En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para fallar la reclamación de referencia, interpuesta ante el mismo por Don Axy, con NIF. ..., en nombre y representación de la entidad XZ SL, con NIF. .... Cuantía: 6.971,88 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 16 de octubre de 2017 se notificó a la entidad referenciada liquidación provisional, en relación al Pago a Cuenta del Impuesto sobre Sociedades (1T del ejercicio 2017), resultante de procedimiento de comprobación limitada cuyo objeto era comprobar si se había realizado correctamente el pago fraccionado, del ejercicio y período mencionados, conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
La liquidación referida, inadmitiendo las alegaciones presentadas, determina la exigencia al sujeto pasivo de una cuota tributaria, por importe de 6.848,05 euros, por defecto en el pago fraccionado ingresado. Así, el acuerdo administrativo señala lo siguiente:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, así como de los datos y documentos obrantes en el expediente, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario y periodo indicados habiéndose detectado que ha presentado declaración por un importe de 4.265,13 euros que difiere del importe del pago fraccionado calculado con la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, por lo que procede regularizar su situación tributaria mediante la práctica de la liquidación provisional que se adjunta.
Recibido escrito de alegaciones con fecha 20 de septiembre de 2017 por parte de la empresa XZ SL con N.I.F. … en el que se manifiesta que se tomó como base del pago fraccionado la cuota del impuesto sobre sociedades a fecha de presentación del modelo 202. Se resuelve: de acuerdo con el artículo 40.2 Ley 27/2014 la base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el dicho artículo, minorado en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél, desestimándose por lo tanto dichas alegaciones, debido a que con la presentación de la declaración complementaria del Impuesto sobre sociedades 2015 el 12 de julio de 2017 se debió presentar declaración complementaria del primer pago fraccionado del período 2017 al producirse una modificación en la cuota íntegra sobre la que se calcula dicho pago fraccionado".
En relación con lo anterior, los cálculos administrativos se desglosan de la siguiente manera (en euros):
Base del pago fraccionado: 61.739,88.
Porcentaje aplicable: 18 %.
Importe pago fraccionado: 11.113,18
Importe ingresado: 4.265,13
Importe a ingresar (diferencia): 6.848,05.
SEGUNDO.- La oposición del obligado tributario al planteamiento del órgano gestor dio lugar a la interposición, el 16 de noviembre de 2017, de la presente reclamación económico-administrativa, en la cual se argumenta, en síntesis, lo siguiente:
- Se plantea la improcedencia de rectificar eI pago a cuenta presentado e ingresado en plazo, al no resultar admisible la valoración retrospectiva que realiza la Administración, basada en la presentación de autoliquidación complementaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.
- La declaración complementaria se presentó con posterioridad a la realización del primer pago fraccionado del ejercicio 2017, una vez finalizado el correspondiente plazo de presentación.
- Las obligaciones tributarias han de cumplirse en el momento temporal oportuno, con estricto sometimiento a la normativa vigente.
- No existe obligación de realizar una regularización del pago fraccionado, ya que el mismo se determinó correctamente, en base a lo declarado en el Impuesto sobre Sociedades de 2015, partiendo de una cuota de 23.695,17 euros.
- Ello sin perjuicio de que el contribuyente considerase necesaria la presentación, el 12 de julio de 2017, de una declaración complementaria del ejercicio 2015, mediante la cual se ingresó una cantidad adicional, lo cual no debe suponer la modificación de la obligación ya liquidada.
- El artículo 23 de la LGT establece que el pago a cuenta se configura como una obligación de carácter autónomo respecto de la obligación principal. La regularización del Impuesto sobre Sociedades de 2015 no resulta congruente, ni relacionada de modo directo, con la regularización efectuada por la Administración en concepto de pago fraccionado.
- La obligación de realizar pagos fraccionados no puede valorarse en función de la obligación tributaria principal, sino que ha de valorarse en función del momento temporal oportuno para su cumplimiento.
- Del artículo 40.2 de la Ley 27/2014 pueden extraerse las siguientes conclusiones:
1.- En nuestro caso, el primer pago fraccionado se debe presentar en los 20 primeros días del mes de abril de 2017.
2.- Para su cálculo se debe tener en cuenta la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales de abril. En este supuesto, la cuota íntegra del ejercicio 2015.
3.- La base del cálculo del primer pago fraccionado del ejercicio 2017, a la fecha de devengo del mismo, esto es, a 20 de abril de 2017, ascendía a 23.695,17 euros.
- Los elementos configuradores de tal obligación tributaria serán también autónomos y diferentes de los correspondientes a la obligación tributaria principal, de tal forma que habrá de atenderse al devengo de la obligación tributaria, en el momento de realizar el pago a cuenta, para determinar los elementos que configuran tal obligación.
- No ha de influir, por el contrario, las modificaciones derivadas de la espontaneidad del contribuyente que corrige su declaración, ni tampoco la actividad comprobadora de la Administración.
TERCERO.- Hecho venir el expediente administrativo al de reclamación, se procedió a la sustanciación de ésta, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias.
VISTAS.- Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- Partiendo de lo extractado en los antecedentes previos, hemos de señalar que la cuestión que plantea el presente expediente es la de determinar si la modificación de la cuota íntegra del ejercicio que se ha de tomar como base para la autoliquidación del pago fraccionado, vía declaración complementaria en este caso, efectuada con posterioridad a la finalización del plazo de ingreso del referido pago a cuenta, ha de conllevar, o no, que bien el contribuyente (autoliquidación complementaria en concepto de pago fraccionado) o bien la Administración Tributaria, como sucede en este caso, vía liquidación provisional, ingrese o exija, respectivamente, el pago fraccionado adicional, ligado al aumento de la cuota íntegra producido.
Y para resolver dicha disputa, nada mejor que transcribir lo establecido en el artículo 40.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el cual establece lo siguiente:
"La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.
La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento".
Siguiendo lo ordenado por dicho artículo, la cuota íntegra a tener en cuenta en nuestro supuesto, como base de cálculo del pago fraccionado, es la del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.
Y en este sentido, la controversia se suscita a la hora de determinar si dicha cuota ha de ser la inicialmente declarada, la que podríamos denominar como "vigente" dentro del plazo establecido por la norma tributaria para la autoliquidación e ingreso del pago fraccionado (en este caso, del 1 al 20 de abril de 2017), o si la misma ha de ser la cuota íntegra finalmente determinada (en este caso, espontáneamente, mediante declaración complementaria presentada por el obligado tributario con fecha 12 de julio de 2017).
TERCERO.- Pues bien, expuesto lo anterior, y más allá de la obligación autónoma, independiente de la obligación tributaria principal, que comporta la liquidación del correspondiente pago fraccionado, en opinión de este órgano revisor, la postura del sujeto pasivo no encuentra acomodo en el tenor literal del artículo mentado, el cual simplemente hace referencia, sin mayor aclaración, a la "cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales".
Y si dicha cuota íntegra se liquidó incorrectamente por parte del contribuyente, como ha sucedido en este supuesto, la corrección vía declaración complementaria de la misma, fijando su importe correcto, irremediablemente nos ha de conducir también a la corrección de un pago fraccionado que, automáticamente, se reputa improcedente.
Vistos los hechos acaecidos, ninguna duda cabe de que la cuota íntegra del ejercicio 2015, de XZ SL, fue de 61.739,88 euros, y no la erróneamente declarada, inicialmente, por importe de 23.695,17 euros.
En relación con lo anterior, no resultaría justo, tributariamente hablando, que otro contribuyente que hubiese declarado, correctamente desde el inicio, su cuota íntegra, por el referido importe de 61.739,88 euros, tuviese que adelantar todo el pago a cuenta, situándose en peor situación que la entidad ahora reclamante.
Visto de otra manera, si el sujeto pasivo hubiese detectado un error a su favor en la cuota íntegra inicialmente declarada (de mayor importe a la que efectivamente hubiera debido de pagar) y en base a ello hubiese ingresado un pago a cuenta mayor al que le hubiera correspondido, poca duda le plantea a esta Sala que dicho contribuyente tendría la posibilidad de solicitar la correspondiente rectificación de autoliquidación, tanto de la declaración del tributo, como del pago fraccionado afectado por la incorrección de dicha autoliquidación, teniendo derecho a ser restituido respecto de la cuota ingresada en exceso, como del pago fraccionado incorrectamente adelantado a cuenta.
En más, y para finalizar, en el supuesto que nos compete, tanto la declaración complementaria del ejercicio 2015, como la liquidación provisional objeto de la presente reclamación económico-administrativa, son de fecha anterior al plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, no pudiendo entenderse compensada la carencia de pago a cuenta puesta de manifiesto con la presentación, en julio de 2018, de la declaración del impuesto referida a 2017.
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa.