En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para fallar las reclamaciones de referencia. Cuantía: 148.748,96 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por parte de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias se llevaron a cabo actuaciones inspectoras relativas al IRPF de los ejercicios 2012, 2013 y 2014, instruyéndose tres procedimientos de acuerdo con lo siguiente:
- Ejercicio 2012: actuaciones seguidas en relación con el reclamante y su esposa puesto que habían presentado autoliquidación en régimen de tributación conjunta.
- Ejercicios 2013 y 2014: las actuaciones se refieren exclusivamente al esposo por presentar declaración individual.
Según se indica en los tres acuerdos de liquidación, el contribuyente venía desarrollando con anterioridad, en nombre y por cuenta propia, la actividad de comercialización al por menor de carburantes, estando dado de alta en diversos epígrafes del IAE y causando baja en todos ellos el 30/12/2011.
En escritura pública con fecha 30 de diciembre de 2011, figura acuerdo de la Junta General de la entidad XZ SL, NIF ..., por la que ésta aumenta su capital en 498.000 euros, dividido en 49.800 participaciones de 10 euros. Suscriben las mismas el contribuyente y su esposa que efectúan una aportación no dineraria de diversos bienes y derechos que resultan ser los elementos materiales dedicados a la prestación del servicio de venta de carburantes.
En la escritura pública de aportación no dineraria de rama de actividad, y en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 96.1.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los comparecientes solicitan la aplicación del Régimen Fiscal Especial previsto en el Título VII Capítulo VIII.
Por otra parte, el obligado tributario había dotado la RIC en los ejercicios 2003 a 2010, habiendo realizado inversiones en los ejercicios 2004 a 2011 y encontrándose pendiente de materializar parte de las dotaciones realizadas cuando transmite su actividad a la sociedad.
Entiende la Inspección que nos encontramos con una operación consistente en una aportación no dineraria de rama de actividad y que el artículo 90 del TRLIS regula la cuestión de la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias en el régimen especial, con el siguiente literal:
"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos. (...)"
Dicho de otro modo:
a) En caso de sucesión a título universal: se transmitirá a la entidad adquirente la totalidad de los derechos y obligaciones de naturaliza tributaria de la entidad transmitente.
b) En caso de sucesión a título particular: se transmitirá a la entidad adquirente solo una parte de los derechos y obligaciones de naturaleza tributaria, debiendo cumplir la adquirente los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la transmitente 'en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos'."
Considera la Inspección que en el presente caso nos encontramos ante una sucesión a título particular, dado que no se produce mortis causa y carece de los elementos definitorios de la sucesión universal.
En la sucesión a título particular, la entidad adquirente asumirá tan sólo el cumplimiento de las obligaciones pendientes relativas a los bienes y derechos transmitidos, es decir, deberá mantener en funcionamiento y afectos a actividad económica, aquellos activos transmitidos que estuvieran aún en periodo de 'mantenimiento', durante el tiempo que reste.
Se refiere la Inspección a diversas consultas de la DGT y, asimismo, considera que la cuestión controvertida es similar a la compensación en las bases imponibles negativas, en el sentido de que ninguna norma de la LIRPF permite la posibilidad de que el sujeto pasivo trasmita a tercero componente alguno de su cuota íntegra a efectos de su deducción por dicho tercero.
También se hace referencia al contenido de la Ley 3/2009 sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en cuya normativa se recoge la posibilidad de que existan sucesiones universales en los casos en los que se transmita una unidad económica y estableciendo en su artículo 80 una cautela de solvencia respecto de los acreedores. En definitiva, la normativa aplicable a las entidades mercantiles resulta, por tanto, claramente diferenciada de la que resulta aplicable a las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad realizadas por personas físicas. En aquellas rige una legislación específica (Ley 3/2009), que si bien introduce un concepto de sucesión universal -limitada-, vela porque aun produciéndose una transmisión efectiva de la condición de deudor de las obligaciones a la entidad beneficiaria, existan garantías de satisfacción de aquellas obligaciones , concluyendo que en el caso de las personas físicas no existe norma que establezca esa posibilidad, dado que se estaría produciendo de facto una novación de la deuda en cuanto a la figura del deudor, sin cumplir con los requisitos fijados por el ordenamiento jurídico para ello.
Se rechaza también la aplicación al presente caso de una sentencia del Tribunal Supremo alegada por el contribuyente así como determinadas consultas de la DGT.
