprobación limitada relativos al IRPF de los ejercicios 2007 y 2008 del ahora reclamante, los cuales culminaron con la notificación de liquidaciones provisionales en las que, en resumen, por parte de la AEAT se consideraba que el contribuyente, que había tributado en ambos ejercicios en el régimen de estimación objetiva (módulos), debía tributar es estimación directa.
No considerando ajustados a derecho los citados actos de liquidación, el 2 de noviembre de 2012 el contribuyente interpuso reclamaciones económico-administrativas que fueron tramitadas bajo el número de referencia 35/07379/2012 y acumuladas, dictándose resolución desestimatoria por parte de este TEAR el 30/01/2015, frente a la cual se interpuso recurso contencioso-administrativo.
El citado recurso fue resuelto mediante sentencia de ... de 2016 en la que se considera correcta la resolución de este TEAR en relación con las alegaciones de caducidad y en cuanto a la posibilidad de utilizar un dato de un ejercicio prescrito (2006) para regularizar los ejercicios comprobados. Por el contrario, en lo que se refiere a la alegación de ser improcedente el método de estimación directa utilizado por la Administración, se dice lo siguiente:
"(...;) Finalmente, en relación con la alegación de ser improcedente el método de estimación directa utilizado por la administración, la Sala debe compartir tal punto de vista ya que el mismo no es refutado de forma adecuada por la administración demandada en su escrito de contestación, resultando que, efectivamente, el art. 53 de la ley general tributaria dispone que el método de estimación indirecta se aplicará cuando la administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de diversas circunstancias, entre las que figura el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, por lo que habiendo ya la actora advertido en trámite de alegaciones en el procedimiento de comprobación el extravío de un número importante de justificantes de gastos, debió la demandada haber acudido al repetido método de estimación indirecta.
TERCERO. En definitiva, a tenor de lo expuesto resulta que el acto administrativo impugnado desestima correctamente en parte la reclamación del recurrente, errando sin embargo en lo relativo a la aplicabilidad del método de estimación indirecta, por lo que debe reputarse en parte ajustada a derecho la resolución impugnada, con estimación igualmente parcial del presente recurso contencioso administrativo."
Finalizando la sentencia con el siguiente fallo:
"Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación:
FALLAMOS.
Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Axy contra la resolución del TEAR de Canarias a que se refiere el antecedente primero del presente fallo, la cual declaramos en parte ajustada a derecho, anulando la misma en lo relativo a la aplicabilidad del método de estimación indirecta, al cual tenía derecho el recurrente. Ello sin imposición de costas"
El 29 de julio de 2016 se decreta la firmeza de la sentencia anterior, siendo notificado el decreto de firmeza a la Abogacía del Estado el 06/09/2016.
De acuerdo con la información que figura en la base de datos de este TEAR, el 07/10/2016 ( con fecha de notificación 13 de octubre de 2016) por parte del Abogado del Estado Secretario de este Tribunal se da traslado a la ORT de la AEAT del contenido de la citada sentencia a fin de que se proceda a su ejecución.
El 02/11/2017 por parte de la AEAT se dicta acuerdo de ejecución de la sentencia en el que se indica lo siguiente:
"En ejecución de la resolución de fecha ...-2016 adoptada en el procedimiento de referencia, donde se acuerda:
Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR de Canarias referida la cual se declara en parte ajustada a derecho anulando la misma en lo relativo a la aplicabilidad del método de estimación indirecta.
Procede:
Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 96.326,30 euros
Reconocer el derecho a la devolución por importe de 156,85 euros.
Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago.
Como consecuencia de la estimación parcial en lo relativo a la aplicabilidad del método de estimación indirecta, se remite el expediente a los órganos correspondientes de la Inspección Tributaria para, en su caso, proceder a la aplicación del referido método respecto al IRPF del ejercicio correspondiente."
El acuerdo de ejecución es notificado al contribuyente el 19/11/2017.
SEGUNDO.- El 07/11/2017 se incluye en plan de inspección al contribuyente en relación con el IRPF de los ejercicios 2007 y 2008. Las actuaciones tienen carácter parcial limitadas a la comprobación de actividades económicas.
El 14 de noviembre siguiente se notifica comunicación de inicio de actuaciones, citando al contribuyente para comparecer ante la Inspección el 14 de diciembre. Llegada dicha fecha comparece el representante que manifiesta que va a estudiar el caso y va a tratar de estudiar una propuesta. Por parte de la Inspección se le comunica que deberá presentar la documentación antes del 6 de febrero de 2018 y se le cita para una siguiente comparecencia el día 20 de febrero.
El 22 de febrero se levanta nueva diligencia en la que se recoge la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia.
El 20/03/2018 se firma acta de disconformidad así como el preceptivo informe. El contribuyente presentó alegaciones el 10 de abril.
Finalmente, el 03/07/2018 se notifica acuerdo de liquidación en el que se regulariza la actividad económica del contribuyente mediante la aplicación del método de estimación indirecta, ascendiendo la cuota de liquidación del ejercicio 2007 a 17.597,89 euros y la de 2018 a 37.834,83 euros.
TERCERO. Disconforme el contribuyente con la liquidación anterior se interpone reclamación económico-administrativa que es registrada en este Tribunal con los siguientes datos:
|
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
Cuantía (euros)
|
Referencias
|
Liquidaciones
|
|
35-07979-2018
|
27/07/2018
|
28/07/2018
|
24.706,62
|
...
|
A35...07
|
|
35-08003-2018
|
27/07/2018
|
28/07/2018
|
52.884,5
|
...
|
|
Hechos venir los expedientes administrativos a los de reclamación, se procedió a la sustanciación de éstas, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias y procediendo a su acumulación.
Por parte del contribuyente se ha presentado escrito de alegaciones en el que manifiesta su oposición al acuerdo impugnado por un único motivo pues considera que ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Afirma el reclamante que la actuación que ha realizado la Dependencia de Inspección a raíz de la sentencia del TSJ de Canarias es un acto de ejecución y que, desde el momento en que se dictó la sentencia el ... de 2016 hasta el momento en que se dictó el nuevo acuerdo de liquidación en cumplimiento del mandato contenido en el pronunciamiento del órgano judicial, han transcurrido casi 24 meses superándose el plazo máximo de ejecución de que disponía la Administración, sin que conste en el expediente la fecha de entrada de la citada sentencia en la Oficina de Relación con los Tribunales de la AEAT.
