En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para fallar la reclamación de referencia, interpuesta ante el mismo por Doña Axy, con NIF. ..., en nombre y representación de la entidad XZ-QR, S.L, con NIF. .... Cuantía: 78.560,32 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por parte de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, se llevaron a cabo actuaciones inspectoras en relación a la entidad referenciada con respecto al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2019.
Como consecuencia de las citadas actuaciones de comprobación e investigación, de alcance general (aunque inicialmente el alcance de las mismas fue parcial, limitado a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para tributar en la Zona Especial Canaria (ZEC)), se instruyó Acta de Disconformidad, de fecha 30/09/2021, y número de referencia ...50, la cual dio lugar a posterior acuerdo de liquidación.
El referido acuerdo, acto objeto de la presente reclamación económico-administrativa, tras recapitular los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones llevadas a cabo (entre ellos, el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 31 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias), analiza las actividades desarrolladas por la sociedad, tanto entregas de bienes (compraventa de bienes muebles), como prestaciones de servicios (principalmente con su matriz, XZ-TW SL), explicando el funcionamiento de las mismas, en los siguientes términos:
"Una parte de las ventas de mercaderías (cuenta 700) se realizan de forma que la entidad obligada adquiere mercancías a proveedores situados fuera del territorio de Canarias, al objeto de venderlas a clientes situados también fuera de dicho territorio, al ser entregadas directamente desde el establecimiento del proveedor con destino al establecimiento del cliente, sin pasar por las Islas Canarias. Es decir, nos encontramos con la operativa denominada de comercio triangular o trading.
XZ-QR SL adquiere la propiedad de las mercancías que posteriormente vende, lo que es el concepto del trading y se diferencia de la intermediación, donde no se adquiere la propiedad de las mercancías. Y, del total de ventas de mercaderías (esto es, nos estamos refiriendo a las transmisiones de bienes muebles corporales), una parte se efectúa en el ámbito geográfico de la ZEC y la otra (la gran mayoría), se realiza fuera de dicho ámbito, sin que la mercancía pase físicamente por el archipiélago canario (o lo que es lo mismo, sin que la mercancía sea puesta a disposición de los adquirentes en Canarias, ni se inicie la expedición o transporte necesario desde territorio canario para dicha puesta a disposición).
El Grupo XZ dispone de una empresa en ...: LM-XZ , lo que le permite realizar esta operativa de comercio triangular o trading.
En cuanto a las operaciones contabilizadas como prestaciones de servicios (cuentas 705, 705.1 y 759), por importe total de 500.614,35 euros, la Inspección comprobó que efectivamente, se trata de prestaciones de servicios y no de entregas de bienes corporales, realizadas mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria, de conformidad con lo establecido en la letra c) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994".
En relación a la labor inspectora en el procedimiento llevado a cabo, el acuerdo liquidatorio hace constar lo siguiente:
"Durante las actuaciones se depuró el importe de las transmisiones de bienes muebles corporales en la ZEC y las prestaciones de servicios ZEC, en contraste con entregas de mercancías fuera de la ZEC, sin paso por Canarias, a efectos de determinar el importe a tener en cuenta en numerador y denominador de la fracción definida en el artículo 44 de la Ley 19/1994, empleada para fijar finalmente el importe de la base imponible susceptible de beneficiarse del tipo de gravamen reducido ZEC del 4%.
En particular, en relación con el numerador, se determinó el importe de las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la ZEC (o lo que es lo mismo, aquellas en las que su puesta a disposición o el inicio de la expedición o transporte han tenido lugar desde territorio canario), ya que son las que se entienden realizadas material y efectivamente en dicho ámbito, tal y como dispone el artículo 44.1.a) de la Ley 19/1994. Todo ello en base a la información recabada en el curso del procedimiento:
ENTREGAS DE BIENES EN LA ZEC (CUENTA 700)
ANA MARÍA ARENCIBIA VIERA: 124,60
BALEARIA EUROLINEAS MARITIMAS, SAU: 526,50
BARCELO ARRENDAMIENTOS HOTELEROS, SL: 72.202,76
EDIFICACIONES MARAGALL, SL: 321.109,07
INFOND, SA: 27.125,00
NAVIERA ARMAS, SA: 2.463,00
PAPELCAN, SL: 63,26
TOTAL: 423.614,19
En el denominador deben figurar la totalidad de los ingresos y demás componentes positivos de la base imponible de la entidad de la Zona Especial Canaria. Por ello, se incluyen también los importes de las cuentas 740 (subvenciones), 768 (diferencias positivas de cambio) y 769 (ingresos financieros).