En definitiva, ello supone que aquellas dotaciones que no se encontraban materializadas antes de la aportación no podrán ser realizadas en el seno de la sociedad adquirente, por lo que se han de regularizar las reservas dotadas y no materializadas por la persona física correspondiente a los ejercicios 2008, 2009 y 2010 en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 respectivamente puesto que no pueden transmitirse a la sociedad las obligaciones de materialización.
Los acuerdo de liquidación también resaltan que por parte de la sociedad receptora de la rama de actividad se han firmado actas de conformidad siendo los motivos de regularización idénticos, si bien, en el caso de la sociedad, con resultado a devolver. Se afirma que lo coherente hubiera sido firmar también en disconformidad esas propuestas.
SEGUNDO. Disconforme el contribuyente con las tres liquidaciones anteriores, se interponen las presentes reclamaciones que han tenido entrada en este TEAR con los datos que ha continuación se exponen:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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Cuantía (euros)
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Referencias
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Liquidaciones
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35-07932-2018
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11/07/2018
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24/07/2018
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138.644,57
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...3
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A35...4
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35-07933-2018
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11/07/2018
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24/07/2018
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96.574,26
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...0
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A35...3
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35-00387-2019
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11/03/2019
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12/03/2019
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148.748,96
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...5
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A35...5
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Hechos venir los expedientes administrativos a los de reclamación, se procedió a la sustanciación de éstas, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias y procediendo a su acumulación.
En sus alegaciones el contribuyente se remite a las ya presentadas ante la Inspección frente al acta de disconformidad , si bien, en relación con la reclamación relativa al ejercicio 2014 se completan reiterando que lo que se transmite es un negocio con su activo y pasivo y, dentro de este último, como pasivo no exigible, las reservas para inversiones en Canarias dotadas por la persona física ( las materializadas y las pendientes de materializar). Dichas reservas se incorporaron al balance de la entidad mercantil, tal y como figura en la contabilidad de ésta.
Se continúa indicando que cuando se trata de reservas no materializadas se transmite una doble obligación, la de materializar en plazo reglamentario y, a continuación, la de mantener durante el plazo reglamentario dichas materializaciones.
En cuanto a la analogía que hace la Administración con las bases imponibles negativas, se niega la misma y, en lo que se refiere a la falta de coherencia respecto a la conformidad otorgada a las actas firmadas con la sociedad, se indica que no deben desvirtuar las alegaciones presentadas y que se pensaba que la devolución quedaría en suspenso hasta su resolución por el tribunal con el consiguiente perjuicio a la mercantil.
También se manifiesta desacuerdo con la interpretación realizada de la consulta de la DGT V1113-18.
TERCERO.- Mediante el Real Decreto 463/2020, de 12 de marzo, se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
VISTAS: Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO. En primer lugar y con carácter previo al contenido de carácter propiamente decisorio quiere este Tribunal hacer referencia expresamente al exceso temporal producido, respecto del plazo normativamente previsto de resolución.
Esta situación, que no es exclusiva de este asunto y que lamentamos, viene determinada fundamentalmente por la falta de adecuación existente entre el número de efectivos que integran las plantillas de los tribunales económico-administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas.
La realidad estructural del órgano ha sido puesta en conocimiento de forma reiterada por este Tribunal a las autoridades competentes, sin que la previsión del legislador de un año para tramitación y resolución con carácter general (reducida a 6 meses para el caso de tramitación por procedimiento abreviado) se haya visto acompañada en paralelo por la dotación de medios correspondientes que pudiera permitir el acomodo a dicha previsión.
Debiendo señalarse (lo que se va a decir se expone como mero aporte de datos) que , tal y como puede confirmarse en las memorias publicadas a través del Ministerio del que depende, solo en esta sala del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias entran y se resuelven anualmente miles de reclamaciones (en 2018 se iniciaron más de 10.000 reclamaciones, llegándose en uno de los últimos años a superar la cifra de más de 13.000 expedientes) lo que supone la realización de múltiples actuaciones internas y de comunicación (así, recepción de expedientes y examen de los mismos , consideración de posibles deficiencias y realización de diligencias para su corrección, completación de expedientes, análisis de los escritos de presentación; consideración y tramitación de posibles supuestos de subsanación de actuaciones, de acumulación y de desglose , puestas de manifiesto a interesados, recepción de alegaciones, estudio, preparación de ponencias, deliberación...).