La Administración dispone de dieciocho meses, desde la recepción del expediente remitido por el órgano judicial, para dictar el nuevo acto de liquidación por lo que, habiéndose superado con creces dicho plazo, es clara la caducidad procedimental que se invoca y la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.
Continúan las alegaciones haciendo referencia a diversas sentencias del Tribunal Supremo en estos supuestos: Sentencias de 19 de enero de 2018, recurso núm. 1094/2017; de 15 de junio de 2015 (recurso de casación 1551/2014), 4 de febrero de 2016 (recurso de casación 1370/2011) y 27 de marzo de 2017 (recurso de casación 3570/2015), entre otras muchas, las cuales dejan claro que las nuevas actuaciones inspectoras realizadas como consecuencia de una resolución judicial o administrativa, sea por un motivo formal o por un motivo material, deben finalizar en el plazo que restara en el procedimiento inicial (con un mínimo de seis con la redacción del 150.5 anterior a la entrada en vigor de la Ley 34/2015).
En el caso particular, dado que la estimación indirecta debía sustanciarse a través de un procedimiento de inspección consideramos que era el plazo del nuevo procedimiento (18 meses) del que disponía la Administración para dar cumplimiento a la sentencia.
Dicho criterio ya fue expresado en la Sentencia de 18 de octubre de 2013 (cas. para unificación de doctrina 830/2012) que acertadamente equiparó, a efectos del plazo que dispone la Administración para dictar una nueva liquidación, los motivos materiales a los formales.
De la misma manera, la Sentencia de 30 de enero 2015 del Alto Tribunal (RJ 2015, 761; Rec. 1198/2013), donde se analiza la anulación de las actuaciones por razones sustantivas o de fondo y retroacción de actuaciones, en relación con la prescripción del derecho a liquidar como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria, concluye que los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos de prescripción controvertidos.
Finalmente, en la Sentencia de 27 de marzo de 2017, con remisión a la dictada con fecha 24 de febrero de 2016, se confirma la doctrina legal que somete a la Administración al cumplimiento de lo previsto en el citado artículo 150.7.
CUARTO.- Mediante el Real Decreto 463/2020, de 12 de marzo, se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
VISTAS: Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO. En primer lugar y con carácter previo al contenido de carácter propiamente decisorio quiere este Tribunal hacer referencia expresamente al exceso temporal producido, respecto del plazo normativamente previsto de resolución.
Esta situación, que no es exclusiva de este asunto y que lamentamos, viene determinada fundamentalmente por la falta de adecuación existente entre el número de efectivos que integran las plantillas de los tribunales económico-administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas.
La realidad estructural del órgano ha sido puesta en conocimiento de forma reiterada por este Tribunal a las autoridades competentes, sin que la previsión del legislador de un año para tramitación y resolución con carácter general (reducida a 6 meses para el caso de tramitación por procedimiento abreviado) se haya visto acompañada en paralelo por la dotación de medios correspondientes que pudiera permitir el acomodo a dicha previsión.
Debiendo señalarse (lo que se va a decir se expone como mero aporte de datos) que , tal y como puede confirmarse en las memorias publicadas a través del Ministerio del que depende, solo en esta sala del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias entran y se resuelven anualmente miles de reclamaciones (en 2018 se iniciaron más de 10.000 reclamaciones, llegándose en uno de los últimos años a superar la cifra de más de 13.000 expedientes) lo que supone la realización de múltiples actuaciones internas y de comunicación (así, recepción de expedientes y examen de los mismos , consideración de posibles deficiencias y realización de diligencias para su corrección, completación de expedientes, análisis de los escritos de presentación; consideración y tramitación de posibles supuestos de subsanación de actuaciones, de acumulación y de desglose , puestas de manifiesto a interesados, recepción de alegaciones, estudio, preparación de ponencias, deliberación...).
En todo caso, producida la dilación, entendemos que procede dar traslado y conocimiento al reclamante de las razones de la misma , lo cual , sin perjuicio de que lo que se ha expuesto no es excusa que palie ni corrija el efecto de la tardanza padecida, también ha de servir para reconsiderar una posible impresión de falta de diligencia que es completamente ajena a la realidad.
Sin dejar pues de lamentar una vez más la disfunción que la tardanza supone, se sigue a continuación con el contenido propio de fundamentación y Fallo.
TERCERO. También en cuanto a la fecha de emisión de esta resolución, y al margen de lo recogido en el Fundamento anterior, hemos de referirnos al Real Decreto 463/2020, de 12 de marzo, en virtud del cual se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
En sus disposiciones adicional tercera, apartados 1 y 2; y adicional cuarta, señaló:
Disposición adicional tercera. Suspensión de plazos administrativos.
1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.
2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
Disposición adicional cuarta. Suspensión de plazos de prescripción y caducidad.
Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren.
Por su parte el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, si bien acordó una nueva prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, dispuso en sus artículos 9 y 10:
Artículo 9.Plazos administrativos suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas.
Artículo 10.Plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Con efectos desde el 4 de junio de 2020, se alzará la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones.
En consecuencia, durante el plazo que abarca desde el 14 de marzo de 2020, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, hasta el 1 de junio de 2020, se suspendieron los términos y se interrumpieron los plazos para la tramitación del procedimiento económico-administrativo, y desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 4 de junio de 2020 estuvieron suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera derechos y acciones.
CUARTO. De cuerdo con lo expuesto en los Antecedentes de Hecho de esta resolución, la oposición del contribuyente al acuerdo de liquidación impugnado viene motivada, exclusivamente, en una única causa: la prescripción de los ejercicios comprobados como consecuencia de haberse excedido la Administración en los plazos previstos para la ejecución de la sentencia dictada por el TSJ de Canarias el ... de 2016.
A la vista de las alegaciones planteadas, entendemos que hemos de dar respuesta a distintas cuestiones:
* Si la actuación de la Inspección puede ser considerada un acto de ejecución de la sentencia del TSJ.
* Si resulta de aplicación la limitación temporal prevista en el artículo 150.7 de la LGT. (artículo previsto para los procedimientos inspectores) , teniendo en cuenta que el acuerdo de liquidación que fue objeto de reclamación y posterior recurso ante el TSJ, ponía fin a un procedimiento de comprobación limitada y no de inspección.