El resultado completo es el siguiente:
ENTREGAS DE BIENES EN LA ZEC (CUENTA 700): 423.614,19
PRESTACIONES DE SERVICIOS DESDE ZEC (CUENTA 705): 491.320,66
INGRESOS POR SERVICIOS DIVERSOS DESDE ZEC (CUENTA 759): 9.293,63
TOTAL NUMERADOR: 924.228,48
ENTREGAS DE BIENES TOTALES (CUENTA 700 - DESCUENTOS POR PRONTO PAGO CUENTA 706): 1.895.773,87
PRESTACIONES DE SERVICIOS TOTALES (CUENTAS 705 + 759): 500.614,29
SUBVENCIONES POR FORMACIÓN BONIFICADA (CUENTA 740): 420,00
OTROS INGRESOS FINANCIEROS (CUENTA 769): 9,40
DIFERENCIAS POSITIVAS DE CAMBIO (CUENTA 768): 912,36
TOTAL DENOMINADOR: 2.397.729,92
PORCENTAJE RESULTANTE REDONDEADO 39%
En la página 19 del acta también se hace mención al informe de la Dirección General de Tributos de 11 de noviembre de 2020 en el que se analizan las operaciones triangulares y la Base Imponible de la ZEC, que concluye: en la medida en que el objeto de los contratos de las operaciones triangulares objeto de este informe sean bienes corporales, dichas operaciones no podrán incluirse en el numerador del artículo 44.1 mencionado, puesto que ni su puesta disposición ni el inicio de la expedición o transporte de los bienes han tenido lugar en/desde la ZEC.
La interpretación de los beneficios fiscales se hará de forma lógica y restrictiva, debiendo exigirse el máximo rigor en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos que habilitan a un sujeto para un tratamiento fiscal privilegiado, al tiempo que corresponde al obligado tributario la carga de la prueba del citado cumplimiento.
En la página 27 y siguientes también se efectúa una diferenciación de las funciones encomendadas a la DGT, la AEAT y el Consorcio de la ZEC, fundamentando la competencia de la Inspección de los Tributos para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos en las normas tributarias para el disfrute de beneficios fiscales, en concreto el tipo de gravamen especial del 4%.
En conclusión, sobre la base imponible declarada por importe de 583.846,84 euros, habrá que diferenciar la parte que debe tributar al tipo especial, esto es, el 39% de la base imponible declarada, y la parte restante, el 61%, tributará conforme al tipo general del 25%.
BASE IMPONIBLE DECLARADA: 583.846,84
PARTE BASE IMPONIBLE AL 4% (39% DE LA B.I DECLARADA): 227.700,27
PARTE BASE IMPONIBLE AL 25% (61% DE LA B.I DECLARADA): 356.146,57".
Asimismo se señala en el acuerdo administrativo que el obligado tributario, que no presentó alegaciones en el trámite de audiencia concedido con anterioridad a la firma del Acta, tampoco presenta alegaciones a dicha Acta en el plazo, de 15 días, concedido al efecto.
Por último, dentro de los fundamentos de derecho del acuerdo de liquidación, se analizan las siguientes cuestiones:
"1.- Cuestiones procedimentales previas: duración del procedimiento y competencia.
2.- Actividad económica no susceptible de acogerse a las ventajas fiscales de la ZEC".
Respecto de dichas cuestiones, la extensa argumentación administrativa (páginas 7 a 18 del acuerdo, a las que nos remitimos y damos por reproducidas) confirma el criterio recogido en la propuesta de liquidación previa (Acta), argumentando las competencias de la Inspección de los Tributos para la comprobación del beneficio fiscal que nos ocupa (ligado al disfrute del régimen fiscal especial que supone la ZEC, el cual permite una tributación en el Impuesto sobre Sociedades al tipo de gravamen del 4 %), así como el concreto sentido de la regularización efectuada, llegando a la siguiente conclusión:
"Por lo tanto, esta Jefatura confirma que la base imponible susceptible de beneficiarse del tipo de gravamen especial ZEC del 4% ha de ser obtenida mediante una fracción con arreglo al artículo 44.1 de la Ley 19/1994, cuyo numerador exclusivamente contendrá el valor de las ventas en Canarias y las prestaciones de servicios que efectivamente se ha comprobado que responden a dicho concepto, tal y como se propone por la actuaria en el acta".
SEGUNDO.- Disconforme la sociedad con el acuerdo de liquidación referido, interpone la presente reclamación económico-administrativa, de fecha 16/12/2021, en la cual se alega, de manera resumida, lo siguiente:
1.- LA ACTIVIDAD DE LA SOCIEDAD CUMPLE CON LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS PARA PODER APLICAR EL TIPO REDUCIDO DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES PARA LAS ENTIDADES ZEC.
-No se puede comparar a XZ con una empresa de servicios telemáticos o venta online tipo NP, ya que ninguna de las ventas se hace por canales online.
-Dichas ventas, al ser productos diseñados a medida de las necesidades de los clientes, requieren de un equipo técnico especializado, que se encuentra en su totalidad en Canarias, encargado de realizar los proyectos y presupuestarlos, discutirlos y modificarlos, así como, cuando son aceptados por los clientes, de lanzar los pedidos.
-Todo el ciclo del proceso de venta (captación, cotización, contratación, logística, seguimiento del cobro y prestación de la garantía) se hace con medios humanos establecidos en Canarias, hecho irrefutable que la Administración Tributaria no niega, entre otras cosas, porque todos los medios materiales y humanos de XZ se encuentran en Canarias.
-Entendemos, en contra del criterio de administrativo, que la actividad de comercio al por mayor de muebles sí se puede acoger al régimen ZEC, al encajar en el régimen especial, y ser autorizada por el Consorcio de la ZEC. La entidad, al contrario de lo que insinúa la Administración, nunca realizó una actividad no autorizada previamente.
-A mayor abundamiento, el uso de tecnologías para el desarrollo de la actividad que critica la Administración, llegando a comparar a la compareciente con NP, está expresamente autorizado por el Consorcio de la ZEC en la autorización concedida.
-Cabe concluir que la totalidad de la actividades desarrolladas por XZ cumplían con todos los requisitos para acogerse al tipo reducido del Impuesto sobre Sociedades para las entidades ZEC, siendo contraria a derecho la segregación que la Administración ha hecho, negando a parte de la base imponible (la que proviene de la venta de bienes que no pasan por Canarias) la aplicación del tipo reducido.
2.- LA AEAT HA VULNERADO LA DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS.
-La Dependencia de Inspección considera que el Consorcio de la ZEC únicamente tiene "competencias de registro", cuando la realidad es que, entre sus competencias se encuentra la de autorizar las actividades que se pueden acoger al régimen especial (así lo establece el artículo 6 del RD 1050/1995, de 23 de junio, por el que se aprueba el Estatuto del Consejo Rector de la ZEC).
-Se puede estar de acuerdo con que las competencias de inspección le corresponden a la AEAT, pero esas competencias no permiten comprobar si la autorización previa de la actividad, por el Consorcio de la ZEC, está bien concedida o no, tal y como hace la Inspección en la regularización recurrida.
-Estando ambos órganos integrados en el Ministerio de Economía y Hacienda (el Consorcio de la ZEC con las facultades de autorizar las actividades que se pueden acoger al régimen especial, y la AEAT con las facultades de inspección, al objeto de comprobar si los contribuyentes han realizado su actividad de acuerdo a la autorización recibida), que la AEAT considere que la autorización recibida por XZ no era correcta vulnera la teoría de los actos propios.
3.- NULIDAD DEL ACUERDO DE LIQUIDACION POR VULNERACION DEL PRINCIPIO DE PROTECCION DE LA CONFIANZA LEGITIMA.
-La Administración pretende exigir a XZ un conocimiento fiscal del que, al parecer, carecían los funcionarios del Consorcio de la ZEC que autorizaron el ejercicio de la actividad que ahora la Inspección regulariza.
