En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para fallar la reclamación de referencia, interpuesta ante el mismo por Don Axy, con NIF. ..., en nombre y representación de la entidad XZ, SL, con NIF. B76236181. Cuantía: 145.522,48 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se han venido desarrollando actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario XZ SL, con CIF … . La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 1 de febrero de 2019.
En cuanto a su alcance y extensión, éstas tuvieron inicialmente carácter general respecto al concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 y 2017. Posteriormente, el día 17 de junio de 2019 se emitió comunicación de ampliación de la extensión de las actuaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2015, con alcance general, puesta a disposición del obligado tributario en esa misma fecha en el buzón de su dirección electrónica habilitada y a la que accedió el referido día 27 de junio.
SEGUNDO.- La entidad XZ se constituyó el ... de 2015 mediante escritura pública con nº de protocolo ..., siendo su administrador único D. Axy con NIF … . De acuerdo con sus estatutos, su objeto social en general es la intermediación comercial y el comercio al por mayor no especializado de productos destinados a su venta en supermercados así como el comercio al por mayor de vehículos, repuestos y maquinaria. De forma paralela o alternativa se dedica a la compraventa al por mayor de productos alimenticios y demás productos de venta en supermercados así como de productos necesarios para la realización de la propia actividad del cliente en Guinea.
TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes junto con sus consecuencias:
1.- ACTIVIDAD ZEC.
La entidad se registra en el Consorcio de la ZEC. La Resolución del Consejo Rector del Consorcio de la Zona Especial Canaria de fecha 17 de septiembre de 2015, hace constar, entre otros, los siguientes extremos:
"Conceder la autorización previa para la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria de la entidad XZ, S.L., siempre que, respecto de las actividades de comercio triangular, éstas sean desarrolladas mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones.
Por lo que respecta a tales actividades de comercio triangular, se encuentran comprendidas en el anexo del Real Decreto Ley 2/2000, modificado por Real Decreto Ley 12/2006 y Real Decreto Ley 15/2014, y son, por tanto, susceptibles de obtener la autorización previa para inscribirse en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, cuando. se desarrollen en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, de acuerdo con lo descrito en la letra c) del artículo 31.2 de la Ley.
Dentro de tal concepto se engloban también las operaciones de trading o comercio triangular, que son aquellas en las que el proveedor o fabricante de los bienes se encuentra en un país distinto al del comprador, quien los vende a su vez a su cliente radicado en un tercer país, expidiéndose la mercancía directamente desde el proveedor/fabricante al adquirente final, sin que, por tanto, los bienes objeto de la compraventa pasen físicamente por el territorio en que se encuentra el primer comprador.
Así pues, únicamente las actividades de comercio triangular realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones se pueden entender realizadas material y efectivamente en al ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, ex artículo 44. Segunda l.c) de la Ley 19/1994, cuando se efectúen con los medios de la entidad radicados o adscritos al ámbito de la Zona Especial Canaria."
- Se han comprobado los requisitos del artículo 31 Ley 19/1994, cuyo resultado figura enumerado en las páginas 10 y 11 del acta.
La problemática pendiente de analizar en profundidad es la actividad de la entidad, comisionista de compras, siendo, por tanto, intermediario del comercio. El comercio al por mayor y la intermediación en el comercio, está comprendida en el número 46 del Anexo del Real Decreto-Ley 15/2014.
-La empresa tiene un único cliente, la entidad vinculada TW SL. La actividad de XZ queda aclarada con el contrato, que especifica en su estipulación primera que dicha entidad tiene, entre otras funciones, ejecutar las compras aprobadas por el cliente (TW SL) y remitir las mismas a éste. En lo referente a la contraprestación (apartado 2 del contrato) se especifica que el precio por la prestación de servicios detallados en el apartado 1 ascenderán a la cantidad resultante de aplicar el 5% sobre el valor de la compra de los productos adquiridos por la empresa colaboradora para el cliente, que se abonarán en la cuenta bancaria a nombre de la empresa colaboradora.
Se ha acreditado documentalmente que XZ adquiere mercancías de distinto género a proveedores tanto nacionales como extranjeros, despachados directamente a destino, y posteriormente refactura el importe a la entidad destinataria TW SL, junto con el importe de la comisión del 5%.
La operativa contable consiste en registrar las compras en cuentas 600 y las ventas en cuentas 700, además de la operativa de anticipos de clientes y la propia de clientes en las cuentas correspondientes. No obstante, la sociedad contabiliza la comisión del 5% percibida de la entidad TW SL en la cuenta 705000001 Prestación de Servicios Comisión.
Indica la Inspección que, "No debería contabilizarse de forma separada por varias razones, como se indica en las páginas 13 y 14 del acta, básicamente porque XZ actúa en nombre propio y no se trata de prestaciones de servicios".
-Las actuaciones de comprobación determinaron que, efectivamente, las mercancías se envían directamente desde los proveedores hasta TW SL en Guinea, sin que exista puesta a disposición de mercancías en ámbito geográfico de la Zona Especial de Canarias. Durante el procedimiento se aportaron cuatro DUAs y facturas relacionadas en las que las mercancías si fueron puestas a disposición en Canarias, donde se produce el inicio de la expedición. Se relacionan en las páginas 15 y siguientes del acta.
-Se considera en el acta que las entregas de mercancías entre los distintos proveedores y XZ SL, así como las posteriormente efectuadas entre esta entidad y TW SL, distintas de las que se reflejan en las facturas indicadas en el apartado anterior, no se han producido en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
En esas circunstancias, para determinar la base imponible correspondiente a las operaciones efectiva y materialmente realizadas en ámbito de la ZEC resultan de aplicación las reglas contenidas en el artículo 44 de la Ley 19/1994.
No se considera la actividad de la entidad encuadrable en la letra c) del apartado 1 de dicho artículo. La intermediación en nombre propio no puede catalogarse como prestación de servicios. La letra c) hace referencia a prestaciones de servicios efectuadas con medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria. Las operaciones llevadas a cabo por XZ SL en los años 2016 y 2017, han de calificarse como entregas de bienes y no como prestaciones de servicios, ya que el importe de las comisiones de compra percibidas de TW SL formaban parte del precio de venta, sin que pudiesen calificarse como una prestación de servicios.
Una entrega de bienes, indica la Inspección, "Exige que se verifique la puesta a disposición del adquirente, sin que pueda desvirtuar esta consideración, calificándose la operación como prestación de servicios, el simple hecho de utilizar medios telemáticos. Es más, la interpretación contraria, dada la habitualidad en cuanto al uso de este tipo de medios en el tráfico mercantil, de facto vaciaría de contenido la letra a) del apartado 1 del artículo 44 de la Ley 19/1994.
Por los motivos expuestos el término "operaciones con bienes" al que alude el precepto se refiere a negocios jurídicos, quedando excluidas las entregas de bienes".
-Cabe añadir que La Dirección General de Tributos (DGT) emitió, a solicitud del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria un informe el 10-11-2020 relativo a "las operaciones triangulares y base imponible ZEC" a los efectos de la inclusión con signo positivo de los ingresos derivados de operaciones comerciales triangulares o trading en el numerador de la fracción del artículo 44.1. El informe se encuentra incorporado al expediente, y concluye que, "En la medida que el objeto del contrato de las operaciones triangulares son bienes muebles, los ingresos deben encuadrarse en el apartado a) del artículo 44.1.."
-Conociendo que ninguna de las operaciones de XZ CANARIAS se inicia o pasa por Canarias, salvo las excepciones antes determinadas, se calculó el coeficiente del artículo 44 para determinar la base imponible susceptible de aprovecharse de las ventajas ZEC en forma de tipo de gravamen reducido, y el resto de base imponible que será gravada al tipo general vigente.
2.- DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN CANARIAS (DIC).
La entidad generó una deducción por adquisición de activos fijos en Canarias (DAFN) de 1.648,39 euros en 2015, aplicada totalmente en la autoliquidación correspondiente a 2016. De igual forma, generó en 2016 una DAFN por importe de 590,66 euros, aplicada totalmente en la autoliquidación.
Se comprobó que la generación de DAFN correspondiente al ejercicio 2015 se produjo con inmovilizado intangible como programas/aplicaciones informáticas, en tres facturas relacionadas en la página 25 del acta, dos de ellas por 1.639,20 euros y la otra por 838,00 euros.