* Si tiene alguna consecuencia el hecho de que desde que se dictó la sentencia hasta la adopción del acuerdo de ejecución así como hasta la notificación del inicio del procedimiento inspector hubiera transcurrido aproximadamente un año.
* Si, por aplicación del art.150.7 de la LGT, el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector se ha de iniciar en el momento en que se notifica a la AEAT la sentencia del TSJ o en el momento en el que se notifica al contribuyente el inicio del procedimiento inspector.
Queremos ahora apuntar, que la respuesta que demos a cada uno de esos interrogantes está íntimamente relacionada con lo que resolvamos en los demás; de hecho, como se verá a continuación, en el análisis de las distintas resoluciones y sentencias que han analizado estas cuestiones se suelen plantear simultáneamente varias de ellas. Vamos a intentar desgranar las que hemos considerado más relevantes y aplicables al caso aquí planteado.
En el supuesto ahora analizado, las fechas relevantes a considerar son las siguientes:
* ... de 2016: se dicta sentencia por parte del TSJ de Canarias.
* 29 de julio de 2016: se decreta la firmeza de la sentencia.
* 06 de septiembre de 2016: se notifica la firmeza a la Abogacía del Estado ( de acuerdo con el sello que figura en el documento "Decreto firmeza de la sentencia" que figura en el expediente, la fecha de recepción fue el día 5 y la de notificación el día 6).
* 13 de octubre de 2016: el TEAR comunica a la AEAT ,ORT, la firmeza de la sentencia a fin de proceder a la ejecución.
*02 de noviembre de 2017: se dicta acuerdo de ejecución
* 07 de noviembre de 2017: se incluye al contribuyente en plan de inspección.
*14 de noviembre de 2017: se notifica al contribuyente el inicio de las actuaciones inspectoras.
*03 de julio de 2018: se notifica acuerdo de liquidación.
Pasemos ahora a analizar la procedencia del acto impugnado a la vista de las alegaciones presentadas.
Comienza el reclamante el apartado "CUESTIONES DE FONDO" de su escrito de alegaciones, con lo siguiente:
" Como punto de partida, es esencial advertir que la actuación que ha realizado la Dependencia de Inspección a raíz de la Sentencia del TSJ de Canarias, es en nuestro sistema tributario un ACTO DE EJECUCIÓN. Esto es, lo que en la práctica ha llevado a cabo la Administración es una nueva liquidación que se acomoda al contenido de la Sentencia dictada por ese Tribunal y se destina a dar cumplimiento al fallo proferido. El TSJ de Canarias determinó la improcedencia de la liquidación por no haberse aplicado el método de estimación indirecta y ese es precisamente el cálculo que se práctica en la liquidación ahora impugnada."
En respuesta a lo anterior, hemos de comenzar precisando que lo que es objeto de reclamación en el presente caso no es el contenido del acuerdo de ejecución de la resolución contencioso-administrativa, notificado (el acuerdo de ejecución) al contribuyente el 02/11/2017 , sino el acuerdo de liquidación notificado el 03/07/2018 que pone fin al procedimiento inspector iniciado el 14/11/2017.
Como se ha dicho, considera el reclamante que esa actuación de la Dependencia de Inspección constituye un acto de ejecución y que la Inspección disponía de un plazo de dieciocho meses, desde la recepción del expediente remitido por el órgano judicial, para dictar el nuevo acto de liquidación, por lo que habiéndose superado con creces dicho plazo, es clara la caducidad procedimental. Se fundamenta tal conclusión en diversas sentencias del Tribunal Supremo que se citan en las que se analiza la aplicación del artículo 150.5 de la LGT.
El citado artículo, por lo que ahora interesa, en su redacción actual, recogida en el art.150.7 dice lo siguiente :
"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."
El apartado anterior, que forma parte del art.150 de la LGT, (artículo que lleva por rúbrica "plazo de las actuaciones inspectoras") ha sido objeto de una abundante jurisprudencia. En lo que aquí interesa, hemos de destacar que por parte del Alto Tribunal se ha realizado una interpretación extensiva del mismo ( siempre que nos encontremos ante un procedimiento inspector), que supone considerar que la limitación temporal prevista en el 150.5 debe ser de aplicación a determinados supuestos distintos de los recogidos en la literalidad de la norma, que, como hemos visto, se refiere a defectos formales y retroacción de actuaciones inspectoras. Pues bien, indica el TS que aunque los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivos no son técnicamente de retroacción de actuaciones, no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran y aplicar los plazos máximos previstos en el artículo anterior. Según recoge el contenido de la sentencia de 27 de marzo de 2017 del TS, alegada por el reclamante, el motivo de esa equiparación sería el siguiente:
"Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratados como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar, nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completadas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior."
Por otra parte, el contribuyente ya había alegado frente a las actas de disconformidad su oposición tanto a la tramitación de un procedimiento inspector ( alegaba que la nueva actuación se debió llevar a cabo por el mismo órgano que dictó la liquidación anulada, cuestión esta rebatida adecuadamente por la Inspección puesto que la estimación indirecta es exclusiva de los órganos inspectores), como respecto a la superación del plazo de que disponía la Administración para dictar esa nueva liquidación al entender el contribuyente que dispondría para ello de seis meses en línea con el criterio del Tribunal Supremo en estos supuestos ( sentencia de 19 de enero de 2018, recurso 1094/2017).
En respuesta a estas alegaciones, indica el acuerdo de liquidación ( por su extensión se indica el principio y fin de la cita):
(comienza la cita)
Por otro lado, con respecto a la parte de la alegación en la que el obligado tributario expone que, en aplicación del plazo dispuesto en artículo 104 LGT y de la sentencia del Tribunal Supremo (rec 1094/2017), la Administración disponía de 6 meses desde la recepción del expediente remitido por el órgano judicial, para dictar el nuevo acto de liquidación, dando lugar, por tanto, a juicio del obligado, a la caducidad del procedimiento y consecuente prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.
Ésta jefatura resalta que, haciendo una correcta lectura precisamente de la Sentencia del Tribunal Supremo a la que obligado tributario hace referencia en sus alegaciones (rec 1094/2017), deja claro, en primer lugar, en el punto 6 del SEGUNDO apartado de los fundamentos de derecho, como en apartado CUARTO, que en éstos procedimientos bajo ningún concepto "no opera el artículo 104 de LGT", desestimando la pretensión del obligado en el mismo.