-Causa sorpresa leer que la Inspección no tiene que atender a las autorizaciones de las actividades que el Consorcio realiza, pudiendo validar a posteriori si aquellas eran correctas o no. Ello, pese a que su competencia debería limitarse a comprobar si el contribuyente ha cumplido con los requisitos de la autorización recibida.
-La Administración ha vulnerado el principio de protección de la confianza legítima, reconocido en el artículo 3 de la Ley 30/1992, ya que primero autorizó a la entidad la realización de una serie de actividades dentro del régimen ZEC y, posteriormente, argumenta que una de esas actividades no se puede ejercer bajo dicho régimen.
-En este sentido se ha de tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, STS de 22 de junio de 2016, rec. casación 218/2015, y STS de 15 de abril de 2002, rec. casación 77/1997).
-En este caso es un hecho probado que la Administración autorizó a XZ a ejercer, bajo el régimen especial, una serie de actividades que la indujeron a interpretar que podía aplicar el tipo reducido de la ZEC sobre la base imponible del impuesto obtenida por su ejercicio.
-Siendo el sustento argumental del acuerdo de liquidación que la actividad ejercida no cabe dentro del régimen de la ZEC, se infringe de manera palmaria el referido principio de confianza legítima, debiendo por ello ser anulado.
TERCERO.- Hecho venir el expediente administrativo al de reclamación, se procedió a la sustanciación de ésta, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias.
VISTAS.- Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- Vistos los antecedentes de hecho previos, han de ser objeto de valoración por parte de este órgano revisor las cuestiones que constituyen el objeto de la controversia existente entre la partes enfrentadas, resultante del resumen de los planteamientos de dichas partes recogido en los mentados antecedentes.
En relación a dichas cuestiones, empezamos valorando las relacionadas con las alegaciones segunda y tercera de la actora, esto es, las que no entran a cuestionar el fondo del asunto determinante de la regularización efectuada, sino que plantean un incorrecto proceder de la Inspección, en perjuicio de la entidad, en la actuación desarrollada en relación al tributo y ejercicio señalados (Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019). Dicho proceder inadecuado determinaría, según se alega, la vulneración de la doctrina de los actos propios, así como del principio de confianza legítima.
Lo primero que hemos de resaltar, vista la anteriormente referida carencia de alegaciones por parte del obligado tributario (nada se alegó por el mismo en el trámite de audiencia concedido con anterioridad a la firma del Acta, e igualmente ninguna argumentación se realizó, con posterioridad, frente a los concretos términos de la propuesta de regularización recogida en dicha Acta), es el énfasis del acuerdo de liquidación, pese a la inexistencia de alegaciones en dicha línea, en defender la competencia de la Inspección de los Tributos para la comprobación del cumplimiento de los requisitos normativos para beneficiarse del régimen especial de la ZEC (páginas 8 a 10), así como en analizar ampliamente (páginas 15 a 18), la doctrina de los actos propios, en base a lo cual se concluye señalando lo siguiente:
"El Consorcio de la ZEC no puede emitir criterios de regularización en el marco de actuaciones de aplicación de los tributos, como son los procedimientos inspectores, no debiendo confundirse las competencias de registro de aquel órgano con criterios de inspección. Ello implica que no puede irse contra actos propios de la ZEC, pues pertenecen a esferas diferentes sin perjuicio de que, en cualquier caso, en el presente caso a lo sumo nos encontraríamos, a meros efectos dialécticos puesto que se ha reiterado que siempre ha existido una postura constante en esta materia por parte de esta Dependencia Regional de Inspección, ante una separación de un precedente (deseable incluso cuando existe una situación contraria al ordenamiento jurídico, impidiendo así su perpetuación) y no ante una actuación que vaya contra actos propios, en el sentido exigido por la doctrina aplicable, tal y como ampliamente se ha desarrollado en este fundamento de derecho".
No obstante lo anterior, y desconociendo esta Sala el contenido de las conversaciones entre la representación de la entidad y los actuarios de la Inspección, lo cierto es que las alegaciones de la sociedad, anteriormente extractadas, como hemos anticipado, básicamente critican el posicionamiento administrativo por contravenir la autorización previa otorgada por el Consorcio de la ZEC, mediante la cual, según se alega, se permitía a la entidad, de manera expresa, el desarrollo de la actividad de compraventa de bienes muebles mediante el sistema de trading (comercio triangular), a través del cual las mercancías compradas por la entidad, posteriormente vendidas a terceros, no llegan a pasar por territorio canario.