En todo caso, producida la dilación, entendemos que procede dar traslado y conocimiento al reclamante de las razones de la misma , lo cual , sin perjuicio de que lo que se ha expuesto no es excusa que palie ni corrija el efecto de la tardanza padecida, también ha de servir para reconsiderar una posible impresión de falta de diligencia que es completamente ajena a la realidad.
Sin dejar pues de lamentar una vez más la disfunción que la tardanza supone, se sigue a continuación con el contenido propio de fundamentación y Fallo.
TERCERO. También en cuanto a la fecha de emisión de esta resolución, y al margen de lo recogido en el Fundamento anterior, hemos de referirnos al Real Decreto 463/2020, de 12 de marzo, en virtud del cual se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
En sus disposiciones adicional tercera, apartados 1 y 2; y adicional cuarta, señaló:
Disposición adicional tercera. Suspensión de plazos administrativos.
1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.
2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
Disposición adicional cuarta. Suspensión de plazos de prescripción y caducidad.
Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren.
Por su parte el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, si bien acordó una nueva prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, dispuso en sus artículos 9 y 10:
Artículo 9.Plazos administrativos suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas.
Artículo 10.Plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Con efectos desde el 4 de junio de 2020, se alzará la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones.
En consecuencia, durante el plazo que abarca desde el 14 de marzo de 2020, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, hasta el 1 de junio de 2020, se suspendieron los términos y se interrumpieron los plazos para la tramitación del procedimiento económico-administrativo, y desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 4 de junio de 2020 estuvieron suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera derechos y acciones.
CUARTO. - Tal y como se ha expuesto en los Antecedentes de Hecho de esta resolución la cuestión objeto de controversia se circunscribe a determinar si en un supuesto de aportación de rama de actividad realizada por una persona física a favor de una sociedad es posible transmitir las obligaciones tributarias pendientes en relación con la reserva para inversiones en Canarias dotada por la persona física y no materializada, es decir, si se permite que esa materialización y el resto de los requisitos se lleven a cabo en el seno de la sociedad receptora, cesando la persona física su actividad.
Tal y como se desprende de las alegaciones presentadas ante este Tribunal así como de las manifestadas ante la Inspección, el reclamante apela al contenido de determinadas consultas de la DGT de acuerdo con las cuales este centro directivo habría recogido la posibilidad de que en este tipo de operaciones se transmitieran las obligaciones pendientes de materialización de la RIC.
A la vista de las citadas alegaciones, lo primero que entendemos que se ha de dilucidar es cuál es el contenido de las citadas consultas puesto que si , tal y como sostiene el reclamante, la DGT permite la sucesión de las obligaciones tributarias pendientes, deberíamos aplicar la doctrina recogida en la resolución del TEAC 00/00851/2021, de 23 de marzo de 2021, recaída en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio en la cual se indica lo siguiente:
"Además, debe tenerse en cuenta que esa sujeción de los Órganos y Dependencias de la Administración tributaria a los criterios vinculantes de la D.G.T. (art. 89.1), y, por encima de estos, a los de este T.E.A.C. (art. 239.8), cuando tales criterios y doctrinas son favorables a los obligados tributarios, generan en los mismos unos auténticos "derechos subjetivos" a que se les apliquen tales criterios y doctrinas; derechos subjetivos que ellos podrán hacer valer con motivo de la revisión de los actos administrativo-tributarios en que esos criterios y doctrinas no se hayan seguido; como así lo ha recogido este Tribunal en diversas resoluciones, como la de 22/09/2015 (R.G. 2294/2013) y la de 15/12/2015 (R.G. 1503/2014), y también la A.N., por ejemplo en la sentencia de 16/03/2011 (dictada en el Rec. Núm. 260/2008), que se cita en la segunda de esas dos resoluciones de este Tribunal.
Por otra parte, este Tribunal hace ver que, en un caso como el presente, no debe ni puede entrar a conocer sobre el fondo del asunto de lo que se le suscita; pues si lo hiciera, estaría abriendo una vía que permitiría a los órganos de aplicación de los tributos vulnerar lo dispuesto en el repetido art. 89.1 de la Ley 58/2003, es decir, vulnerar el carácter vinculante para ellos de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos que fueran favorables para los obligados tributarios, al habilitar una vía para que los Órganos que tienen acceso al recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242.1 de la Ley 58/2003) pudiesen intentar combatir los criterios vinculantes de la D.G.T. que entiendan no convenientes y que resulten favorables para los obligados tributarios; pues para ello bastaría con que, en un caso concreto, una Dependencia tributaria no siguiese el criterio concernido, lo que previsiblemente generaría una impugnación por parte del obligado afectado y una estimación por un T.E.A.R. en única instancia, y que luego por la vía de ese art. 242. se acabara residenciando ante este Tribunal Central una discusión que nunca debería haberle llegado.
Y por último, este Tribunal hace ver que todo lo dicho es para los casos en los que está presente la situación que la norma (el repetido art. 89.1) contempla; es decir, "siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta" de la D.G.T., y, naturalmente, siempre que el correspondiente criterio o doctrina de la D.G.T. no haya sido superado por la propia D.G.T. o por este Tribunal Central."
QUINTO. - El contribuyente basa sus alegaciones en las consultas de la Dirección General de Tributos : V0491/04 y V1113-18.
Por su parte, la Inspección además de rebatir la interpretación que realiza el contribuyente de las citadas consultas, se refiere a las consultas V0396/04, V0461/09.
Veamos cada una de ellas por orden cronológico:
1. Consulta V0396/04: Esta consulta está realizada por un entidad, filial de una multinacional francesa, y viene referida a una aportación no dineraria de rama de actividad, planteándose diversas cuestiones a la DGT. En primer lugar, se plantea si determinada aportación de inmuebles y terrenos con los medios materiales y personales para su gestión puede calificarse como aportación no dineraria de rama de actividad, con independencia de que no se traspasen la totalidad de los activos que forman parte de la rama de actividad. Otra de las cuestiones planteadas es la de si, resultando de aplicación el régimen especial, no se pierden los beneficios fiscales de la transmitente, cuya consolidación depende del mantenimiento de los bienes aportados.
En relación con la primera cuestión, indica la respuesta a la consulta:
"En relación con los inmuebles aportados, el hecho de que una parte de los mismos no sea objeto de aportación no desvirtúa la consideración de una aportación de rama de actividad por cuanto los motivos para no realizar esa aportación son ajenos a la única voluntad del consultante y se deben a compromisos ya adquiridos con terceros, o razones legales o administrativas. Por tanto, la operación proyectada en los términos expuestos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 83.3 del TRLIS.
En cuanto a los derechos y obligaciones transmitidos a la entidad adquirente, se indica:
"Puesto que la operación de aportación de activos planteada en la consulta no supone una sucesión a título universal, únicamente se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias referidas a los elementos transmitidos, asumiendo esta entidad el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los mismos y, en concreto, el plazo de mantenimiento necesario para la consolidación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinaria, la reserva para inversiones en Canarias y la deducción por activos fijos nuevos situados en Canarias de los elementos transmitidos."
Esta consulta, en la que la operación de reestructuración es efectuada por dos sociedades, es utilizada por la Inspección para sustentar su afirmación de que en los supuestos de aportación de rama de actividad no nos encontramos ante una sucesión universal sino a título particular, sin embargo, no se puede obviar que en el supuesto fáctico que se plantea a la DGT no se aportan la totalidad de los activos que componen la rama de actividad por lo que se desconoce si ese es el motivo por el que el citado centro directivo no considera que estemos ante una sucesión a título universal.
Por lo tanto, pocas conclusiones pueden extraerse de la citada consulta en relación con la aportación efectuada por el reclamante en la que no ha sido objeto de controversia la aportación de la totalidad de los elementos que constituyen la rama de actividad.
2. Consulta V0491-04: se plantea también una operación de aportación de rama de actividad , preguntando a la DGT en relación con la RIC y respondiendo el citado centro directivo indicando lo siguiente:
"En caso de que la obligación de materialización de la inversión no se haya cumplido en el momento de la aportación, en la medida en que dicha materialización debe realizarse, fundamentalmente, en activos fijos utilizados en establecimientos situados en Canarias y que dicho establecimiento forma parte de la rama de actividad aportada, el disfrute del beneficio fiscal por la sociedad aportante quedará condicionado a que la sociedad adquirente de la aportación realice las inversiones correspondientes en los plazos y activos establecidos en el artículo 27 de la citada Ley 19/1994,siendo trasladable a este supuesto lo comentado anteriormente sobre los criterios de indisponibilidad de dicha reserva."
Del citado texto parece deducirse que por parte de la DGT se permite que por parte de la sociedad adquirente se realicen las inversiones que la transmitente tenía pendientes.
En relación con el contenido de la citada consulta, dice la Inspección:
"De igual forma, la consulta vinculante V0491-04 de 27 de diciembre que se alega trata de la transmisión entre dos sociedades, sin que, por tanto, se haga nunca un análisis de la problemática que afecta a la persona física como transmitente, dadas sus características singulares, y que es la cuestión esencial que en el presente expediente se analiza."
Es decir, se rechaza la aplicación de la citada consulta al contribuyente puesto que éste es persona física y la consulta se refiere a un supuesto en el que los participantes de la operación de reestructuración son dos personas jurídicas. Curiosa respuesta, sobre todo si tenemos en cuenta que la consulta V0396-04 , a la que hemos hecho referencia anteriormente y que es utilizada como argumento por la Inspección para defender su postura, trata de la transmisión entre dos sociedades y, sin embargo, se alude a ella para fundamentar la existencia de sucesión no universal.
3. Consulta V0461-09 : en este caso, la descripción de los hechos es la siguiente:
"El consultante que es una persona física residente que ejerce la actividad profesional de notario, pone de manifiesto que se dedujo en la cuota íntegra por lo dotado a la Reserva para Inversiones en Canarias, y que ha materializado el 50 por 100 de lo dotado mediante la suscripción de Deuda Pública sin haber materializado el 50 por 100 restante de la reserva dotada por causas ajenas a la voluntad del consultante."
La cuestión planteada se refiere a las consecuencias de la no materialización de la totalidad de la dotación referida a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En la respuesta a la citada pregunta, después de transcribir la normativa aplicable, se recoge lo siguiente:
"Por lo anteriormente expuesto, y siendo el objeto de la consulta las consecuencias del incumplimiento de la obligación de materializar la cantidades dotadas a la RIC pendientes, (con independencia de que el incumplimiento se hubiese producido por circunstancias ajenas a la voluntad del consultante), para ese supuesto de incumplimiento parcial se generaría para el consultante la obligación de reintegrar, en la cuota integra del período impositivo en que concluya el plazo previsto, la deducción correspondiente al importe dotado y no materializado, con intereses de demora y sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resulten procedentes."
Ponen el acento los acuerdos de liquidación, en relación con esa consulta, en que en caso de no materializar, cualquiera que sea la causa, se deberá regularizar, sin embargo no encontramos nexo de conexión alguno entre el supuesto analizado en esa consulta y el del ahora reclamante puesto que de lo que se trata aquí es de dilucidar si en el caso de aportación no dineraria de rama de actividad por parte de una persona física, se transmiten también las obligaciones tributarias pendientes en cuanto a la RIC del transmitente, supuesto que ni siquiera de forma indirecta, se atisba en la consulta analizada.
4. Consulta V1113-2018. En este caso, descripción de los hechos es la siguiente:
"La persona física consultante realiza la actividad de carácter profesional de odontólogo (epígrafe834 del Impuesto sobre Actividades Económicas).
En diversos ejercicios ha dotado la Reserva para Inversiones en Canarias, encontrándose una parte materializada y otra pendiente de materialización.
El consultante pretende traspasar la actividad profesional a una sociedad preexistente o de nueva creación, aportando el activo y pasivo existente en el momento en que se realice la operación.
La cuestión que se plantea por el contribuyente es:
"Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII dela Ley 27/2014, de 27 de noviembre, y si como consecuencia de dicha aportación no perdería los beneficios fiscales derivados de la Reserva para Inversiones en Canarias."
En respuesta a tal cuestión, después de hacer referencia a la normativa reguladora, se indica por la DGT:
"De acuerdo con el precepto transcrito, la entidad adquirente asumiría el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la persona física transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe y, en su caso, las obligaciones relativas a la materialización de la RIC y de mantenimiento de los elementos en los que hubiera materializado dicha reserva en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias."
Por su parte, la Inspección, en su afán de rebatir la procedencia de la aplicación de la citada consulta, argumenta lo siguiente en el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2014: ( por su extensión se indica el comienzo y fin de la cita)
( comienza la cita)
En otro orden de cosas, en el escrito de alegaciones se ha hecho mención a la consulta de la DGT V1113-18, que estaría consagrando, en opinión del representante del contribuyente, la posibilidad de transmitir también obligaciones de materialización pendientes de ejecutar, y no solo las ya ejecutadas que se encuentran en fase de mantenimiento.
Pues bien, el artículo 1911 del Código Civil resulta indiscutible que aplica a personas físicas empresarias o profesionales. En esta tesitura, imaginemos un acreedor de una persona física, que ve como su deudor realiza una operación transmitiendo cierto patrimonio a una sociedad mercantil, reduciendo así la garantía del cobro de su crédito que le otorga el citado artículo del CC.
Evidentemente, cualquier acreedor que se sienta perjudicado ante las actuaciones del deudor, puede acudir a la vía civil para reclamar su crédito, y esta es una realidad incontestable, debiendo dirigirse, recordemos, contra su deudor (empresario persona física), toda vez que conforme a Derecho no se ha producido una transmisión efectiva de la deuda.
Con ello queremos recalcar que la necesidad de novación de los créditos ante una operación de este tipo realizada por una persona física es real y está entroncada en el derecho aplicable, que no puede ser soslayado.
En tal circunstancia, lo que no puede pretenderse es que los pronunciamientos de la DGT se encuentren extramuros de la legalidad vigente. La DGT puede expresar su opinión sobre este tipo de operación, pero siempre estará incardinada en presupuestos de legalidad. En el caso de la consulta invocada, no se aborda este presupuesto previo del Código Civil de forma expresa, pero eso no quiere decir que pueda considerarse que la DGT valida hechos o actuaciones contrarias a derecho. Las premisas de que parte la consulta son una transmisión de activos y pasivos, y tal transmisión requiere del cumplimiento de la legalidad que la DGT no puede omitir, ni tampoco el destinatario de la consulta dar por inexistente por el mero hecho de no reseñarse explícitamente en la contestación de dicho órgano directivo. Como es lógico, la contestación a la consulta da respuesta a la cuestión planteada, partiendo de la información suministrada por el contribuyente, en la que se parte del presupuesto de una efectiva aportación de los activos y los pasivos -que debe entenderse conforme a Derecho-, resultando especialmente relevante la mención contenida en aquella que reza "la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante". Es más, parece que el propio Centro Directivo no se define de forma explícita sobre la consideración de dicha operación como universal o no, al punto de que, cuestionado de forma concreta acerca de la subrogación de la entidad adquirente en las obligaciones de materialización y mantenimiento de las RIC previamente dotadas, señala:
"En relación a la subrogación por parte de la sociedad adquirente en los derechos y obligaciones de la persona física transmitente, sin que este Centro Directivo entre a valorar el cumplimiento de los requisitos para aplicar la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), hay que hacer referencia al artículo 84 de la LIS, relativo a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, para el caso de ser aplicable el referido régimen tributario especial. Así:
"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
(...)
De acuerdo con el precepto transcrito, la entidad adquirente asumiría el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la persona física transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe y, en su caso, las obligaciones relativas a la materialización de la RIC y de mantenimiento de los elementos en los que hubiera materializado dicha reserva en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias."
Como vemos, la DGT, partiendo de la información suministrada, contesta a la consulta, reiteramos, sin posibilidad de contravenir el ordenamiento jurídico privado, y es más, dejando abierta la puerta a las dos calificaciones -universal o no universal-, dado que lo que hace es citar primeramente el tratamiento que se daría respecto de si concurriese una sucesión universal "asumiría el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la persona física transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe", para después señalar que, "en su caso", asumiría las obligaciones correspondientes a la sucesión universal: "las obligaciones relativas a la materialización de la RIC y de mantenimiento de los elementos en los que hubiera materializado dicha reserva". La mención "en su caso", sin duda alguna implica la no calificación de la sucesión por el Centro Directivo, dado que la consulta se planteaba respecto de las obligaciones de mantenimiento y materialización pendientes, por lo que tiene expresa constancia de que existen obligaciones de materialización, lo que conlleva que la citada referencia suponga una mera posibilidad, se refiera al caso de que pudiese resultar aplicable el primer párrafo del artículo 84.1 Ley 27/2014 (sucesión universal), no empleando esa mención de posibilidad ("en su caso") cuando se refiere a la obligación de mantenimiento de inversiones en que se hubiese materializado previamente, respecto de las que da un criterio cierto y no meramente posible.
Por tanto, la regularización no ha de verse afectada en modo alguno por esta consulta, que no hace sino refrendar que las obligaciones pendientes relativas a incentivos fiscales son transmisibles, no entrando a calificar la referida sucesión como universal o no -aspecto que escaparía al ámbito tributario-, y llevando a cabo una valoración dentro del marco jurídico vigente, especialmente del Derecho privado, que tiene ciertas peculiaridades cuando de personas físicas se trata.
( fin de la cita)
En relación con tal exposición, hemos de comenzar indicando que no consideramos que la aplicación del artículo 1911 del Código Civil pueda servir como argumento para fundamentar lo que aquí se está discutiendo que no es más que si las obligaciones tributarias pendientes en relación con la RIC pueden ser cumplidas por la entidad receptora. El citado artículo del código civil se desenvuelve en otra esfera distinta, la de la responsabilidad patrimonial que tiene el deudor sobre sus acredores, pero lo que aquí se trata de dilucidar no es una suerte de limitación de esa responsabilidad sino, simplemente, si la materialización de la RIC realizada por un contribuyente persona física puede ser realizada por una sociedad una vez que se ha realizado la aportación de la actividad a ésta, lo cual no es incompatible con la responsabilidad recogida en el art. 1911 del Código Civil.
No está de más recordar aquí que el artículo 94 de la normativa del Impuesto sobre Sociedades , vigente en los periodos comprobados, reconocía la posibilidad de aplicar el régimen especial del Capítulo VIII del Título VII( régimen especial de operaciones FEAC) a los contribuyentes del IRPF, así se indica lo siguiente, en concreto, en su apartado 2:
"2 . El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente''.
Por otra parte, no compartimos la interpretación que por parte de la Inspección se realiza de la palabras "en su caso" puesto que lo que se desprende de la lectura del párrafo en el que se incluye esa mención es que por parte de la DGT se da una respuesta positiva a la cuestión planteada, tal vez la redacción no sea la más adecuada pero ello no significa que no se pueda deducir sin mayor dificultad el criterio de la DGT. Por el contrario, la interpretación realizada por la Inspección se nos presenta artificial y sin fundamento. Como bien dice el reclamante en sus alegaciones, la consulta expone un caso concreto y la expresión "en su caso" ha de ser entendida en el sentido de que si en el momento de materializar hubiera reservas pendientes de materializar, la beneficiaria tendría que asumir su materialización y posterior mantenimiento.
Pero, además, la improcedencia de la interpretación que realiza la Inspección, se pone de manifiesto con el análisis de dos consultas emitidas por la DGT con posterioridad a la tramitación de los expedientes recurridos ( el acuerdo de liquidación del último de ellos está firmado el 12/02/2019) , se trata de las consultas V2136-19 y V1769-21, veamos cada una de ellas:
Consulta V2136-19. La cuestión planteada es la siguiente:
La persona física consultante se dedica al transporte de mercancías por carretera. Ha dotado en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 la Reserva para Inversiones en Canarias, habiendo materializado RIC a fecha de hoy de las partidas de los ejercicios 2015 y parte de 2016, quedando pendiente de materializar parte de 2016 y todo el 2017.
Dichas materializaciones se han producido en la adquisición de nuevos elementos de transporte directamente asociados a la actividad económica principal, siendo necesaria la adquisición de más elementos que se cubrirían con el resto de la cantidad dotada al efecto.
Actualmente, se plantea la conversión de la actividad de la persona física en Sociedad Limitada Unipersonal, asumiendo de forma íntegra la totalidad de la empresa por parte de la SLU, tanto trabajadores, activos, recursos, así como, derechos y obligaciones.
La cuestión que se plantea es si el consultante podría aportar los bienes afectos a la RIC a la Sociedad Limitada Unipersonal y que sea dicha sociedad la que cumpla con los requisitos de materialización y mantenimiento de dichos activos de acuerdo con la normativa de la RIC.
En la respuesta, y por lo que ahora interesa, después de transcribir el contenido del art.84 de la LIS, se recoge lo siguiente:
"De acuerdo con el precepto transcrito, la entidad adquirente asumiría el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la persona física transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe y, en su caso, las obligaciones relativas a la materialización pendiente de la RIC y de mantenimiento de los elementos en los que hubiera materializado dicha reserva en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias"
Como puede comprobarse, la respuesta al caso planteado es idéntica a la que se recogía en la anterior consulta V1113-18, siendo claro que se pregunta respecto de la posibilidad de materializar las dotaciones pendientes en el seno de la sociedad, no cabe entender que la respuesta de la DGT sea negativa.
Por último, si se albergaba alguna duda, ha sido resuelta por la consulta V1769-19, en este caso, la persona física consultante desarrolla una actividad económica por cuenta propia consistente en la construcción, reparación y conservación de toda clase de obras. En diversos ejercicios ha dotado la Reserva para Inversiones en Canarias , encontrándose una parte materializada y otra pendiente de materialización. El consultante pretende realizar una operación de aportación no dineraria de rama de actividad a una sociedad preexistente en la que participa en un 60%, aportando el activo y pasivo que constituye la actividad de la persona física.
Las cuestiones planteadas a la DGT son las tres siguientes:
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, así como si los motivos económicos descritos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de la aplicación del citado régimen.
2. Si, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, la entidad adquirente asumiría todos los compromisos asociados a la RIC y, especialmente, aclaración sobre si esta asumiría tanto los compromisos de materialización pendientes como el cumplimiento de los requisitos de mantenimiento de los activos con los que ya se ha materializado parte de la RIC dotada.
A los efectos de dar cumplimiento a los requisitos de contabilización de la reserva indisponible, si la entidad adquirente asumiría esta obligación, debiendo constar en sus fondos propios contabilizada la reserva indisponible por el importe total de la reserva dotada por el contribuyente. Si la persona física debe mantener igualmente la reserva indisponible contabilizada o si, pasando esta obligación a la sociedad, queda liberada de dicha obligación.
Teniendo en cuenta que la aportación de la rama de actividad se llevaría a cabo mediante la ampliación de capital con prima de emisión se consulta si una reclasificación de la prima de emisión a reservas especiales de carácter indisponible al momento de realizar la operación sería apta para cumplir este requisito fiscal.
3. Si la persona física consultante, tras la operación de aportación de rama de actividad, puede dejar de realizar toda actividad sin que ello suponga el incumplimiento de los requisitos de la RIC.
Pues bien, en su respuesta, la DGT, después de mencionar los requisitos necesarios para la aplicación del régimen especial, indica lo siguiente:
2. En relación a la subrogación por parte de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones de la persona física, sin que este Centro Directivo entre a valorar el cumplimiento de los requisitos para aplicar la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC), hay que hacer referencia al artículo 84 de la LIS, relativo a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, para el caso de ser aplicable el referido régimen tributario especial. Así, dicho artículo establece que:
"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
(...;)."
El artículo 84.1 de la LIS establece que las operaciones del artículo 87 de dicha Ley que determinen una sucesión a título universal, supondrán la transmisión a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias del transmitente. En este caso, en la medida en la que la persona física está transmitiendo un patrimonio que constituye una unidad económica debe entenderse que la entidad sucede a título universal en relación a los derechos y obligaciones tributarias relativas a dicha unidad económica.
En consecuencia de acuerdo con el artículo 84.1 de la LIS transcrito, la entidad adquirente asumiría el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la persona física referidos a los elementos patrimoniales que recibe y, en su caso, las obligaciones relativas a la materialización pendiente de la RIC y de mantenimiento de los elementos en los que hubiera materializado dicha reserva en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994).
Si bien es cierto que esta consulta se realiza bajo la vigencia de la Ley 27/2014, que no era aplicable en los ejercicios regularizados en los que la normativa aplicable era el Real Decreto Legislativo 4/2004, hay que tener el cuenta que el contenido de los artículos analizados es el mismo por lo que hemos de entender que la interpretación de la DGT ha de ser la idéntica con una u otra normativa y, en consecuencia, concluir que el citado órgano directivo considera que las obligaciones tributarias pendientes, en relación con la materialización de la RIC, se traspasan a la sociedad en el caso de aportación de rama de actividad.
En definitiva, no encontrándonos ante consultas discordantes o contradictorias, puesto que todas pueden interpretarse en el mismo sentido, y no teniendo conocimiento de la existencia de doctrina emanada del TEAC o de los tribunales de justicia que sostengan una interpretación contraria a la de la DGT, se ha de considerar que los actos recurridos son improcedentes por su disconformidad con la interpretación efectuada por ese órgano directivo, sin que sea necesario en consecuencia analizar el resto de razonamientos incluidos en el acuerdo de liquidación
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda ESTIMAR las presentes reclamaciones, anulando los acuerdos impugnados y reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas con sus correspondientes intereses.