Además, en los puntos 3 y 4 del apartado CUARTO de los Fundamentos de derecho: "3. El recurrente pretende que se declare prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el IRPF 2007 por haberse excedido el plazo de 6 meses de que disponía la Administración para finiquitar el procedimiento de comprobación limitada tras la anulación de la resolución que lo puso fin por el TEAR de Asturias. Pretende la aplicación de los artículos 104 y 139 LGT, así como, por vía analógica, del artículo 150.5 de la misma Ley. 4. Tales preceptos no resultan de aplicación, por lo que la pretensión de la recurrente debe ser desestimada."
Por tanto, al no haber pues, en tales situaciones retroacción de actuaciones en sentido técnico, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT, tal y como expresa el obligado en su escrito de alegaciones.
Todo esto queda bien claro en el punto 8 de la oposición del recurrente de dicha sentencia en el que explica: "En los casos de anulación por razones formales sin retroacción de actuaciones o sustantivas, al margen de la anulación formal del acto inicialmente impugnado, dentro del plazo del mes del artículo 66.2 RRVA y cuyo incumplimiento no produce efectos invalidantes, la Administración tributaria podrá ya dictar el correspondiente acto material de liquidación en ejecución dentro del plazo de prescripción de 4 años del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación [ artículo 66.a) LGT ], plazo que se interrumpe por la interposición de reclamaciones y recursos [ artículo 68.1.b) LGT ], así como por cualquier acción de esa Administración realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente a la liquidación de la deuda [ artículo 68.1.a) LGT ], como la que ha tenido lugar en el caso discutido, sin que en ningún momento haya transcurrido el plazo de 4 años, por lo que no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar."
Por tanto, y una vez delimitado que no nos hallamos ante una retroacción de actuaciones, debe aclararse que las presentes actuaciones resultan totalmente autónomas e independientes a las inicialmente desarrolladas por la Dependencia de Gestión Tributaria, teniendo la consideración de lo que la jurisprudencia ha venido calificando como "segundo tiro". En este sentido, resultan significativas además el FALLO de la Sentencia de 19 noviembre de 2012 (RJ 2012/10893): "La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo", y de 29 septiembre 2014 (RJ 2014/4502): "La anulación de una liquidación tributaria por razones de fondo no impide a la Administración liquidar de nuevo si el derecho a fijar la deuda tributaria no ha prescrito y siempre que no concurra el reformatio in peius". La única especialidad que concurre en el presente caso radica en la diferente naturaleza de los dos procedimientos seguidos frente al obligado tributario: el primero de ellos fue un procedimiento de gestión tributaria, que se rigió por su plazo de 6 meses, y una vez que el Tribunal considera que la resolución dictada por aquel órgano incurrió en defectos sustantivos, se abrió la puerta a la tramitación de un segundo procedimiento, en este caso un procedimiento inspector, que se rige por su plazo de 18 meses fijado en el artículo 150 LGT, en redacción vigente en el momento del inicio del mismo.
Por todo lo anterior, esta Jefatura concluye que, una vez interrumpida la prescripción con la sentencia del TSJ de Canarias, se vuelve a iniciar el período de 4 años de acuerdo con el artículo 68.6 de la LGT "Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción,salvo lo establecido en el apartado siguiente", por lo tanto, el inicio del procedimiento inspector fue en plazo y dentro del período de prescripción, desestimando dicha alegación del obligado tributario.
(fin de la cita)
Coincide este Tribunal con lo expuesto por la Inspección en los párrafos anteriores.
Alude el citado acuerdo de liquidación a la sentencia del Tribunal Supremo de 19/01/2018 , en la cual , y junto a otras cuestiones, se analiza si el artículo 150.5 LGT , en la redacción anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (tras esta Ley, artículo 150.7 ), se aplica a los procedimientos de gestión con el alcance con el que ha sido interpretado por el Tribunal Supremo para los de inspección. Pues bien, dicha sentencia concluye que:
"el artículo 150.5 LGT (en la actualidad, artículo 150.7) no se aplica para la adopción de una nueva resolución en sustitución de la que, poniendo fin a un procedimiento de gestión tributaria, fue anulada por un órgano de revisión económico-administrativa debido a sus defectos sustantivos, materiales o de fondo."
Las razones por las cuales el TS considera que el citado artículo 150.5 solo se aplica a los procedimientos de inspección y no es de aplicación a los procedimientos de gestión se recogen en la citada sentencia, a cuyo contenido nos remitimos a fin de no alargar esta resolución.
De acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, en el que el procedimiento en el que se inserta la liquidación anulada es un procedimiento de comprobación limitada, es decir, un procedimiento de gestión y no de inspección, ello supone que no resulta de aplicación el artículo 150.7 de la LGT (anterior artículo 150.5) , por lo que la oficina gestora no estaba limitada, en cuanto a la realización de actuaciones relativas al IRPF de los ejercicio 2007 y 2008, por ese plazo máximo recogido para los procedimientos de inspección.
Ello supone que no cabe realizar el cómputo propuesto por el contribuyente en cuanto al plazo de duración de las actuaciones. Recuérdese al respecto que en las alegaciones se consideraba que el plazo de duración del procedimiento inspector debía computarse desde la fecha de la sentencia de ..., notificada al interesado el 30 de junio de 2016, hasta que se notifica el nuevo acuerdo de liquidación el 03/07/2018 ( en sus alegaciones el contribuyente, erróneamente toma la fecha de 3 de junio), por lo que habrían transcurrido 24 meses, cálculo que hemos de considerar incorrecto:
* En primer lugar, porque, en todo caso, la fecha inicial sería el 13/10/2016 ( cuando se comunica por el TEAR a la ORT la sentencia) o , a falta de ese dato en el expediente remitido, el 6 de septiembre, que es cuando se notifica a la Abogacía del Estado el Decreto de firmeza.
* En segundo lugar, porque, tal y como hemos expuesto, en el caso de procedimientos de gestión no resulta de aplicación el límite temporal del art. 150.5, y en este caso la liquidación anulada provenía de un expediente de gestión.