TERCERO.- Dicho lo cual, para la resolución de la controversia planteada deviene apropiado la lectura del acuerdo de "Concesión de autorización previa para la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria", emitido por el Consorcio de la ZEC con fecha 21 de marzo de 2018, y firmado por la Presidenta del Consejo Rector de la ZEC. Transcribimos parcialmente dicho documento, obrante en el expediente y, por tanto, debidamente conocido por las partes litigantes (la negrita es nuestra):
"De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38.a) de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el Consejo Rector del Consorcio de la Zona Especial Canaria se reunió el día 21 de Marzo de 2018 y RESOLVIÓ:
Primero.- Conceder la autorización previa para la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria de la entidad XZ-QR, S.L.
Segundo.- Las actividades económicas autorizadas conforme al expediente examinado, a los efectos de su desarrollo en los términos establecidos en el artículo 31.2.c) de la Ley 19/1994, de 6 de julio, son las que se enumeran a continuación:
N.A.C.E. 46.47 Comercio al por mayor de muebles, alfombras y aparatos de iluminación.
N.A.C.E. 46.73 Comercio al por mayor de madera, materiales de construcción y aparatos sanitarios.
N.A.C.E. 43.33 Revestimiento de suelos y paredes.
N.A.C.E. 46.13 Intermediarios del comercio de madera y materiales de construcción.
N.A.C.E. 46.15 Intermediarios del comercio de muebles, artículos para el hogar y ferretería.
Incluyendo en la autorización las actividades de comercio triangular que pudieran realizar la futura entidad, ya que, dicha actividad se encuentra comprendida en el Anexo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, y es, por tanto, susceptible de constituir el objeto social de las entidades de la Zona Especial Canaria, cuando se desarrolle en el ámbito geográfico de la ZEC, de acuerdo con lo previsto en la letra c) del artículo 31.2 de la Ley 19/1994, de 6 de julio; lo que tendrá lugar, únicamente, cuando sea realizada mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria, de conformidad con lo establecido en la letra c) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, de 6 de Julio.
Tercero.- Cualquier modificación de las condiciones en que se ha otorgado la presente autorización previa y que se aparte del contenido y finalidad que constan en la documentación examinada, deberá ser comunicada por el interesado al Consejo Rector, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 47.5 y 48.1 y 2 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, y en el artículo 11 de la Instrucción de Organización, Gestión y Procedimiento del Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria (Anuncio de 29 de abril de 2008, publicado en el B.O.C. núm. 172, de 28 de agosto de 2008).
Cuarto.- Remitir la presente Resolución a la Oficina de Gestión del Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria para que proceda a su notificación inmediata al interesado ...".
En relación con ello, extractamos lo dispuesto en el artículo 44.1. de la Ley 19/1994 (resaltamos en negrita la letra c) de dicho precepto):
"1. En el numerador, con signo positivo, el importe de las siguientes operaciones:
a) Las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
Se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición.
Si los bienes hubieran de ser objeto de instalación o montaje fuera del ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, se incluirá el valor de los trabajos de preparación y fabricación que se efectúen en dicho ámbito y el de las prestaciones de servicios que completen la entrega o instalación, siempre que se efectúen con los medios afectos a la entidad de la Zona Especial Canaria radicados o adscritos al ámbito geográfico de la misma.
b) Las transmisiones de bienes inmuebles que formen parte del inmovilizado afecto a la actividad, incluidos los derechos reales sobre los mismos, cuando los bienes estén situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
c) Las prestaciones de servicios que se efectúen con los medios de la entidad que estén situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria. A estos efectos, tendrán esta consideración las operaciones con bienes y servicios realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria y en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
d) Las operaciones realizadas desde los centros de actividad de la entidad de la Zona Especial Canaria situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria destinadas a sus sucursales situadas fuera de dicho ámbito geográfico, cuando las mismas se hayan utilizado por la sucursal para la entrega de bienes o la prestación de servicios a terceros".
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se lleva a cabo en el artículo 50 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, el cual establece lo siguiente:
"Artículo 50. Determinación de servicios prestados en el ámbito de la Zona Especial Canaria.
Tendrán la consideración de servicios prestados con los medios radicados o adscritos al ámbito de la Zona Especial Canaria los realizados mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones siempre que se realicen con medios materiales o humanos situados o adscritos a la entidad de la Zona Especial Canaria y no impliquen la manipulación de mercancías en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, salvo que dicha manipulación se limite a la propia entrega o puesta a disposición del producto final a sus destinatarios".
En conexión con lo anterior, deviene esencial la consideración, bien como prestación de servicios, bien como entregas de bienes, del uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la ZEC (no se discute por la Inspección que dichos medios se encuentran localizados en Canarias, habiéndose dado el visto bueno al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley 19/1994), para llevar a cabo la actividad de comercio triangular controvertida.
En dicho sentido, la actividad de comercio triangular (trading) que puede ser vedada por la Inspección de los Tributos (jurídicamente sustentado dicho veto por el Informe de la Dirección General de Tributos, de 11 de noviembre de 2020, en el que se analizan las operaciones triangulares y la Base Imponible de la ZEC), sería la ligada a la compraventa de bienes, pero en ningún caso la correspondiente a una prestación de servicios, esto es, a la realización de una mera labor de intermediación.
En nuestro supuesto, la actividad de comercio triangular expresamente autorizada por el órgano del Ministerio de Hacienda habilitado para ello, esto es, por el Consejo Rector del Consorcio de la ZEC, en base a la transcripción anteriormente realizada, se limita a la actividad que "sea realizada mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria, de conformidad con lo establecido en la letra c) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, de 6 de Julio".
Y dicho apartado c), como hemos visto, en línea con lo concluido en los párrafos previos, únicamente contempla el supuesto de que la actividad llevada a cabo se corresponda con una prestación de servicios (supuesto distinto al que aquí acontece):
"c) Las prestaciones de servicios que se efectúen con los medios de la entidad que estén situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria. A estos efectos, tendrán esta consideración las operaciones con bienes y servicios realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria y en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente".
De hecho, el trading comercial no equivale a la intermediación en el comercio, diferenciándose el segundo supuesto, esto es, la intermediación (prestación de servicios), en que el intermediario (a diferencia de lo que sucede en nuestro caso) no llega a adquirir la propiedad de las mercancías. Sin embargo, en el trading la empresa que organiza la operación sí que compra y vende, haciéndolas suyas (traditio), las correspondientes mercancías.
XZ-QR SL, que efectivamente desarrolla operaciones de compraventa de bienes muebles mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones (con medios propios situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria), sin embargo no realiza la autorizada (por el Consorcio de la ZEC) prestación de servicios, sino que lleva a cabo una actividad de compraventa de bienes, la cual requiere, según la normativa tributaria de aplicación (artículo 44.1.a) de la Ley 19/1994) y el criterio de la Dirección General de Tributos (informe de 11 de noviembre de 2020), su realización en el ámbito geográfico de la ZEC (la negrita es nuestra):
"1. En el numerador, con signo positivo, el importe de las siguientes operaciones:
a) Las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
Se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición".
CUARTO.- Lo expuesto en el fundamento previo impide aceptar las alegaciones de la actora, incluida la primera de ellas, en la que se defendía el cumplimiento de los requisitos establecidos para poder aplicar el tipo reducido de las entidades ZEC (por realizarse la actividad con medios humanos establecidos en Canarias, así como por encajar la actividad de comercio al por mayor de muebles en el régimen especial, y ser autorizada por el Consorcio de la ZEC).
De facto, según el análisis realizado, hemos de reiterar que dicha actividad de comercio al por mayor de bienes muebles no fue la que realmente autorizó la ZEC, realizando por tanto el contribuyente, en contra de su planteamiento, una actividad no autorizada previamente.
El criterio puesto de manifiesto, determinante del mantenimiento de la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos, la cual no infringe con su actuación el principio de confianza legítima ni la doctrina de los actos propios, ha sido el mantenido por el Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sentencia 356/2022, de fecha 16/06/2022, procedimiento 522/2021), en supuesto análogo al que aquí nos ocupa.
En dicho supuesto, en el que también se argumentaba la vulneración de los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica (defendiéndose la realización de una actividad recogida en el artículo 44.1.c) de la Ley 19/1994), según se extrae del contenido de la sentencia, el contribuyente planteaba, entre otras, las siguientes alegaciones:
"-Las discrepancias entre la ZEC y la Administración de Hacienda Estatal no deberían ser imputable al contribuyente, que es ajeno a esta disputa.
-La correspondencia mantenida con la ZEC acredita buena fe y cumplimiento estricto con los mandatos y fines marcados por la misma.
-La Inspección se basa en el artículo 44.1.a) de la Ley 19/1994, y no en el artículo 44.1.c) solicitado y aprobado por la ZEC.
-La actividad desarrollada ha sido calificada de apta para acogerse a los beneficios de la zona ZEC. La autorización fue emitida por el Consejo Rector (tres de sus cinco miembros son nombrados por el Ministerio de Hacienda). La Comisión Técnica emite los informes (dos de sus tres componente son nombrados por el Ministerio de Hacienda). Estos informes no solo incluyen una autorización inicial, sino que estudian en el tiempo el cumplimiento de las condiciones.
-No es coherente que se establezcan dos criterios diferentes de organismos pertenecientes al mismo Ministerio y, sobre todo, no puede caer esta responsabilidad en el contribuyente que cumple con todos los requerimientos y autorizaciones.
-Según se desprende del artículo 44.1.c), tendrán la consideración de prestación de servicios las operaciones con bienes y servicios realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la ZEC".
No obstante, el posicionamiento de nuestro Tribunal Superior de Justicia de Canarias, inadmitiendo la argumentación de la demandante, viene a concluir lo siguiente:
"TERCERO.- Tenemos, pues, que "XYZ" asegura haber cumplido todos los requisitos para poder beneficiarse del régimen tributario especial de la ZEC, y que así lo había entendido el Consorcio de la ZEC cuando le otorgó la autorización, de donde concluye que lo que la demandante califica de cambio de criterio de la AEAT, plasmado jurídicamente en la Circular 1/2021 (en que se declara inaplicable el polémico beneficio cuando las mercancías no pasen por Canarias), conculca el principio de confianza legítima, ya que ambos entes (Consorcio y AEAT) dependen del Ministerio de Hacienda.
CUARTO.- La Sala no comparte la tesis actora.
Veamos.
De entrada, tal y como atinadamente subraya la demandada, la inclusión de una empresa en el Registro Oficial de Entidades de la ZEC no habilita de forma automática la aplicación del tipo de gravamen del 4%.
La concesión de la autorización para la inscripción en el ROE de la ZEC por parte del Consorcio no impide que la Inspección de los Tributos pueda verificar el posterior cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa de aplicación, entre ellos, el que la actividad realizada se corresponda con la declarada ante los órganos de la ZEC. Así se desprende inequívocamente del artículo 37.1 de la Ley 19/1994, a cuyo tenor: "Al Consorcio de la Zona Especial Canaria le corresponden, con carácter general y sin perjuicio de las atribuidas a otros órganos u organismos públicos, las funciones de vigilancia y supervisión de las actividades desarrolladas por las entidades de la Zona Especial Canaria y las demás que se le atribuyen en esta Ley.".
Es decir, si bien la comprobación formal del cumplimiento de los requisitos para tributar en el Régimen Tributario de la ZEC corresponde al Consorcio, la comprobación material es competencia de la AEAT, que no invade las del Consorcio.
Por otro lado, en la memoria descriptiva presentada por XYZ al Consorcio de la ZEC se afirmaba que "las actividades de la futura entidad consistirán en la intermediación y en operaciones comerciales triangulares a través de medios telemáticos, lo cual se llevaría a cabo "mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, sin manipulación de mercancías".
Sin embargo, la realidad es que, como acreditó la Inspección, XYZ no realiza -o, mejor dicho, no realiza solo- operaciones triangulares de comercio, sino auténticas compraventas de bienes (la diferencia entre la figura de la intermediación y la de compraventa es explicada perfectamente por la Dependencia de Inspección, cuyos razonamientos al efecto -recogidos en los antecedentes fácticos de la resolución del TEAR- hemos reproducido en el antecedente de hecho segundo de esta sentencia) que adquiere en la Península o en China y vende en África, sin que la mayor parte pase por Canarias.