Se transcribe la normativa aplicable (art. 94 de la Ley 20/1991) y DA Duodécima de la Ley 43/1995), derivando de ello que los activos inmateriales no son susceptibles de acogerse a la deducción por adquisición de activos fijos nuevos.
3.- BASE IMPONIBLE NEGATIVA DEL EJERCICIO 2015.
Se comprobó que la base imponible negativa acreditada el ejercicio 2015 era correcta, admitiéndose su compensación en la liquidación correspondiente al ejercicio 2016 tal y como fue efectuada por el obligado tributario.
4.- VALORACION OPERACIONES VINCULADAS.
El margen de comisión del 5% por la actividad del obligado tributario en relación con TW SL se consideró ajustado a mercado.
CUARTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 157 LGT y 96 y 183 RGAT, mediante diligencia de fecha 08/04/2021, se puso en conocimiento del obligado tributario la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas. Consta la presentación de documentación el 28 de abril de 2021.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se instruyó con fecha 17/05/2021 acta modelo A02 y número de referencia 73290796 relativa a los ejercicios comprobados.
Consta la presentación de escrito de alegaciones dentro del plazo de 15 días hábiles concedido al efecto, concretamente el día 7 de junio de 2021, por sede electrónica.
El 21 de junio de 2021 se notificó acuerdo de liquidación que incluye una cuota de 207.929 euros y unos intereses de demora de 25.542,42 euros por lo que la deuda asciende a 233.472,06 euros.
QUINTO.- Disconforme con el acuerdo anterior se interpone la presente reclamación. Hecho venir el expediente administrativo al de reclamación se procedió a la sustanciación de ésta observándose las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias.
Por parte de la reclamante se presenta escrito de alegaciones en el que, en síntesis, se manifiesta lo siguiente (serán objeto de su debido desarrollo en el FD correspondiente de la presente resolución):
PRIMERA. - DE LA NO INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DE LOS EJERCICIOS 2015, 2016 Y 2017 POR EXCESO EN EL PLAZO MÁXIMO DE DURACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN (ART.150.6 LGT).
SEGUNDO. - DE LA VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA Y DE CONFIANZA LEGÍTIMA DE LA ADMINISTRACIÓN.
TERCERA. - DE LA CORRECTA INTERPRETACIÓN DEL APARTADO C) DEL ARTÍCULO 44 DE LA LEY 19/1994 Y DE LA AUTÉNTICA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS OPERACIONES REALIZADAS POR ESTA PARTE EN EL ÁMBITO DE LA ZONA ESPECIAL CANARIA.
CUARTA. - DE LA INCOMPATIBILIDAD DE LA INTERPRETACIÓN REALIZADA POR LA ADIMINISTRACIÓN EN RELACIÓN CON EL ALCANCE DEL SEGUNDO PÁRRAFO DEL APARTADO A) DEL ARTÍCULO 44.1 CON LA LIBERTAD DE CIRCULACIÓN DE MERCANCÍAS EN EL ÁMBITO DE LA UNIÓN EUROPEA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- Como se ha indicado en Antecedentes, la reclamante discute tanto cuestiones formales como de índole material. En relación con ello, se ha de efectuar una precisión previa, ya que el orden lógico de análisis de los temas que en esta vía económico-administrativa se debe establecer, implica que, previamente al examen de las cuestiones materiales o sustantivas, se deba efectuar un estudio de las cuestiones de índole formal, ya que lo sustantivo solamente se analiza si no existe ningún motivo de nulidad de lo procedimental. Este orden de prelación impone por tanto, centrado el orden litigioso del expediente por aplicación del principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de fondo, que este órgano revisor se pronuncie en primer lugar sobre los defectos formales denunciados por la reclamante.
TERCERO.- Así, con cita del artículo 150.6 de la LGT, la reclamante dedica las primeras 5 páginas de su escrito de alegaciones a tratar de fundamentar que en el caso examinado no se habría producido la interrupción de la prescripción de los ejercicios 2015, 2016 y 2017, arguyendo al efecto las siguientes consideraciones:
"Como punto de partida, interesa a la obligada tributaria señalar que con fecha 1 de febrero de 2019 le fue notificada la comunicación de inicio del procedimiento de inspección en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 a 2017, en la que se hizo constar que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras era de 18 meses, conforme al artículo 150.1 a) de la LGT.
Así, lo señalado por la Administración en la citada comunicación de inicio de 1 de febrero de 2019 fue lo siguiente...
...En la citada comunicación la propia Administración establece que el plazo de las actuaciones inspectoras es de 18 de meses, así como que el plazo será único para todas las obligaciones y periodos objeto del procedimiento. Sin embargo, con fecha 28 de abril de 2021 (23 meses más tarde), se le notifica que el plazo del procedimiento de inspección no es el que inicialmente se le comunicó de 18 meses, sino que era de 27 meses.
En concreto, tal y como consta en el expediente, una vez concedido el trámite de audiencia, el órgano de inspección se apercibió del error en el plazo de duración de 18 meses de las actuaciones que se le había notificado en la comunicación de inicio a mi representada el 1 de febrero de 2019 y, con fecha 28 de abril de 2021, notifica un nuevo trámite de audiencia comunicando su error en cuanto a la duración del procedimiento en la comunicación de inicio, si bien ya había transcurrido más de 18 meses.
Previamente, con fecha 27 de junio de 2019 notifica a mi representada la ampliación del alcance de la inspección al ejercicio 2015.
Se hace necesario tener en cuenta para el cómputo del plazo señalado, que la tramitación del procedimiento inspector se vio afectada por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los efectos de la duración máxima del mismo los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.
En este sentido, el procedimiento de inspección dispuso de un período adicional de 78 días (número de días comprendidos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020).
No obstante lo anterior, no computando los días en que el procedimiento de inspección quedó suspendido en virtud del Real Decreto 463/2020 de Estado de Alarma, desde el 1 de febrero de 2019 (fecha de comunicación de inicio de la inspección informando del plazo de duración de 18 meses) al 28 de abril de 2021 (fecha en que se comunica que el plazo de duración del procedimiento de inspección es de 27 meses en lugar de 18) transcurren más de 23 meses, por lo que consideramos que habiendo transcurrido más de 18 meses desde el inicio del procedimiento de inspección, se ha incumplido el plazo máximo de duración del mismo, no habiendo interrumpido la prescripción en la fecha de comunicación de inicio, como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas, de conformidad con el artículo 150.6 LGT.
De conformidad con lo anterior, con la notificación de comunicación de inicio de 1 de febrero de 2019 no se interrumpió la prescripción de los ejercicios 2016 y 2017, así como tampoco se interrumpió la prescripción del ejercicio 2015 con la notificación de la ampliación del alcance del procedimiento de inspección a dicho ejercicio notificada el 27 de junio de 2019, pues el 28 de abril de 2021 es cuando se notifica que el plazo de duración del procedimiento de inspección es de 27 meses y no de 18 (habiendo transcurrido más de 23 meses desde la comunicación de inicio por la que se le comunicaba que el plazo máximo de duración era de 18 meses).
En consecuencia, entiende esta parte que no se ha producido la interrupción del plazo de prescripción de los ejercicios 2015, 2016 y 2017, al haber excedido el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. Es más, el ejercicio 2015 se encontraba prescrito en el momento de dictar el Acuerdo de Liquidación por la Administración (1 de julio de 2021) pues el acto administrativo de 28 de abril de 2021 por el que se comunica que el plazo de duración del procedimiento de inspección es de 27 meses no podría considerarse un nuevo procedimiento cuyo efecto sería el de interrumpir la prescripción atendiendo a que el procedimiento de inspección es único y la comunicación de inicio se notificó el 1 de febrero de 2019".
Debe señalarse, en primer lugar, respecto de este planteamiento de la reclamante, que si bien denuncia el exceso de duración de las actuaciones en los términos del artículo 150.6 de la LGT (determinante de la no interrupción de la prescripción), sin embargo, sorprende que nada diga sobre los posibles efectos que a ello habría que anudar de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del mismo Texto Legal (prescripción del derecho a comprobar todos o alguno de los ejercicios comprobados).
En cualquier caso, examinaremos a continuación todos los hitos temporales relevantes a efectos de clarificar una y otra cuestión.
Así, en el Acuerdo de liquidación se indica al respecto lo que sigue:
"La fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación fue el día 1 de febrero de 2019, mediante comunicación electrónica fechada el 22 de enero anterior, puesta a disposición del obligado tributario en esa misma fecha en el buzón de su dirección electrónica habilitada y a la que accedió el referido día 1 de febrero, teniéndose por efectuado el trámite de notificación.
En cuanto al alcance y extensión de las actuaciones, éstas tuvieron inicialmente carácter general respecto al concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 y 2017.
Posteriormente, el día 17 de junio de 2019 se emitió comunicación de ampliación de la extensión de las actuaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2015, con alcance general, puesta a disposición del obligado tributario en esa misma fecha en el buzón de su dirección electrónica habilitada y a la que accedió el referido día 27 de junio.
No obstante, una vez concedido el trámite de audiencia el 08/04/2021, la Inspección se apercibió del error en el plazo de duración de 18 meses de las actuaciones que se le había notificado en la comunicación de inicio, informando de tal circunstancia al obligado tributario en comunicación de 23/04/2021, notificada el 28/04/2021 concediéndole un nuevo trámite de audiencia de 10 días.
En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el art. 150 LGT y en los art. 102, 103 y 104 RGAT debe atenderse a las siguientes circunstancias:
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 27 meses, conforme al apartado 1.b) 1º del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ya que la cifra de negocios declarada en los ejercicios 2016/17 supera los 5.700.000 euros requeridos para estar sometido a la obligación de auditar cuentas. Este plazo se ha visto afectado por circunstancias excepcionales del estado de alarma por la crisis sanitaria ocasionada por el COVID 19, como se indica en el Fundamento de Derecho Tercero".
Y en este FD se señala, al respecto, lo siguiente:
La Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 463/2020, recoge en su apartado 1) lo siguiente:
«1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo». Con posterioridad, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, en vigor a partir del 18/03/2020, añade a la citada disposición un apartado 6, de acuerdo con el cual «6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias».
Por su parte, el Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, también vigente desde el 18/03/2020, recoge en el apartado 5 de su artículo 33 que "el período comprendido desde la entrada en vigor del presente RDL hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria".
Finalmente, el Real Decreto-Ley 15/2020, de 21 de abril, recoge en su disposición adicional primera la extensión de los plazos de vigencia de determinadas disposiciones tributarias del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, en los términos que a continuación se reproducen:
«Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020».
En definitiva, para el correcto cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector ha de considerarse la concurrencia de un período de suspensión de 78 días, comprendido entre el 14/03/2020 (en aplicación de la DA tercera del Real Decreto 463/2020, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que mantiene su vigencia en el ámbito tributario hasta la entrada en vigor -el 18/03/2020- del Real Decreto 465/2020 y el Real Decreto-Ley 8/2020) y el 30/05/2020 (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020 y la modificación operada en el mismo por el Real Decreto-ley 15/2020).
Hay que dejar constancia de que este periodo de suspensión no es meramente un periodo legal en los términos transcritos, sino que de forma efectiva no se desarrolló ningún tipo de actuación inspectora durante el mismo.
Es por ello que, si bien el plazo inicial máximo del procedimiento inspector finalizaba el día 1 de mayo de 2021, teniendo en cuenta el periodo de no cómputo anteriormente referido, la fecha de vencimiento del plazo máximo se desplazaría hasta el día 18 de julio de 2021, en que debería haberse notificado el presente acuerdo, o al menos haberse realizado un intento de notificación del mismo.
Debe recordarse también que el plazo de prescripción de los ejercicios 2016 y 2017 ha sido ampliado a través del Real Decreto 463/2020, de 12 de marzo, en virtud del cual se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que en su disposición adicional cuarta, señaló:
Disposición adicional cuarta. Suspensión de plazos de prescripción y caducidad.
Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren. Por su parte, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, si bien acordó una nueva prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, dispuso en su artículo 10:
Artículo 10. Plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Con efectos desde el 4 de junio de 2020, se alzará la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones.
De acuerdo con esta normativa excepcional, el plazo de prescripción administrativo del derecho a liquidar los periodos impositivos 2016 y 2017, ha quedado suspendido entre el 14 de marzo y el 3 de junio de 2020, lo que supone un periodo de 82 días.
Ello implica que desde la fecha de finalización del periodo voluntario de presentación de declaraciones, 25 de julio de 2017 y 25 de julio de 2018, el transcurso de cuatro años finalizaría el 25 de julio de 2021 y el 25 de julio de 2022, plazo que deberá ampliarse en 82 días hasta el 15 octubre de 2021 y el 15 de octubre de 2022, respectivamente. Una liquidación notificada con anterioridad o en esas mismas fechas, o que se haya intentado notificar, de conformidad con el artículo 104 LGT, no se vería en ningún caso afectada por el instituto de la prescripción, independientemente de que el cómputo de intereses de demora solo podría exigirse hasta el antes mencionado 18 de julio de 2021".
CUARTO.- El artículo 150 de la LGT (Plazo de las actuaciones inspectoras) en su redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (vigente desde el 12 de octubre de 2015), establece, a los efectos que ahora interesan, lo siguiente:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
(...)
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.
En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.
El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.
A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.
(...)
6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.
La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento."
Expuesto lo anterior y no siendo cuestionado que, en el caso examinado, el plazo inicial de duración de las actuaciones se fijaba en 18 meses (notificado al inicio de las actuaciones el 1 de febrero de 2019) la consecuencia que a ello se ha de anudar (si se tiene en cuenta que no se produjeron dilaciones pero sí un período de suspensión de 78 días comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020 -DA Tercera del RD 463/2020 por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19-) es que estas primeras actuaciones debieron finalizar el 18 de octubre de 2020 (01/02/2019 + 18 meses + 78 días).
Siendo ello así, no fue sin embargo hasta el día 28 de abril de 2021 cuando se produjo la notificación de ese nuevo plazo de duración de las actuaciones inspectoras (27 meses) pero sin que la actuante atribuyera a tal retraso (notificación del nuevo plazo con posterioridad a la finalización del anterior) consecuencia jurídica alguna.
No podemos compartir en modo alguno este planteamiento o proceder administrativo si tenemos en cuenta la doctrina jurisprudencial y administrativa existente respecto del momento en que ha de adoptarse y notificarse el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones.
Así, en la resolución del TEAC de 17 de mayo de 2018 (R.G.: 00-01340-2015 ) se indicaba en su FD Segundo lo que sigue (el subrayado es nuestro):
"Por tener especial relevancia para los hechos, es preciso traer a colación la postura que defiende el Tribunal Supremo sobre el momento en que debe adoptarse y notificarse el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el precepto señalado al objeto de que éste despliegue todos su efectos en cuanto a la duración máxima del procedimiento. En concreto, debemos partir de que, según dispone el Alto Tribunal, dicho acuerdo de ampliación de actuaciones debe ser notificado al contribuyente antes de que transcurra el plazo inicial de duración del procedimiento inspector (de 12 meses en virtud del artículo 150.1 LGT) y que para determinar si se ha adoptado o no en plazo no hay que descontar las dilaciones no imputables a la Administración ni las interrupciones justificadas.
La Sentencia de 3 de octubre de 2011 (Rec. Nº 1706/2007) declaró que el acuerdo de ampliación ha de adoptarse y notificarse antes de que expire el plazo inicial de doce meses y que para el cómputo de este plazo no deben descontarse las eventuales interrupciones justificadas por petición de información.
La Sentencia de 28 de septiembre de 2012 (Rec. Nº 4728/2009) añade que tampoco han de descontarse, a estos efectos, las dilaciones imputables al contribuyente. Esta sentencia fundamenta el criterio de que no hay que descontar la eventuales dilaciones imputables al obligado tributario ni las interrupciones justificadas para determinar si el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones ha sido adoptado y notificado antes de que expire el plazo inicial de 12 meses, en que, con base en el ya derogado artículo 31 bis, apartado 4, del RD 939/1986, de 25 de abril en el que se recogía el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que dispone que "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse", nada impedía a la Administración tributaria acordar dentro del plazo la prórroga de las actuaciones inspectoras por otros doce meses. Esta precisión queda ahora recogida en el artículo 102.7 RD 1065/2007, de 28 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGGI) actualmente vigente ("Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse") por lo que el criterio sentado por el Tribunal Supremo sigue siendo de plena aplicación.
El criterio de estas sentencias ha sido reiterado en otras posteriores, por ejemplo, STS de 6 de junio de 2013 (Rec. nº 3383/2010), STS de 14 de octubre de 2013 (Rec. nº 1342/2013), STS de 9 de enero de 2014 (Rec. 1877/2012), STS de 29 de enero de 2014 (Rec. nº 4649/2011) y STS de 7 de febrero de 2014 (Rec. nº 4368/2010).
Igualmente, esta doctrina - las dilaciones o interrupciones justificadas del procedimiento de inspección no deben descontarse para determinar si el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se produjo dentro del plazo inicial de 12 meses, pues dado que la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que tales dilaciones o interrupciones justificadas suponen, no impide la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse - ya ha sido asumida por este Tribunal Central (Resolución de 8 de mayo de 2014, RG 3660/2011 reiterada en la Resolución 8/2017, de 2 de marzo de 2017) por lo que, si se aplica al caso concreto, teniendo en cuenta que el acuerdo de ampliación se adoptó el 15 de diciembre de 2010 habiendo transcurrido, con creces, el plazo inicial de 12 meses de duración del procedimiento iniciado el 24 de junio de 2009, procede estimar las pretensiones del reclamante y negarle virtualidad, resultando, con ello, que el procedimiento inspector culminado con la notificación del acuerdo liquidatorio el 1 de febrero de 2012 se excedió con creces de su duración máxima de 12 meses a contar desde su inicio (el 24 de junio de 2009) aunque pudieran admitirse y dar validez a todas las dilaciones e interrupciones justificadas computadas por la Administración y convalidadas por el TEAR (seis meses y 56 días").
Y, en el FD TERCERO se indica que,
"Tras haber concluido que las actuaciones inspectoras desarrolladas para con la sujeto pasivo se excedieron de su plazo máximo de duración, resulta necesario analizar las consecuencias que de ello se derivan, particularmente para alcanzar una cuestión sobre la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo; se trata de la cuestión más relevante puesto que según el artículo 150.2 LGT la principal consecuencia que se deriva del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento es que "no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas" sin perjuicio de que, al no existir la caducidad en el procedimiento inspector, éste debe continuar hasta su terminación.
Llegados a este punto, pocas dudas ofrece la legislación aplicable: cuando un procedimiento inspector se excede de su duración máxima legalmente establecida, nada de lo realizado en él despliega efectos interruptivos en relación a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo, si bien es cierto que el propio artículo 150.2 LGT realiza un importante matiz cuando incide en que tal interrupción se entenderá producida después "(...) con la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo (...) el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse". A este respecto, conviene nuevamente acudir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo según la cual no vale cualquier actuación inspectora posterior al incumplimiento para producir efectos interruptivos, afirmando que sólo una actuación formal de la Inspección informando al obligado tributario de la reanudación del procedimiento, tras el transcurso del plazo máximo de duración, tiene entidad suficiente para entender interrumpida la prescripción..."
Dicho lo anterior y dado que, como se ha indicado, en el supuesto examinado se ha superado el plazo originario de duración de las actuaciones inspectoras (con el efecto jurídico de no haberse interrumpido la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas) corresponderá determinar a continuación que concreta actuación administrativa ha interrumpido posteriormente la prescripción en los términos señalados en la letra a) del apartado 6. del artículo 150 de la LGT.
Pues bien, sobre esta concreta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de julio de 2019 (RCAS 2220/17) en cuyo FD Tercero se indica lo que sigue (el subrayado es nuestro):
"Contenido interpretativo de esta sentencia
Teniendo en cuenta que la cuestión casacional consiste en "Determinar, en interpretación del artículo 150.2.a ), segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en su redacción originaria, si puede atribuirse al acto de ampliación de las actuaciones inspectoras, que devino ineficaz para el fin que perseguía por haber sido adoptado o notificado una vez expirado el plazo inicial de las mismas, capacidad para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación", debemos responder a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra jurisprudencia, de suerte que el acto de ampliación de las actuaciones inspectoras, que devino ineficaz para el fin que perseguía por haber sido adoptado o notificado una vez expirado el plazo inicial de las mismas, no tiene capacidad para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sí la tiene cuando, tras declararse expresamente la caducidad del procedimiento, dicho acuerdo ponga de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informe al obligado tributario, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación".
Descendiendo de nuevo al caso examinado y poniendo el punto de mira en el contenido del acuerdo de referencia (COMUNICACIÓN RELATIVA AL PLAZO MÁXIMO DE DURACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN), notificado al interesado el día 28 de abril de 2021, es de ver que el mismo no colma en modo alguno los requisitos exigidos en la Sentencia parcialmente trascrita toda vez que el órgano administrativo se limita, sin más, a invocar la existencia de un mero error -ab initio- pero, como ya se ha dicho, sin anudar al mismo consecuencia alguna en lo que hace a la vulneración del plazo de duración de las actuaciones inicialmente fijado.
Como tampoco lo colma -a efectos interruptivos de la prescripción- el contenido del Acta de disconformidad, de fecha 17 de mayo de 2021, si tenemos en cuenta los requisitos exigidos por la doctrina reiterada del TEAC (Resolución de 23 de marzo de 2021 -Ref.-7414-2020) para entender que nos encontremos ante una actuación de tal naturaleza dado que tampoco se dice nada en dicho documento respecto del exceso de duración de las actuaciones ni, por ende, de las consecuencias que a ello debieran anudarse.
En esta tesitura, entiende esta Sala que el primer acto interruptivo de la prescripción en los términos previstos en el apartado 6. del artículo 150 de la LGT nos llevaría a la fecha de notificación del Acuerdo de liquidación (21 de junio de 2021).
QUINTO.- Teniendo presente, pues, que la notificación de inicio se produjo el 1 de febrero de 2019 y la del Acuerdo de liquidación -reanudación de las actuaciones- el 21 de junio de 2021, y considerando, según se expuso antes, que las actuaciones originarias debieron finalizar el día 18 de octubre de 2020, corresponderá examinar a continuación las consecuencias jurídicas derivadas de dicho incumplimiento en los términos establecidos en el apartado 6. del artículo 150 de la LGT antes trascrito.
Y el escenario es el siguiente:
En primer lugar, teniendo en cuenta lo previsto en los artículos 66 y 67 de la LGT, habría prescrito ya en dicha fecha (21 de junio de 2021 -notificación del Acuerdo de liquidación-) el derecho a liquidar por el ejercicio 2015 (presc. el 25 de julio de 2020).
No sucede, sin embargo, lo mismo con los ejercicios 2016 y 2017 cuya prescripción se habría producido, en principio, el 25 de julio de 2021 y el 25 de julio de 2022, respectivamente, y ello sin necesidad de tener en cuenta la ampliación del plazo de prescripción de ambos ejercicios -82 días- prevista en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
Y en lo que hace a la liquidación de los intereses de demora, el órgano actuante deberá tener en cuenta en la nueva liquidación que practique -dado que esta debe ser anulada por tal razón- lo previsto en la letra c) del apartado 6. del artículo 150 de la LGT:
No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento (18 de octubre de 2020) hasta la finalización del procedimiento (21 de junio de 2021).
SEXTO.- El examen de los aspectos sustanciales que plantea el expediente requiere, al objeto de obtener una visión cabal de las distintas cuestiones que deben resolverse, que nos remontemos previamente a la solicitud de autorización previa a la inscripción en el Registro Oficial de las entidades de la Zona Especial Canaria de fecha 4 de septiembre de 2015 -obrante al expediente- y de cuyo contenido extractamos lo que sigue:
"5.1.- Objeto social que vaya a constar en los Estatutos Sociales:
En general, intermediación comercial y comercio al por mayor no especializado de productos destinados a su venta en supermercados así como el comercio al por mayor de vehículos, repuestos y maquinaria:
Comercio al por mayor e intermediarios del comercio, distribución de materias primas agrarias, artículos del hogar, productos alimenticios, bebidas, tabaco, cereales, alimentos para animales, frutas, hortalizas, carne, productos cárnicos, productos lácteos, huevos, aceites y grasas comestibles, bebidas, productos del tabaco, azúcar, chocolate, confitería, café, té, cacao y especias, pescados, mariscos y otros productos alimenticios, porcelana, cristalería y artículos de limpieza, productos de perfumería y cosmética.
Actividades de (1) intermediarios del comercio y (II) comercio al por mayor:
(1) La entidad ZEC intermediará entre los proveedores (nacionales y extranjeros) de su principal (o único) cliente, sito en PAIS_1 (TW S.L.) y éste. Su objetivo será conseguir las mejores condiciones de mercado posibles a efectos de precios, calidad y servicio en general.
(II) La entidad ZEC se dedicará también (de forma paralela o alternativa) a la compraventa al por mayor de productos alimenticios y de demás productos propios de venta en supermercados, así como de productos necesarios para la realización de la propia actividad del cliente en PAIS_1 (vehículos, repuestos, maquinaria, etc.), actuando como central de compras para TW S.L".
Y en lo que hace a la Memoria presentada junto a la solicitud (de conformidad con lo previsto en el artículo 41.1, párrafo segundo, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, modificada por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio, y por el Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre) en la misma se indica, entre otros extremos, lo siguiente:
"En consecuencia, en determinados casos la entidad ZEC adquirirá la titularidad de las mercancías para posteriormente transmitirla a otra empresa del grupo, actuando de forma similar a la de una central de compras (con la particularidad de que realizará esta función únicamente para una empresa de su grupo empresarial, y no para una pluralidad de compradores independientes), mientras que en otras ocasiones, actuará estrictamente como intermediaria de comercio, sin adquirir la titularidad de las mercancías.
En ambos casos, la operativa de la ZEC sería muy similar, salvo que en el primer caso adquiriría la titularidad de la mercancía y en el segundo, la titularidad de la misma sería adquirida directamente por la entidad TW, S.L.
Todo ello, se realizará íntegramente a través de los medios materiales y humanos sitos en Canarias; es decir, las operaciones serán organizadas, dirigidas, contratadas y facturadas por los medios propios de la entidad ZEC situados en Canarias.
Cabe asimismo señalar que la entidad ZEC negociará tanto con proveedores situados en Canarias, como en la Península Ibérica y terceros países. El envío de la mercancía a Guinea se planificará en términos de eficiencia y calidad, por lo que en ocasiones el transporte se iniciará en las instalaciones del proveedor dirección directa a PAIS_1, sin que en muchas ocasiones, esta deba pasar por el territorio de las Islas Canarias. Con ello, esta parte quiere dejar constancia que en su mayoría, la mercancía no tendrá su origen en Canarias ni será expedida desde este territorio, si bien, se realizará con los medios materiales y humanos sitos en el archipiélago".
SÉPTIMO.- Expuesto lo anterior, y dando por sentado -como se explicitará posteriormente- que la mera inclusión de una empresa en el Registro Oficial de Entidades ZEC no habilita de forma automática la aplicación del tipo de gravamen del 4% prevista en el artículo 44 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, corresponderá pues a la Inspección de los Tributos verificar el posterior cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa de aplicación, entre ellos, el que la actividad o actividades realizadas se corresponda con la declarada ante los órganos de la ZEC.
Siendo ello así, es de ver que si bien en la solicitud de autorización previa a la inscripción en el Registro Oficial de las entidades de la Zona Especial Canaria la solicitante señalaba que, en unas ocasiones, adquiriría la titularidad de las mercancías, y en otras, operaría estrictamente como intermediaria de comercio, sin embargo, el escenario fáctico que por su parte pone de manifiesto la Inspección en el curso de las actuaciones respecto de la verdadera operativa desplegada por la entidad comprobada dista mucho de parecerse al que ésta describe en su solicitud.
Señala en relación a ello la actuante -FD Cuarto del Acuerdo de liquidación- lo que sigue:
"De acuerdo con sus estatutos, la entidad intermediará entre los proveedores nacionales y extranjeros de su principal (o único cliente) sito en PAIS_1 (TW SL) y éste. Su objetivo será conseguir las mejores condiciones de mercado posibles a efectos de precios, calidad y servicio en general, actuando como central de compras de TW SL. XZ debe gestionar los pedidos y los pagos a proveedores, responsabilizándose de todos los trámites que haya que realizarse para garantizar que la mercancía llegue adecuadamente a su destino en el tiempo fijado.
Es decir, XZ adquiere productos diversos exclusivamente para TW SL. En el curso de este proceso, XZ adquiere jurídicamente los productos, es decir, actúa en nombre propio. Posteriormente revende los productos a su único cliente con un margen acordado contractualmente y que internamente se denomina comisión, cuyo porcentaje se ha fijado en el 5% de cada venta...
...El propio obligado tributario reconoció que la utilización de una cuenta interna separada de ingresos para contabilizar la comisión (el margen) cobrado en cada operación solo era a efectos de control interno. La norma contable impone que en ventas debe contabilizarse la totalidad del importe, incluido el margen, ya que XZ actúa en nombre propio. El riesgo y ventura de las operaciones de compra está residenciado en sede de XZ, no en TW. Y de la misma forma, las ventas...
...En el presente caso, no resulta discutible que XZ actúa en nombre propio y ello equivale a asumir el riesgo y ventura de sus operaciones mercantiles, y que no le separa ninguna distinción jurídica de la actividad que pudiera desarrollar AMAZON (con sus propios productos) o la tienda online de El Corte Inglés. En tal caso, ninguna interpretación de la norma tributaria, que concede un beneficio fiscal importante, puede hacerse de otra forma que no sea restrictiva, conforme consolidada doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, que establece que en tanto los incentivos y beneficios fiscales representan quiebras y excepciones al deber constitucional (art. 31.1 CE) de contribución al sostenimiento de las cargas públicas, cualquier interpretación de la normativa que rige su aplicación ha de ser necesariamente efectuada con tenor restrictivo. Puede citarse, por todas, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de mayo de 2011, rec. 4938/2009...
... El artículo 44 de la Ley 19/1994 prevé lo siguiente, al configurar la determinación de la base imponible de las entidades ZEC susceptibles de beneficiarse del tipo de gravamen reducido:
"1. En el numerador, con signo positivo, el importe de las siguientes operaciones:
a) Las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
Se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición".
El tenor literal del precepto ofrece pocas dudas: la transmisión de bienes corporales requiere, para acogerse a los beneficios de la ZEC, que la puesta a disposición o inicio de la expedición o transporte se realice en el territorio canario (ámbito geográfico ZEC). Ha quedado reconocido que, excepto contadas operaciones reflejadas en el acta, la casi totalidad de las mercancías compradas y vendidas por XZ no pasa por Canarias, por lo que no se inicia en dicho ámbito geográfico expedición alguna de productos de XZ destinados a TW, con las salvedades indicadas".
Clarifica a renglón seguido la Oficina Técnica (en relación con la pretendida aplicación por el contribuyente de la letra c) del número 1. del citado precepto), lo siguiente:
"Debe destacarse que esta letra c) se refiere a prestaciones de servicios (aunque estén relacionadas con bienes), por lo que, en principio, no puede encajar en el caso del obligado tributario. Una entrega de bienes, como la contemplada en la letra a), exige que se verifique la puesta a disposición del adquirente, sin que pueda desvirtuar esta consideración, calificándose la operación como prestación de servicios, el simple hecho de utilizar medios telemáticos. Tal y como se argumenta en el acta, la habitualidad en el uso de medios telemáticos hoy en día en el tráfico mercantil vaciaría de facto de contenido la letra a) antes transcrita".
Y como corolario de todo lo anteriormente expuesto se indica también por la Oficina Técnica de manera razonada que,
"En consecuencia, la determinación de la base imponible susceptible de beneficiarse del tipo de gravamen reducido ZEC debe realizarse tal y como se señala en el acta, y no incluir en el numerador de la fracción del artículo 44 todas aquellas operaciones sin paso por Canarias o sin expedición desde esta región geográfica, que son prácticamente todas las efectuadas por XZ salvo las indicadas expresamente en el acta. Como consecuencia, la cuantificación que se considera correcta con arreglo a las premisas jurídicas expuestas arroja una fracción redondeada del 1% de la base imponible que puede beneficiarse del tipo de gravamen reducido ZEC del 4%."
OCTAVO.- Como ya se ha anticipado, aduce además la actora la vulneración del principio de seguridad jurídica y de confianza legítima de la Administración fundamentando su denuncia en los siguientes términos:
"Es destacable que la Administración solicite un informe a la Dirección General de Tributos para que se pronuncie sobre las actividades triangulares, lo cual quedó plasmado en un informe emitido el 11 de noviembre de 2020 en el cual este órgano indica que "en la medida en que el objeto de los contratos de las operaciones triangulares objeto de este informe sean bienes corporales, dichas operaciones no podrán incluirse en el numerador del artículo 44.1 mencionado, puesto que ni su puesta disposición ni el inicio de la expedición o transporte de los bienes han tenido lugar en/desde la ZEC". Así, es la primera vez que se emite un documento que trate de dilucidar la operativa de las operaciones triangulares y su legalidad de acuerdo al mencionado artículo 44, ya que, con anterioridad, como decimos, había un criterio unánime de considerar conforme a derecho esta práctica con la mera autorización del Consorcio de la ZEC tras la aprobación del proyecto presentado por las empresas.
A este respecto interesa señalar que el citado informe de la Dirección General de Tributos consta en el expediente tal y como señala la inspección en la página 5 del Acuerdo de Liquidación.
A colación de lo anterior, el propio Consejo Rector de la ZEC envió comunicaciones a sus afiliados poniendo de manifiesto este nuevo pronunciamiento por parte de la Dirección General de Tributos, circunstancia que no había sido expuesta con anterioridad...
El informe emitido con fecha 11 de noviembre de 2020 por la Dirección General de Tributos (cuyo expediente fue solicitado por esta parte en la puesta de manifiesto sin que se le haya facilitado) es lo que ha hecho que esta inspección se plantee los puntos comentados, no habiéndose planteado estas cuestiones con anterioridad, manteniéndose hasta ahora un único criterio, contrario al que ahora se pretende aplicar".
Pues bien, sobre estas cuestiones planteadas ahora por la reclamante cabe formular las siguientes consideraciones:
En primer lugar, que si se examina con detenimiento el contenido del citado Informe de la Dirección General de Tributos (que tiene su reflejo en la Circular 1/2021), y se pone en contraste con el de la letra a) del apartado 1. del artículo 44 de la Ley 19/1994, no parece que sea necesario un gran esfuerzo intelectual para llegar a la conclusión de que, en realidad, no se introduce criterio nuevo alguno limitándose a confirmar la DGT el que con total claridad se expresaba ya en la citada norma fiscal.
Y, en segundo término, que carece de todo fundamento el aserto del interesado con arreglo al cual, "Con anterioridad, como decimos, había un criterio unánime de considerar conforme a derecho esta práctica con la mera autorización del Consorcio de la ZEC tras la aprobación del proyecto presentado por las empresas".
Y es que sobre esta precisa cuestión se ha pronunciado de manera reiterada el TEAC, en cuyo FD Cuarto de su resolución de 26 de mayo de 2021 -Recurso: 00-04224-2019- (reitera criterio de RG 478/2019, de 3 de diciembre de 2019) indica lo siguiente:
"La entidad alega que "en determinados supuestos, la inspección tributaria no tiene las atribuciones necesarias para comprobar o concluir el incumplimiento de los requisitos de la ZEC por parte del compareciente, cuando el Consorcio de la ZEC ya ha comprobado dichos extremos anteriormente, puesto que dicho Consorcio ya dispone de la competencia para sancionar con la pérdida del beneficio fiscal, si así lo estima oportuno, y verifica la existencia de alguna incorrección."
Y hace referencia, en apoyo de sus argumentos, a un informe aportado en el trámite de alegaciones ante el TEAR de Canarias:
"...la compareciente encargó dicho informe técnico con el objeto, por un lado, de acreditar en detalle cómo se produjo el proceso de solicitud de autorización previa e inscripción de XXX, S.L. por parte del Consejo Rector de la ZEC y las actuaciones de comprobación realizadas por este organismo en relación con éste, y por otro lado, para recabar la opinión profesional del referido técnico en cuanto a qué organismo es el realmente competente para la comprobación del cumplimiento de los requisitos de la ZEC y, en su caso, para sancionar la vulneración de los mismos, pues se trata de una materia ciertamente compleja sobre la que existe escasa doctrina."
En el informe elaborado por el Letrado-Asesor Fiscal YYY, se indica, en relación con el procedimiento de inscripción en la ZEC, que "si bien el legislador habla de la emisión de informes sobre las solicitudes de inscripción, estos informes se hacen realmente sobre la solicitud de autorización previa, es en este momento cuando el poder de comprobación de la Comisión Técnica alcanza toda su eficacia" y que "En la práctica, la documentación aportada por el interesado se comprueba, revisa y firma en conformidad por el Técnico Superior titular del expediente, por el Técnico Superior sustituto, por el director de Agencia -los tres firman el Informe Técnico- por el Presidente y finalmente por la Comisión Técnica y el Consejo Rector." De ello se deduce que el control que se realiza es un control formal sobre la documentación aportada por el interesado para justificar el cumplimiento de los requisitos que son necesarios para la inscripción en la ZEC, pero no un control material que permita garantizar el cumplimiento de los mismos.
Así se desprende, además, de las siguientes afirmaciones que contiene el Informe (el subrayado es nuestro):
"Durante el procedimiento de inscripción en el ROEZEC: XXX, SL manifestó su deseo de inscribirse en el ROEZEC, aportando la documentación requerida para este trámite y cumplió con los plazos y resto de condicionantes sobre los requisitos de empleo e inversión en la ZEC. Prueba de ello es que se revisó la documentación aportada para la inscripción y se consideró ajustada a la Ley y por tanto se procedió a su inscripción en el ROEZEC. Debe precisarse que este procedimiento no es un mero automatismo puesto que conforme a lo establecido en el artículo 47.4 del R1758/2007 el encargado de la Oficina de Gestión del Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria comprueba la adecuación de los documentos presentados con la información aportada en el momento de solicitar la autorización previa y puede proceder ora a efectuar la inscripción ora a requerir al interesado para que subsane los defectos observados.
Durante el tiempo de disfrute del régimen ZEC: XXX, SL proporcionó toda la información que le fue requerida para verificar el cumplimiento de los requisitos ZEC una vez inscrita como entidad ZEC en el ROEZEC. Se contestaron todos los requerimientos de información que para el ejercicio de su función el Consorcio demanda sobre inversión y empleo. El Consorcio no encontró ninguna irregularidad en XXX, SL y no hay mejor prueba de ello que la ausencia de expediente sancionador alguno. Ello viene a confirmar que no existieron incumplimientos de los requisitos ZEC durante el tiempo que la mercantil antedicha disfruto de los beneficios de la ZEC. En relación a este control el propio Consorcio de la ZEC certifica con fecha 16 de febrero de 2016 en documento que se adjunta como DOCUMENTO NÚMERO DOS que se comprobó el objeto social de la empresa y se requirieron a la Tesorería General de la Seguridad Social los Informes de Vida Laboral desde su inscripción hasta la fecha. Debieron de ser suficientes, satisfactorios y ajustados a Derecho pues a la vista de los mismos el Consorcio no requirió información adicional ni inició procedimiento sancionador alguno."
En conclusión, si bien el Consorcio realizó una comprobación formal del cumplimiento de los requisitos necesarios para la inscripción de la entidad en la ZEC, la comprobación de carácter material realizada por la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, amparada en el ejercicio de las facultades que la normativa tributaria vigente le confiere, ha puesto de manifiesto el incumplimiento, en sede de la entidad, de los requisitos establecidos para disfrutar de los beneficios fiscales vinculados a la pertenencia a la ZEC, sin que pueda entenderse que se han soslayado las competencias del Consorcio de la ZEC ni que por parte de dos entidades de Derecho Público se llegue a conclusiones diametralmente opuestas respecto a la misma cuestión, esto es, el cumplimiento de los requisitos.
El examen llevado a cabo por el Consorcio previo a la inscripción le permite deducir el cumplimiento de los requisitos para otorgar la inscripción y la comprobación inspectora desarrollada con posterioridad pone de manifiesto el incumplimiento de tales requisitos, condición necesaria para el disfrute de los beneficios fiscales. Por ello, no procede atender a la alegación de la recurrente".
NOVENO.- Retomando el alegato del interesado en el que denuncia la posible vulneración del principio de seguridad jurídica y de confianza legítima por parte de la Administración Tributaria, es de notar que recientemente el TSJ de Canarias en su sentencia de 16 de junio de 2022 (Procedimiento: 0000522/2021), en un supuesto sustancialmente igual al ahora examinado, aborda con amplitud esta misma cuestión en su fundamentación jurídica:
"SEGUNDO.- El planteamiento impugnatorio por cuyo medio espera la sociedad recurrente conseguir la estimación de las pretensiones anulatorias y de plena jurisdicción antes expuestas está perfectamente resumido en su escrito de conclusiones, en el que puede leerse:
"Como primera cuestión y elemento clave de esta problemática tributaria, es definir la actividad empresarial realizada por la demandante. La compañía se dedica a realizar operaciones triangulares de comercio, desde su domicilio en Canarias, prestando un servicio de intermediación entre el fabricante (generalmente en China), intermediario (en este caso la demandante establecida en Canarias) y el adquirente-cliente final (generalmente en África)¿ sin necesidad de que esa mercancía pase por territorio canario, sino que es transportada directamente desde el país proveedor hasta el destino final.
Mi mandante entendió -y así también lo entendía la administración vía Consorcio ZEC cuando concedió la autorización- que ello era encuadrable en el régimen tributario especial ZEC¿ sin embargo, tras el reciente cambio de criterio de la AEAT, a través de la Dirección General de Tributos, se entiende no aplicable si las mercancías no entran en Canarias.
Frente a esta postura se alza mi mandante en vía de recurso al entender que se vulnera el principio de confianza legítima en las administraciones públicas, pues tanto el Consorcio ZEC como la Dirección General de Tributos dependen del Ministerio de Hacienda y, antes de abrirse un expediente y retirar las bonificaciones, el consorcio ZEC debió notificar la finalización de la concesión dada, por cambio de criterio administrativo.
La compañía demandante optó por acogerse a la tributación especial para las empresas inscritas en el régimen Oficial de las entidades ZEC, en virtud de la Ley 19/1994¿ artículos 28 a 71. Para lo cual, previo al inicio de su actividad, el día 4 de abril de 2011, solicitó autorización expresa al Consorcio de la Zona Especial Canaria, (obrante en el expediente administrativo como documento...
[...]
En este caso, y de acuerdo con la solicitud presentada, a la misma se incorporó una Memoria descriptiva de las actividades económicas a desarrollar, (a la que se hace referencia en el expediente administrativo en el documento... en la cual se detallaba que dichas actividades de la futura entidad consistirían: "en la intermediación en operaciones comerciales triangulares a través de medios telemáticos", lo cual se llevaría a cabo "mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, sin manipulación de mercancías.".
En nuestro caso, de acuerdo con la solicitud presentada por la entidad, así como con lo dispuesto en la información contenida en la Memoria descriptiva de las actividades económicas a desarrollar, dichas actividades de la futura entidad consistirían en la intermediación y en operaciones comerciales triangulares a través de medios telemáticos, lo cual se llevarla a cabo mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, sin manipulación de mercancías.
[...]
Por lo que desde el inicio se puso ya en conocimiento de la administración Consorcio ZEC, de manera expresa, la actividad a realizar, esto es las operaciones triangulares de comercio, prestación de servicios enmarcada en el ámbito recogido en el artículo 44.1.c) de la Ley 19/1994¿ las cuales luego la Inspección de Tributos ha acabado no aceptando.
Una vez solicitada la inscripción y la autorización preceptiva, el día 10 de mayo de 2011. la demandante, recibió autorización expresa previa del Consorcio de la Zona Especial Canaria (en adelante ZEC), (SE ADJUNTÓ A LA DEMANDA COMO DOCUMENTO N°l).
[...]
Con posterioridad, el 10 de mayo de 2013, el mismo Consorcio de la Zona Especial Canaria, autorizó de nuevo, a la compañía a instalarse en cualquier parte de territorio de la isla de Lanzarote, (SE ADJUNTÓ A LA DEMANDA COMO DOCUMENTO N°2).
[...]
De nuevo, el día 10 de enero de 2014, la demandante, recibió autorización expresa del Consorcio de la Zona Especial Canaria (obrante en el expediente administrativo como documento ...donde se acredita que la compañía estaba inscrita y autoriza desde el 14 de febrero de 2012.
[...]
Por lo que la administración (ZEC) conocía la actividad a desarrollar y autorizó en multitud de ocasiones la aplicabilidad, a toda la base imponible de la sociedad, del tipo de gravamen reducido de la ZEC, del 4 %, al entender que la actividad desarrollada por el contribuyente (operaciones triangulares de comercio, tal y como se solicitó en la memoria inicial de la solicitud) consiste en una prestación de servicios enmarcada en el ámbito recogido en el artículo 44.1.c) de la Ley 19/1994, y por tanto admitida por le ley.
En ambas actas en disconformidad, la administración tributaria consideraba que la demandante, NO tenía derecho a aplicar el "tipo de gravamen del 4% a la totalidad de la base imponible, ya que su actividad "no consistía en la intermediación, sino en la compraventa de mercancías procedentes de fuera del archipiélago con destino a PAIS_1 y ...", negando como válida la operación triangular previamente autorizada en la solicitud de inclusión en el Registro ZEC.
[...]
Con el objeto de validar las autorizaciones previas recabadas por la demandante, es fundamental insistir en que el Consorcio de la ZEC, es un órgano adscrito al Ministerio de Hacienda, al igual que la Agencia Tributaria, tal y como lo define el artículo 32 Naturaleza del Consorcio de la ZEC, Ley 19/1994, de 6 de julio:
"Se crea, adscrito al Ministerio de Hacienda, con la denominación de Consorcio de la Zona Especial Canaria, un organismo público con personalidad jurídica y patrimonio propios y plena capacidad pública y privada, que se regirá por lo dispuesto en la presente Ley y las disposiciones que la desarrollen, conforme con lo establecido en la disposición adicional décima de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado.".
Por lo tanto, estamos, a efectos del contribuyente-demandante, ante un único ente administrativo, que primero, una parte de la Administración (Consorcio ZEC) autoriza al ejercicio de un derecho, y posteriormente esa misma Administración (AEAT), priva del derecho ya autorizado, al disponer de diferentes criterios interpretativos.
Dejando, por tanto, al contribuyente ante posibles arbitrariedades administrativas, y lo que es más grave, ante un escenario económico falto de la mas mínima seguridad jurídica, imprescindible para toda actividad empresarial.
Consecutivamente, la demandante, quien ha venido cumpliendo, con todos los requerimientos y autorizaciones PREVIAS (A LA REALIZACIÓN DE AL ACTIVIDAD, ahora cuestionada), impuestas por la administración ZEC, realiza, una actividad recogida en el artículo 44.1C Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, esto es, la norma reguladora del incentivo, que dispone: "que tendrán la consideración de prestación de servicios, las operaciones con bienes y servicios realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria y en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente".
En este caso, de acuerdo con la solicitud presentada INICIALMENTE, por la entidad demandante, contenida en la Memoria descriptiva de las actividades económicas a desarrollar, dichas actividades de la futura entidad consistirían: "en la intermediación y en operaciones comerciales triangulares a través de medios telemáticos", lo cual se llevaría a cabo "mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, sin manipulación de mercancías".
A su vez, atendiendo al desarrollo reglamentario, al que hace mención la norma, en el artículo 50 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, desarrolla como sigue:
"Articulo 50. Determinación de servicios prestados en el ámbito de la Zona Especial Canaria.
Tendrán la consideración de servicios prestados con los medios radicados o adscritos al ámbito de la Zona Especial Canaria los realizados mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones siempre que se realicen con medios materiales o humanos situados o adscritos a la entidad de la Zona Especial Canaria y no impliquen la manipulación de mercancías en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, salvo que dicha manipulación se limite a la propia entrega o puesta a disposición del producto final a sus destinatarios".
Según se desprende del artículo 44.1C de la ley, y del citado artículo 50 del reglamento de la norma reguladora del incentivo, la prestación de servicios realizada por la demandante, consistente, en operación triangulares comerciales, realizadas mediante el uso de las tecnologías de la información, esto es medios informáticos, y de las telecomunicaciones, al mismo tiempo que se que se realizan con medios materiales y humanos situados íntegramente en el archipiélago Canario, (hecho que nunca ha discutido la Inspección de Tributos en el proceso inspector), esto es adscritos a la entidad de la Zona Especial Canaria¿ todo ello, junto con las autorizaciones previas de la administración ZEC¿ suponen un cumplimiento estricto con el espíritu y con la literalidad de la norma¿ recogida en los artículos 44.1C de la ley, y 50 del reglamento.
De todo lo expuesto se infiere que mi mandante solicitó una autorización para una actividad que detalló expresamente en su memoria, y que ésta, tras ser examinada por la administración fue concedida. Un posterior cambio de esa misma administración que entienda no encuadrable en zona ZEC lo que en su día sí admitió, no puede jamás desembocar en un procedimiento de retirada de exenciones sin haber previamente notificado a mi mandante de ese cambio de criterio, sin que pueda, tampoco, en ningún caso, aplicarse ese cambio de criterio, retroactivamente.
Así, no podrá aplicarse a los ejercicios anteriores al 2021, pues el cambio de criterio se produjo por informe de 21 de junio de 2021 que dio lugar a Circular 1/2021 de 20 de julio de 2021 del Consejo Rector por la que se hace público el criterio de la Dirección General de Tributos en relación a la sujeción al régimen especial de la Zona Especial Canaria de la compraventa de bienes corporales cuya puesta a disposición -finaliza así el escrito de conclusiones de la actora- no se realice en o su despacho no se inicie en el territorio de las Islas Canarias.".
TERCERO.- Tenemos, pues, que "XXX" asegura haber cumplido todos los requisitos para poder beneficiarse del régimen tributario especial de la ZEC, y que así lo había entendido el Consorcio de la ZEC cuando le otorgó la autorización, de donde concluye que lo que la demandante califica de cambio de criterio de la AEAT, plasmado jurídicamente en la Circular 1/2021 (en que se declara inaplicable el polémico beneficio cuando las mercancías no pasen por Canarias), conculca el principio de confianza legítima, ya que ambos entes (Consorcio y AEAT) dependen del Ministerio de Hacienda.
CUARTO.- La Sala no comparte la tesis actora.
Veamos.
De entrada, tal y como atinadamente subraya la demandada, la inclusión de una empresa en el Registro Oficial de Entidades de la ZEC no habilita de forma automática la aplicación del tipo de gravamen del 4%.
La concesión de la autorización para la inscripción en el ROE de la ZEC por parte del Consorcio no impide que la Inspección de los Tributos pueda verificar el posterior cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa de aplicación, entre ellos, el que la actividad realizada se corresponda con la declarada ante los órganos de la ZEC. Así se desprende inequívocamente del artículo 37.1 de la Ley 19/1994, a cuyo tenor: "Al Consorcio de la Zona Especial Canaria le corresponden, con carácter general y sin perjuicio de las atribuidas a otros órganos u organismos públicos, las funciones de vigilancia y supervisión de las actividades desarrolladas por las entidades de la Zona Especial Canaria y las demás que se le atribuyen en esta Ley.".
Es decir, si bien la comprobación formal del cumplimiento de los requisitos para tributar en el Régimen Tributario de la ZEC corresponde al Consorcio, la comprobación material es competencia de la AEAT, que no invade las del Consorcio.
Por otro lado, en la memoria descriptiva presentada por "XXX" al Consorcio de la ZEC se afirmaba que "las actividades de la futura entidad consistirán en la intermediación y en operaciones comerciales triangulares a través de medios telemáticos, lo cual se llevaría a cabo "mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, sin manipulación de mercancías".
Sin embargo, la realidad es que, como acreditó la Inspección, "XXX" no realiza -o, mejor dicho, no realiza solo- operaciones triangulares de comercio, sino auténticas compraventas de bienes (la diferencia entre la figura de la intermediación y la de compraventa es explicada perfectamente por la Dependencia de Inspección, cuyos razonamientos al efecto -recogidos en los antecedentes fácticos de la resolución del TEAR- hemos reproducido en el antecedente de hecho segundo de esta sentencia) que adquiere en la ... o en ... y vende en ..., sin que la mayor parte pase por Canarias.
Y este detalle es esencial en cuanto, en lugar de resultar aplicable el artículo 44.1 c) de la Ley 19/1994, en que se sustenta la tesis actora, ha de estarse a lo prevenido en el artículo 44.1. a) del mismo texto legal, que exige, para acogerse validamente al régimen tributario de la ZEC, que "la puesta a disposición de la mercancías se realice en el archipiélago canario o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición", condición, la expuesta que no concurre en el supuesto litigioso, tal y como hemos explicado y acreditan las facturas obrantes en el expediente administrativo, referidas en las páginas 16 y 17 del acuerdo de liquidación de 2014 y 2015 a 2017.
QUINTO.- De lo hasta aquí expuesto cabe extraer las dos siguientes determinantes conclusiones:
1º.- La actividad económica realmente desarrollada por "XXX" no fue, en parte, la que declaró ante el Consorcio ZEC, de ahí que la Administración Tributaria no regularizara la porción de la base imponible directamente vinculada con las mercancías que sí pasaron por territorio canario. Y
2º.- Teniendo en cuenta esta premisa, no puede afirmarse que la AEAT utilizase un criterio distinto al Consorcio ZEC, ni, por tanto, tiene aquí cabida discusión alguna en torno al principio de confianza legítima.
A mayor abundamiento, en este particular la Sala hace expresamente suyas las siguientes acertadísimas reflexiones del Sr. Abogado del Estado, plasmadas en su escrito de contestación a la demanda:
"No aporta la recurrente -comienza así la representación procesal de la Administración- ningún acto expreso de la administración (singularmente del Consorcio de la ZEC, o de la AEAT) que reconozca como admisible operaciones triangulares que no lo sean por no pasar mercancía por Canarias.
El Informe de 21 de Junio de 2021 de la Dirección General de Tributos, que tiene su reflejo en la Circular 1/2021, destaca la inaplicación del tipo de gravamen del 4% a la compraventa de mercancías "cuya puesta a disposición o despacho de las mismas no se realice en o desde las Islas Canarias" . Este criterio casa con los objetivos de la ZEC cuales son "coadyuvar al desarrollo económico y social de las Islas Canarias", y también con el sentido literal y teleológico del artículo 44.1.a) citado con anterioridad. Poco sentido tendría aplicar el tipo de gravamen del 4% (que recordemos es un beneficio fiscal que persigue el desarrollo de las islas) a una compraventa de bienes cuya relación con el Archipiélago no es ni tan siquiera tangencial.
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Tampoco es que, como se ha dicho, la recurrente aporte resolución, informe de la ZEC que avale una tesis contraria a la que sostiene la AEAT sobre las operaciones triangulares pues ambos organismos coinciden en la necesidad de que las operaciones triangulares sean eso, y por tanto que los bienes pasen por Canarias.
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En definitiva, la finalidad de la ZEC es fomentar el progreso social y económico de Canarias, por tanto, carece de sentido aplicar el tipo de gravamen del 4% (que recordemos es un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva como así preceptúa el artículo 14 de la Ley General Tributaria) a una compraventa de bienes, cuya relación con las islas no es ni tan si quiera tangencial. En caso contrario, pudiera utilizarse la ZEC como un refugio desde el que operar bajo una levísima presión fiscal (algo que no casa con sus objetivos). Adquirir y vender bienes de un ordenador sin relación con las Islas, (actividad del recurrente) es algo legítimo pero contradictorio con la razón de ser la ZEC. Por lo expuesto -concluye así este capítulo del brillante escrito de contestación formalizado por el Sr. Abogado del Estado-, es conforme a derecho la regularización practicada por la AEAT.".
En su virtud, ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda reunido en Sala en UNICA instancia ESTIMAR EN PARTE la reclamación interpuesta declarando prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el ejercicio 2015 y anulando la liquidación impugnada (ejercicios 2016 y 2017) en los términos señalados en la presente resolución.