En conclusión, tal y como dice la Inspección, las actuaciones inspectoras son distintas e independientes del primer procedimiento de gestión por lo que el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector debe comenzar desde que se notifica el inicio de las actuaciones inspectoras, lo que tiene lugar el 14/11/2017. Finalizadas las mismas con la notificación del acuerdo de liquidación el 03/07/2018, cabe concluir que no se ha superado el plazo máximo de 18 meses recogido en el artículo 150.1 de la LGT.
QUINTO. Al margen de lo anterior, también queremos indicar que no compartimos la afirmación del reclamante de acuerdo con la cual, en el presente caso, la actuación realizada por la Dependencia de Inspección debe ser considerada como un acto de ejecución.
Para empezar, queremos resaltar que la estimación del recurso se fundamentaba en un motivo sustantivo o de fondo puesto que la Administración erró en la determinación de la base imponible ya que se debió aplicar el método de estimación indirecta en lugar del de estimación directa. Como consecuencia de ello, si la AEAT quería dictar un nuevo acto administrativo salvando el defecto material padecido, consideramos que no tenía más opción que hacerlo a través de un nuevo procedimiento cuyo inicio tan solo podía esta limitado por el plazo general de prescripción de cuatro años.
A fin de explicar tal conclusión, hemos de comenzar haciendo referencia a una serie de sentencias del Tribunal Supremo y resoluciones del TEAC que han analizado cuál es el contenido de los actos de ejecución y cuáles las limitaciones temporales que los afectan, no pudiendo olvidar que las circunstancias particulares de cada supuesto pueden llevar a la adopción de una u otra solución.
En nuestro caso, consideramos procedente partir del estudio de la resolución del TEAC de 22 de julio de 2020 ( recurso de alzada 00/06361/2017) en la que el supuesto de partida es la anulación de una liquidación por haber incurrido en un defecto material, en concreto, en cuanto al periodo de liquidación ( que debió ser trimestral o mensual, y no anual, como se liquidó). En el supuesto analizado por el TEAC, alegaba el reclamante la prescripción de derecho a liquidar por incumplimiento del plazo de seis meses previsto en el artículo 150.5 de la LGT.
En el Fundamento de Derecho Tercero de la citada resolución , se recoge el contenido del entonces vigente artículo 150.5 de la LGT, cuyo tenor literal era el siguiente:
"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."
Continúa la resolución que vamos a analizar indicando que el citado precepto ha sido objeto de interpretación por la jurisprudencia. Así, de acuerdo con determinadas sentencias del Tribunal Supremo ( se citan al efecto las sentencia de fecha de 30 de enero de 2015 (recurso de casación 1198/2013) y la sentencia de 18 de junio de 2015, (recurso de casación 3531/2014), a ambas sentencias se refiere el reclamante en sus alegaciones), el plazo contenido en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria es de aplicación tanto en los supuestos en los que se acuerde la retroacción por motivos formales como en aquellos en los que se produce una estimación parcial por motivos de fondo que obliga a la Administración a dictar una nueva liquidación ajustada a lo señalado en las resoluciones parcialmente estimatorias. Este criterio fue asumido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución 00/06864/2013, de 10 de septiembre de 2015 y se ha reiterado, en relación con el actual 150.7 de la Ley General Tributaria, en resolución 00/05315/2018, de 21 de mayo de 2019, dictada en unificación de criterio y se fundamentaría en que "resultaría ilógico que cuando se produce una estimación parcial por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y dictar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior."
Asentado lo anterior, el TEAC clarifica que "no todos los supuestos de estimación de las pretensiones de los reclamantes suponen dictar, en ejecución de la misma, una nueva liquidación. En los de estimación total, como es el presente, la ejecución consiste simplemente en anular el acto impugnado. A partir de ahí, y en la medida en que subsista la obligación tributaria, se mantiene la posibilidad de dictar una nueva liquidación a través del desarrollo de un nuevo procedimiento. En estos supuestos considera este Tribunal que el plazo para iniciar un nuevo procedimiento de comprobación es el de prescripción, teniendo en cuenta, en tal caso, el límite de la reiteración del vicio."
Trae a colación la resolución que estamos analizando, otra, también del TEAC, adoptada por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina , resolución 00/00001/2010, de fecha 24 de noviembre de 2010, en cuyo Fundamento de Derecho Décimo se recoge lo siguiente:
"La última cuestión planteada estriba en determinar si la Administración, habiendo errado anteriormente al dictar liquidación en la aplicación o interpretación correcta de la norma tributaria, y acordada la anulación de la misma, conserva la facultad de dictar otro nuevo acto de liquidación en sustitución del anulado. En el escrito presentado por el Director General se cuestiona por éste si cuando una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo anula un acto impugnado entrando en el fondo del asunto, cabe que con posterioridad se pueda practicar una nueva liquidación por parte de la Administración tributaria encargada de la aplicación de los tributos. A favor de la tesis positiva menciona el art 66.3 del Reglamento de Revisión según el cual "Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido".
El Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución del Pleno declaró al respecto: "Todo ello, sin perjuicio de que el órgano gestor, en su caso, y de ser procedente pueda iniciar un procedimiento que dé lugar a un nuevo acto que contenga la liquidación o las liquidaciones correspondientes a los distintos períodos, y pueda aplicar los principios generales de conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstos en las disposiciones generales de derecho administrativo (artículos 65 a 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, LRJAP y PAC), tal como reconoce el artículo 66.2, párrafo tercero del RGRVA". De ningún otro modo podría pronunciarse ya que la Administración está investida de los derechos y facultades inherentes a los fines de interés general que le están encomendados. La Administración no sólo está facultada para actuar en defensa de tales fines de interés general, sino que está obligada actuar para su consecución. No es necesario invocar el art 66.3 del reglamento de revisión porque normas de mayor rango le facultan sobradamente para ello (art.103 de la Constitución que proclama el principio de eficacia de la actuación administrativa), junto a los de ejecutividad (art 56 LRJPAC), presunción de validez art 57) sin olvidar los relativos a transmisibilidad (art. 64) conversión (art. 65), convalidación (art. 67) y especialmente el de conservación de actos y trámites (art 66) que en el ámbito tributario se recoge en el art. 26.5 de la LGT: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación ". Por su parte, el art. 66.2.3 del Reglamento de revisión establece que: "En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo."
En cuanto a la legitimación concreta que asiste a la Administración tributaria para practicar una nueva liquidación en sustitución de la anulada anteriormente, debe partirse de la distinción conceptual entre la obligación tributaria y la liquidación dictada como consecuencia de aquélla. La obligación tributaria surge por ministerio de la Ley al producirse las circunstancias objetivas que determinan el hecho imponible definido en la ley del tributo. Por el contrario, la liquidación tributaria depende de la realización de actos concretos bien de los particulares (autoliquidación) o bien de la Administración. En este último caso, la liquidación practicada por la Administración supone una actuación administrativa dirigida a la concreción de aquella obligación tributaria, que permite convertir dicha obligación abstracta en un crédito tributario cuantificado y exigible. Por ello, la obligación tributaria surge desde el momento en que se produce el hecho imponible, pudiendo subsistir sin liquidación, como en aquellos casos en que la Administración desconoce su existencia. Mientras subsista la obligación tributaria, la Administración tendrá derecho a practicar liquidación para hacer efectivo, líquido y exigible dicho crédito; por ello, la obligación tributaria no liquidada subsistirá jurídicamente hasta que por el transcurrir del tiempo se produzca la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación (art 66.a LGT). Incluso una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar, para determinadas cuantías puede subsistir temporalmente la obligación tributaria, permitiendo su exacción por vía penal.
Pues bien, cuando un Tribunal Económico declara la nulidad de una liquidación, salvo que la anulación sea consecuencia precisamente de declararse en el fallo la inexistencia de la obligación tributaria (por ejemplo, la no realización del hecho imponible, exención, etc,), dicha anulación tendrá efectos sobre el acto administrativo de liquidación, pero no puede extenderse a la obligación tributaria subyacente, que nace por imperio de la Ley al darse las circunstancias definitorias del hecho imponible. Por ello, tanto si se trata de un defecto formal (procedimiento) como material (defecto en la cuantificación de base, error en el tipo, etc...), y aún cuando el fallo declare la nulidad radical del acto de liquidación, pero no afecte a la existencia de la obligación tributaria, subsistirá ésta con independencia de la anulación de la liquidación.
Pues bien, poniendo en relación la subsistencia de la obligación tributaria con el deber de la Administración de actuar en cumplimiento de sus fines, se deduce con claridad que la Administración tributaria, no sólo está facultada, sino que está obligada a dictar liquidación o a realizar cuantas actuaciones sean necesarias para poder llevar a cabo la función pública que le está encomendada. Está actuación en el ámbito tributario deberá ser desarrollada, como dice el reglamento de revisión al referirse al supuesto de actos previamente anulados, con aplicación de los principios propios de la actuación administrativa (transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites, y convalidación)."
A continuación se recogé también por el Tribunal Central lo dispuesto en su resolución 00/00169/2011, de 27 de octubre de 2014:
" ...como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 9 de diciembre de 2013 (Rec. nº 4494/2012), tratándose de resoluciones administrativas o judiciales estimatorias relativas a una liquidación, cabiendo la posibilidad de que se dicte una segunda liquidación, pueden distinguirse los siguientes supuestos:
1.- Resoluciones administrativas o judiciales estimatorias en parte por razones sustantivas que anulan una liquidación y que ordenan la práctica de otra en sustitución de aquélla. En estos casos, se confirma la regularización practicada si bien se corrige una parte de su importe, por lo que estas resoluciones estimatorias parciales formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o resolución, a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución.
2.- Resoluciones administrativas o judiciales que estiman totalmente un recurso o reclamación, bien por razones sustantivas bien por razones de procedimiento, subsistiendo la posibilidad de que en su caso la Administración vuelva a liquidar, pero iniciando siempre un nuevo procedimiento y con determinadas limitaciones, pues la facultad de la Administración de volver a liquidar no es absoluta, como serían las impuestas por la prescripción y por la interdicción de incurrir en el mismo error. En este sentido, baste citar, por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014 (Rec. nº 1014/2013). En estos casos, la ejecución se circunscribe a la anulación del acto recurrido.
3.- Resoluciones administrativas o judiciales que estiman en parte, sin entrar a conocer del fondo del asunto y sin ordenar la práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula, acordando no obstante la retroacción de actuaciones. En estos supuestos, no se inicia un nuevo procedimiento, sino que la orden de retroacción provoca que el procedimiento quede de nuevo abierto y que por tanto deban realizarse las correspondientes actuaciones de instrucción tendentes a su terminación.
Los dos últimos grupos de supuestos se caracterizarían, por contraposición al primer caso, porque en ninguno de ellos se confirma la regularización practicada ni puede entenderse subsistente ni tan siquiera en parte el acto de liquidación inicial dictado. En otras palabras, en ninguno de estos dos supuestos, la nueva liquidación que en su caso pudiera practicarse lo es en cumplimiento de la sentencia o resolución, sino que será dictada en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos, no teniendo la liquidación ulterior la consideración de acto de ejecución."
En definitiva, concluye el TEAC, en el supuesto analizado no nos encontramos ante una actuación de ejecución a la que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria (actual 150.7 de la misma norma). Y como hemos señalado anteriormente, el plazo para iniciar un nuevo procedimiento de comprobación es el de prescripción, teniendo en cuenta, en tal caso, el límite de la reiteración del vicio y la reformatio in peius.
SEXTO. Expuesto lo anterior, lo que procede ahora es la aplicación de los criterios expuestos en el fundamento anterior al presente caso.
En la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de .../2016 el fallo dictado es el siguiente:
" Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Axy contra la resolución del TEAR de Canarias a que se refiere el antecedente primero del presente fallo, la cual declaramos en parte ajustada a derecho, anulando la misma en lo relativo a la aplicabilidad del método de estimación indirecta, al cual tenía derecho el recurrente. Ello sin imposición de costas"
De la lectura del contenido de la citada sentencia, lo que se desprende es que por parte del TSJ se rechazan parte de las alegaciones presentadas por el recurrente, en concreto, las relativas a la caducidad del procedimiento y a la prescripción del derecho de la Administración para comprobar el ejercicio 2006. Por el contrario, en cuanto al método de estimación de la base imponible, consideró el tribunal que se había actuado incorrectamente, siendo procedente la aplicación del método de estimación indirecta.
La base imponible se define en el art.50 de la LGT como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible, pudiendo determinarse por tres métodos distintos:
a) Estimación directa: este fue el método utilizado por la Inspección al regularizar.
b) Estimación objetiva: este fue el método aplicado por el contribuyente en su autoliquidación.
c) Estimación indirecta: este es el método que considera el TSJ que debe ser aplicado en la regularización.
En relación con lo anterior, entendemos que cuando por parte del TSJ se indica expresamente que se estima en parte el recurso , que la resolución de este TEAR impugnada se declara en parte ajustada a derecho y que que se anula la misma en cuanto a la aplicación del método de estimación indirecta, lo que se está evidenciando es la corrección del acto impugnado en determinados aspectos pero no en otros.
Puede haber supuestos en los que una sentencia de ese mismo tenor, en la que se compartan por el juzgador determinadas alegaciones del demandante pero no todas, pueda dar lugar, en aplicación del principio de conservación del acto administrativo, a que , en el seno de la propia ejecución de la sentencia, se proceda a la emisión de una nueva liquidación de acuerdo con los parámetros asentados en ella, pero no es ese nuestro caso.
El principio de conservación del acto administrativo hace alusión a la necesidad de mantener, en lo posible, todo lo actuado por la Administración. De este modo, la declaración de invalidez o los defectos que se hayan apreciado en el acto recurrido no tienen por qué afectar a la totalidad del mismo. Podemos hacer así referencia al art.49 de la Ley 39/2015 LPACAP de acuerdo con el cual "La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla, salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado." y al artículo 51 de la misma norma en cuanto a la conservación de actos cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción. En este mismo sentido, el art. 66.2 del Reglamento de Revisión establece que "en la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados , conservación de actos y trámites y convalidaciones previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo " y el art 66.3 que "Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido".
Situados en el ámbito tributario y dentro de los actos de liquidación dictados por la Administración, entendemos que , con sustento en el principio de conservación de los actos, esa posibilidad de mantener aquella parte del acto no afectada por el vicio que ha determinado la anulación, está ligada al hecho de que por parte del órgano gestor no sea necesario realizar más actuación que la estricta derivada de la emisión del nuevo acto cuyo contenido es resultado del anulado pero eliminando de éste la parte invalidada.
Existen supuestos en los que es posible la conservación de parte del acto anulado y su consecuente sustitución por uno nuevo "depurado", así por ejemplo, si por parte de la Administración se regularizaran, en relación con el IRPF, los rendimientos del trabajo y los rendimientos de la actividad económica, la resolución dictada que considere correcta la primera causa de regularización pero no la segunda, con la consiguiente anulación del acto administrativo, puede derivar en un acuerdo de ejecución en el que se dicte nueva liquidación en sustitución de la anterior pero, ahora, regularizando exclusivamente los rendimientos del trabajo. Como dice el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de enero de 2018 (rec. Cas. 1094/2017) "son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria", no hay , pues, en tales actos de ejecución, retroacción de actuaciones ni por ello resulta necesario tramitar un nuevo procedimiento, solo es necesario dictar una liquidación que sustituya a la anterior.
Frente a esos supuestos, existen otros en los que, debido a las circunstancias concurrentes, no es posible conservar parte alguna del acto ni siquiera mediante su depuración sino que, si la administración quiere volver a liquidar, en el supuesto de que siga ello siendo posible, deberá realizarlo a través del correspondiente procedimiento que deberá iniciar de nuevo.
La distinción de si nos encontramos en uno u otro supuesto no es baladí puesto que en cada caso los plazos de actuación con que cuenta la Administración pueden ser distintos, así, en los supuestos en los que la actuación de la Administración se limita a la sustitución del acto anulado, de acuerdo con la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, y tratándose de actos derivado de un procedimiento de inspección, la Administración se encuentra limitada en su actuación por el plazo recogido en el art.150.7 de la LGT, ( al igual que ocurre con los supuestos en los que se aprecian defectos formales y se ordena la retroacción), por el contrario, en aquellos otros supuesto en los que no cabe tal conservación, si la Administración actuante quiere exigir al contribuyente el crédito tributario tendrá que hacerlo incoando un nuevo procedimiento y ello con el único límite de la prescripción. Incluso en estos supuestos, la Administración, haciendo uso de sus facultades organizativas así como atendiendo a los principio de eficacia y oportunidad, podrá decidir no realizar una nueva actuación.
Vaya por delante que los distintos supuestos fácticos que nos podemos encontrar pueden ser prácticamente infinitos por los múltiples matices que presenta la realidad tributaria, por lo que, en consecuencia, habrá que estar a la individualidad de cada caso.
En el supuesto que hemos de enjuiciar en la presente resolución, lo cierto es que fueron objeto de regularización, exclusivamente, los rendimientos de la actividad económica ejercida por el contribuyente, habiendo sido la causa de la anulación de la liquidación la improcedente determinación de la base imponible por errar la gestora en el método de su estimación, por considerar aplicable la estimación directa. Ello supone que nos encontramos ante una deficiencia sustantiva que afecta a la cuantificación de la cuota tributaria y sin que haya posibilidad alguna de conservación del acto previo puesto que errado el régimen de determinación de la base imponible, toda ella resulta, irremediablemente, incorrecta. Estamos, por tanto, ante un vicio capital lo que supone que ninguna parte de la cuota liquidada se puede salvar. Depurado el acto previo de sus deficiencias, no resulta liquidación alguna. Nos encontramos con un supuesto en el que sería de aplicación el art.49 de la Ley 39/2015 LPACAP de acuerdo con el cual "La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla, salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado".
Por otra parte, siguiendo lo recogido en la resolución del TEAC analizada en el fundamento anterior, lo que se deduce de la lectura de la sentencia del TSJ es:
* Por un lado, que no se ordena que se realicen nuevas actuaciones . Así, el TSJ se limita a plasmar su valoración jurídica de la actuación realizada por la oficina gestora y por este mismo TEAR . Se indica lo que se considera correcto y lo que no, pero en ningún momento se incorpora ningún tipo de mandato a la AEAT en el sentido de obligarla a dictar una nueva liquidación.
* Aunque ni la liquidación ni la resolución de este Tribunal se han considerado correctas en su totalidad, la obligación tributaria sigue existiendo lo que conlleva la posibilidad de su exigencia, es decir, aunque se anulara el acuerdo de liquidación, en ningún momento se ha indicado que la obligación tributaria subyacente y previa no existiera, ( no se ha considerado correcta la autoliquidación presentada por el contribuyente) por lo que la Administración mantiene impolutas sus facultades de comprobación las cuales deberán ejercerse a través del correspondiente procedimiento.
De acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, el nuevo procedimiento inspector tramitado no es un acto de ejecución de la sentencia judicial sino que es consecuencia de la facultad de comprobación propia de la Administración.
En definitiva, la inclusión del contribuyente en plan de inspección y el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación no se pueden entender formando parte de la actuación de ejecución. En este caso, la ejecución que debía llevar a cabo la AEAT se limitaba a anular la liquidación, proceder a la devolución de determinados importes ingresados y sus correspondiente intereses de demora, o, en su caso, a la anulación de otras actuaciones realizadas en fase recaudatoria.
Más aun , puesto que aquí concurre una circunstancia específica, como es que la aplicación del régimen de estimación indirecta, la posible regularización ya no puede ser llevada a cabo a través de un procedimiento de comprobación limitada sino, exclusivamente, a través de un procedimiento inspector, por lo que, con más motivo, se excluye la posibilidad de que esa actuación forme parte del procedimiento de ejecución.
SÉPTIMO. En otro orden de cosas, en lo que se refiere al momento en el que la ejecución de la sentencia debió llevarse a cabo, conviene recordar aquí que el artículo 70 del citado Reglamento de revisión dispone que la ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa y que en todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de esté capítulo, relativo a las normas generales para la ejecución de resoluciones administrativas.
La Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (Ley 29/1998, de 13 de julio. B.O.E. de 14 de julio de 1998) dedica a la ejecución de sentencias los artículos 103 a 113.
El artículo 104 estable un plazo de dos meses para la ejecución de la sentencia, en los siguientes términos:
"2. Transcurridos dos meses a partir de la comunicación de la sentencia o el plazo fijado en ésta para el cumplimiento del fallo conforme al artículo 71.1.c), cualquiera de las partes y personas afectadas podrá instar su ejecución forzosa."
A la vista de las fechas que jalonan las actuaciones posteriores al dictado de la sentencia, es evidente que desde que por parte de la la AEAT se tuvo conocimiento de la sentencia , hecho que tiene lugar el 13 de octubre de 2016, hasta que se dicta acuerdo de ejecución, el 02 de noviembre de 2017, han pasado más de los dos meses previstos en el artículo anterior. Lo que procede analizar ahora es si esa inactividad de la Administración empaña, de algún modo, su derecho a liquidar la deuda tributaria al que, como hemos indicado anteriormente, sería de aplicación el plazo de cuatro años de prescripción.
En cuanto a las consecuencias del incumplimiento del fallo, vienen recogidas en el art.112 de la Ley 29/1998:
"Transcurridos los plazos señalados para el total cumplimiento del fallo, el juez o tribunal adoptará, previa audiencia de las partes, las medidas necesarias para lograr la efectividad de lo mandado.
Singularmente, acreditada su responsabilidad, previo apercibimiento del Secretario judicial notificado personalmente para formulación de alegaciones, el Juez o la Sala podrán:
a) Imponer multas coercitivas de ciento cincuenta a mil quinientos euros a las autoridades, funcionarios o agentes que incumplan los requerimientos del Juzgado o de la Sala, así como reiterar estas multas hasta la completa ejecución del fallo judicial, sin perjuicio de otras responsabilidades patrimoniales a que hubiere lugar. A la imposición de estas multas les será aplicable lo previsto en el artículo 48.
b) Deducir el oportuno testimonio de particulares para exigir la responsabilidad penal que pudiera corresponder."
En el presente caso, a pesar de la tardanza de la Administración en dictar y notificar el acuerdo de ejecución, y procedida la lectura de los artículos anteriores, lo cierto es que no se desprende de dicho comportamiento ninguna consecuencia en relación con la liquidación ahora impugnada.
Por otra parte, conviene recordar que en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del plazo de un mes previsto por el legislador para el cumplimiento de las resoluciones de los tribunales económico-administrativos (podríamos plantearnos su aplicación supletoria en el caso de demora en el plazo de ejecución de sentencias), esta cuestión ha sido ya resuelta por el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 05/05/2021 (recurso 470/2020), de 21/09/2020 (rec.cas. 5684/2017) y de 19/11/2018 (rec.cas 4911/2018), en las que se llega a la conclusión de que el incumplimiento del plazo reglamentario determina una irregularidad no invalidante, criterio que podemos entender trasladable al supuesto de ejecución de resoluciones judiciales .
OCTAVO. En resumen de lo hasta aquí expuesto, podemos decir:
1. El primer procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo por la Administración de Las Palmas finalizó con un acuerdo que resultó anulado por sentencia del TSJ, siendo tan trascendente el vicio apreciado que no es posible su conservación parcial mediante su sustitución por otro mediante un acto de ejecución.
2. El artículo 150.7 de la LGT no es de aplicación a los procedimientos de gestión sino , exclusivamente, a los de inspección.
3. En el presente caso, el procedimiento de inspección tramitado después de la emisión de la sentencia del TSJ no forma parte de la actuación de ejecución sino que es consecuencia del ejercicio por parte de la Inspección de Hacienda de sus propias competencias y de su derecho a liquidar.
4.El incumplimiento del plazo dos meses para dictar el acuerdo de ejecución de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia no produce efecto alguno sobre el derecho de la Administración a liquidar que solo se verá afectado por los plazos generales de prescripción.
En consecuencia, el inicio de las actuaciones inspectoras tenía como único límite el de prescripción del derecho de la Administración a liquidar por lo que, a la vista de los diversos actos y resoluciones dictados, cabe afirmar que cuando el 14/11/2017 se notifica el inicio del procedimiento relativo al IRPF de los ejercicios 2007 y 2008, ambos ejercicios no se encontraban prescritos. Teniendo en cuenta que el procedimiento inspector finalizó el 03/07/2018, hemos de concluir que no se ha incumplido el plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones inspectoras.
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda DESESTIMAR las presentes reclamaciones.