Y este detalle es esencial en cuanto, en lugar de resultar aplicable el artículo 44.1.c) de la Ley 19/1994, en que se sustenta la tesis actora, ha de estarse a lo prevenido en el artículo 44.1.a) del mismo texto legal, que exige, para acogerse validamente al régimen tributario de la ZEC, que "la puesta a disposición de la mercancías se realice en el archipiélago canario o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición", condición, la expuesta que no concurre en el supuesto litigioso, tal y como hemos explicado y acreditan las facturas obrantes en el expediente administrativo, referidas en las páginas 16 y 17 del acuerdo de liquidación de 2014 y 2015 a 2017.
QUINTO.- De lo hasta aquí expuesto cabe extraer las dos siguientes determinantes conclusiones:
1º.- La actividad económica realmente desarrollada por XYZ no fue, en parte, la que declaró ante el Consorcio ZEC, de ahí que la Administración Tributaria no regularizara la porción de la base imponible directamente vinculada con las mercancías que sí pasaron por territorio canario. Y
2º.- Teniendo en cuenta esta premisa, no puede afirmarse que la AEAT utilizase un criterio distinto al Consorcio ZEC, ni, por tanto, tiene aquí cabida discusión alguna en torno al principio de confianza legítima.
A mayor abundamiento, en este particular la Sala hace expresamente suyas las siguientes acertadísimas reflexiones del Sr. Abogado del Estado, plasmadas en su escrito de contestación a la demanda:
"No aporta la recurrente -comienza así la representación procesal de la Administración- ningún acto expreso de la administración (singularmente del Consorcio de la ZEC, o de la AEAT) que reconozca como admisible operaciones triangulares que no lo sean por no pasar mercancía por Canarias.
El Informe de 21 de Junio de 2021 de la Dirección General de Tributos, que tiene su reflejo en la Circular 1/2021, destaca la inaplicación del tipo de gravamen del 4% a la compraventa de mercancías "cuya puesta a disposición o despacho de las mismas no se realice en o desde las Islas Canarias". Este criterio casa con los objetivos de la ZEC cuales son "coadyuvar al desarrollo económico y social de las Islas Canarias", y también con el sentido literal y teleológico del artículo 44.1.a) citado con anterioridad. Poco sentido tendría aplicar el tipo de gravamen del 4% (que recordemos es un beneficio fiscal que persigue el desarrollo de las islas) a una compraventa de bienes cuya relación con el Archipiélago no es ni tan siquiera tangencial.
[...]
Tampoco es que, como se ha dicho, la recurrente aporte resolución, informe de la ZEC que avale una tesis contraria a la que sostiene la AEAT sobre las operaciones triangulares pues ambos organismos coinciden en la necesidad de que las operaciones triangulares sean eso, y por tanto que los bienes pasen por Canarias.
[...]
En definitiva, la finalidad de la ZEC es fomentar el progreso social y económico de Canarias, por tanto, carece de sentido aplicar el tipo de gravamen del 4% (que recordemos es un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva como así preceptúa el artículo 14 de la Ley General Tributaria) a una compraventa de bienes, cuya relación con las islas no es ni tan si quiera tangencial. En caso contrario, pudiera utilizarse la ZEC como un refugio desde el que operar bajo una levísima presión fiscal (algo que no casa con sus objetivos). Adquirir y vender bienes de un ordenador sin relación con las Islas, (actividad del recurrente) es algo legítimo pero contradictorio con la razón de ser la ZEC. Por lo expuesto -concluye así este capítulo del brillante escrito de contestación formalizado por el Sr. Abogado del Estado-, es conforme a derecho la regularización practicada por la AEAT.".
En base a lo aquí expuesto, no pudiendo apreciarse vulneración de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima garantizados por el artículo 9.3 de la Constitución española, y determinándose que la actividad objeto de disputa (comercio triangular de bienes muebles que no pasan por territorio canario) no puede entenderse expresamente autorizada por el Consorcio de la ZEC (nos situamos en el supuesto previsto en el artículo 44.1.a) de la Ley 19/1994 y no en el que sustentaría la tesis de la actora, esto es, en el recogido en el artículo 44.1.c) del mismo texto legal), este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias ha de inadmitir las pretensiones de anulación del obligado tributario.
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa.