En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con
la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para
fallar la reclamación de referencia. Cuantía:
27.443,84 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. Por parte de la
Administración de Las Palmas de la Delegación Especial
de Canarias se notificó requerimiento al contribuyente en el
que, además de solicitar la aportación de determinada
documentación, se comunicaba el inicio de un procedimiento de
gestión tributaria de comprobación limitada relativo
al IRPF del ejercicio 2016, circunscrito a la comprobación
del requisito de mantenimiento de las inversiones de la RIC de 2011.
A estos efectos, se solicita que se aporte relación de
inversiones realizadas desde el 01/01/2011, así como sus
justificantes.
En respuesta al citado
requerimiento, el contribuyente aportó escrito en el que
indica que en el ejercicio 2016 no efectuó dotación a
la RIC, y que ajuntaba las facturas de todas las inversiones
realizadas desde 2011 hasta 2016.
Por parte de la AEAT se notifica
un nuevo requerimiento en el que se indica que la comprobación
no hace referencia a la Ric de 2016 sino a la de 2011, en cuyo
ejercicio el obligado tributario practicó una deducción
de 20.000 euros (10.000 euros correspondientes a la parte estatal y
10.000 a la parte autonómica), por lo que disponía de
tres o cuatro ejercicios para materializar dicha RIC, en función
de la contabilización de la dotación.
El contribuyente respondió
mediante escrito en el que manifestaba que "como se podrá
comprobar en la casilla 966 de la página "Anexo A.3"
de la copia de mi declaración de IRPF de 2011 que se
acompañaba al requerimiento, quien suscribe no dotó
reserva alguna en 2011, y tampoco consignó importe alguno
como deducción (casillas 708 + 709) en dicho Anexo, por lo
que sigo insistiendo en que no procede justificar inversión
ni mantenimiento alguno cuando no ha habido dotación
efectiva", atribuyendo a un mal funcionamiento del programa
el hecho de que figure la deducción por importe de 20.000
euros y manifestando no haber realizado dotación alguna en
ese ejercicio.
Las explicaciones anteriores no
fueron admitidas por la oficina gestora, quien dictó
propuesta de liquidación en la que se recogía:
"En su escrito de
atención al segundo requerimiento, el obligado tributario
manifiesta que 'como se podrá comprobar en la casilla 966 de
la página 'Anexo A.3' de la copia de mi declaración de
IRPF de 2011 que se acompañaba al requerimiento, quien
suscribe no dotó reserva alguna en 2011, y tampoco consignó
importe alguno como deducción (casillas 708 + 709) en dicho
Anexo'. Con respecto a esta afirmación, cabe señalar
que la declaración de IRPF de 2011 fue presentada el
19/06/2012 (CSV ...N7), con un
resultado a devolver de 19.253,15 euros e incluía en las
casillas 708 y 709 una deducción en la cuota íntegra
de 10.000 euros, respectivamente, por dotaciones a la Reserva para
Inversiones en Canarias (Ley 19/1994). Con posterioridad, el
14/11/2012, se inició un procedimiento de comprobación
limitada mediante propuesta con número de referencia
2011...4B, cuyo alcance se circunscribía a comprobar el
límite máximo de la reducción por creación
o mantenimiento de empleo y que finalizaría el 15/01/2013 con
una liquidación provisional que reconocía una cuota a
devolver de 15.281,07 euros. Tanto la propuesta como la liquidación
se calcularon tomando como base la declaración presentada,
que recogía la deducción en la cuota íntegra
mencionada, por lo que sorprende que el obligado tributario
manifiesta ahora que no era conocedor de la deducción
practicada. A estos efectos, se le recuerda que el artículo
108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE
de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que los datos y
elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados
por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo
podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en
contrario.
- Además, también
manifiesta en el escrito de atención al segundo requerimiento
que la declaración de IRPF remitida que incluye la deducción
mencionada se debió a un 'un mal funcionamiento del programa
de ayuda de la declaración de la renta (programa PADRE) al
que por entonces esa propia Agencia obligaba utilizar para presentar
la declaración de forma telemática, por lo que es
claro que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado e) del
artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no
procede derivar responsabilidad alguna cuando existe un fallo
imputable a una deficiencia técnica de los programas
informáticos de asistencia facilitados por la Administración
Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias'. El
artículo 179 de la LGT se enmarca dentro del procedimiento
sancionador, procedimiento distinto al iniciado aquí, de
comprobación limitada. Y sí, se refiere al principio
de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, que en el
punto 2.e) se recoge que 'las acciones u omisiones tipificadas en
las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria cuando sean imputables a una deficiencia técnica
de los programas informáticos de asistencia facilitados por
la Administración Tributaria para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias'. Por lo tanto, si el hecho de no consignar
dotación alguna en el anexo de la declaración de IRPF
fuera motivado por un fallo del programa de ayuda, esta
circunstancia se tendría en cuenta a los efectos de no exigir
responsabilidad en materia de infracciones tributarias.
Como se mencionó
con anterioridad, el artículo 27.15 de la Ley 19/1994
establece los requisitos para que los contribuyentes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus
rendimientos netos mediante el método de estimación
directa puedan acogerse a este beneficio fiscal, dándoles
derecho a una deducción en la cuota íntegra por los
rendimientos netos de explotación que se destinen a la
reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de
actividades económicas realizadas mediante establecimientos
situados en Canarias, en los mismos términos que los exigidos
a las sociedades y demás entidades jurídicas. Por lo
tanto, una de las ventajas de este beneficio fiscal (la RIC)
consiste en la deducción de un importe en la cuota íntegra
del IRPF. En un impuesto como el IRPF, menos formalista que en el
caso de las sociedades mercantiles, donde la existencia de dotación
debe constar probada mediante la celebración de una Junta
General que apruebe la distribución del resultado, con
certificación y legitimación de firmas de la misma,
resulta bastante claro que la aplicación de la deducción
no puede ser otra cosa que la manifestación de la existencia
de la dotación, sin que pueda invocarse su inexistencia por
la mera omisión de un hecho formal como la consignación
en la propia declaración de tal dotación, cuando su
plasmación material sí ha sido consignada y disfrutada
efectivamente por el contribuyente.
El obligado tributario, al
aplicar la deducción, adquiere la obligación de
cumplir con los requisitos y obligaciones correlativas establecidas
en el artículo 27 de la Ley 19/1994, una de las cuales es la
de invertir en activos aptos en el plazo legalmente establecido. La
deducción goza de la presunción de certeza a que se
refiere el artículo 108 de la LGT al estar incorporada a una
declaración impositiva, lo que permite analizar y examinar
los requisitos de la materialización y del mantenimiento de
las inversiones, al considerar que la citada deducción pende
del cumplimiento de una serie de condiciones resolutorias previstas
en la Ley."
Finalmente, se propone la
regularización de la RIC del ejercicio 2011 por falta de
mantenimiento de inversiones.
Por parte del contribuyente no se
presentaron alegaciones a la propuesta por lo que se emitió
liquidación provisional en los mismos términos que
aquella, por un importe de 27.443,84 euros.
La citada liquidación se
notifica el 05/07/2021 mediante notificación electrónica,
y el 19/07/21 mediante el servicio de correos
SEGUNDO. Disconforme el
contribuyente con la resolución anterior se interpone la
presente reclamación el 05/08/2021.
Hecho venir el expediente
administrativo al de reclamación, se procedió a la
sustanciación de ésta, observándose en su
tramitación las pertinentes prescripciones legales y
reglamentarias.
Por parte del reclamante se ha
presentado escrito de alegaciones en el que manifiesta su oposición
al acuerdo impugnado, puesto que no habría dotado la RIC en
el ejercicio 2011, tal y como se puede comprobar en la casilla 966
de la página "Anexo A.3" de la declaración
de IRPF de ese año, y tampoco consignó importe alguno
como deducción ( casillas 708+709), achacando el hecho de que
figurase en la página 13 de ese misma declaración una
deducción de 10.000 euros , tanto en la cuota estatal como en
la autonómica, a un mal funcionamiento del programa. Se
insiste en que tampoco se habría consignado importe alguno en
las correspondientes casillas de las dotaciones a la Ric de 2011 en
las declaraciones de IRPF de los ejercicios posteriores. Puesto que
la dotación de la RIC es requisito sustancial para poder
aplicar el beneficio fiscal, considera el contribuyente que la falta
de la misma supone la inexistencia de obligación de
materialización por lo que no procede regularización
alguna. Apoya su discrepancia en la propia normativa reguladora del
beneficio fiscal así como en el criterio de este Tribunal de
acuerdo con el cual si no hay contabilización no hay
dotación, y se recuerda que la dotación no es más
que el reflejo de un hecho económico y sustantivo subyacente,
cual es la decisión del depositario de la voluntad (junta de
socios o el empresario individual) de destinar parte del beneficio a
una reserva indisponible, asumiendo en compromiso de cumplir una
serie de obligaciones en el futuro, ello supone que la ausencia de
dotación, es decir, la inexistencia de voluntad social o
individual supone que faltará el presupuesto más
básico para disfrutar del beneficio fiscal.
Se citan al respecto diversas
resoluciones de este mismo TEAR y del TEAR de Santa Cruz de Tenerife
en las que se considera esencial el requisito de la contabilización
de la RIC , concluyendo el alegante que, no habiendo dotado RIC en
2011, nunca pudo disfrutar de la deducción, y que debió
ser la AEAT quien, en 2012 o siguientes, regularizara esa
incongruente deducción.
Se afirma también que,
además, tampoco procedería regularizar en el ejercicio
2016 puesto que la AEAT en ningún momento le requirió
el ejercicio de la supuesto dotación (2011 ó 2012) ,
siendo necesaria la fecha de la dotación contable para fijar
el dies ad quem del plazo de materialización y de
mantenimiento, puesto que de acuerdo con diversas resoluciones del
TEAR de Canarias y del TEAC, en el caso de personas físicas
el plazo de materialización será de tres o cuatro años
en función de cuál haya sido la fecha de dotación
contable.
VISTAS: Las disposiciones
que se citan a continuación, las normas referentes al
procedimiento económico-administrativo y demás de
general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es
competente para conocer de la presente reclamación que ha
sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas,
conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, así como en el
Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en
materia de revisión en vía administrativa, aprobado
por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO. En primer lugar y
con carácter previo al contenido de carácter
propiamente decisorio quiere este Tribunal hacer referencia
expresamente al exceso temporal producido, respecto del plazo
normativamente previsto de resolución.
Esta situación, que no es
exclusiva de este asunto y que lamentamos, viene determinada
fundamentalmente por la falta de adecuación existente entre
el número de efectivos que integran las plantillas de los
tribunales económico-administrativos y el número de
reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas.
En todo caso, producida la
dilación, entendemos que procede dar traslado y conocimiento
al reclamante de las razones de la misma , lo cual , sin perjuicio
de que lo que se ha expuesto no es excusa que palíe ni
corrija el efecto de la tardanza padecida, también ha de
servir para reconsiderar una posible impresión de falta de
diligencia que es completamente ajena a la realidad.
Sin dejar pues de lamentar una
vez más la disfunción que la tardanza supone, se sigue
a continuación con el contenido propio de fundamentación
y Fallo.
TERCERO. Como se ha puesto
de manifiesto en los Antecedentes de Hecho de esta resolución,
mientras que el reclamante considera que no procede justificar
inversión ni mantenimiento alguno en relación con la
RIC de 2011 porque, según afirma, no ha habido dotación
contable, por parte de la Administración se considera
procedente la regularización con sustento en el art.108.4 de
la LGT en cuanto que establece que los datos y elementos de hecho
consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones
y demás documentos presentados por los obligados tributarios
se presumen ciertos para ellos y sólo podrán
rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Según se indica en la
liquidación, al ser el IRPF un impuesto menos formalista que
en el caso de sociedades mercantiles, "resulta bastante
claro que la aplicación de la deducción no puede ser
otra cosa que la manifestación de la existencia de la
dotación".
Como en el presente caso el
contribuyente consignó en su autoliquidación una
deducción por RIC por importe total de 20.000 euros, concluye
la oficina gestora que la aplicación de la deducción
no puede ser otra cosa que la manifestación de la existencia
de la dotación puesto que "la deducción goza
de la presunción de certeza a que se refiere el artículo
108 de la LGT al estar incorporada a una declaración
impositiva, lo que permite analizar y examinar los requisitos de la
materialización y del mantenimiento de las inversiones, al
considerar que la citada deducción pende del cumplimiento de
una serie de condiciones resolutorias previstas en la Ley".
Expuesto lo anterior, lo primero
que queremos destacar es que si se consigna una deducción por
RIC en la autoliquidación de IRPF, ésta ha de ser
reflejo de la existencia de una dotación contable, es decir,
si se puede consignar una deducción por RIC es porque en la
contabilidad se ha plasmado previamente una dotación. Sin
embargo, la oficina gestora parece obviar tal exigencia, anudando
ineludiblemente y dando por supuesto, en virtud del art.108 LGT, que
la existencia de deducción fiscal es suficiente.
Como hemos visto, el reclamante,
por el contrario, insiste en la ausencia de dotación
contable, calificando la inclusión de la deducción en
la declaración de un error informático.
Planteada la controversia en los
términos anteriores, entendemos que la primera cuestión
a analizar viene referida a cómo resolver esos supuestos de
discrepancia entre el contenido de una autoliquidación del
IRPF, en la que se consigna una deducción por RIC, y una
contabilidad en la que no se refleja la dotación contable.
Una vez resuelto lo anterior, habrá que aplicar la conclusión
obtenida al caso concreto que aquí se plantea.
Para ello, consideramos
pertinente comenzar haciendo referencia al contenido del art.27 de
la Ley 19/1994, en el que se regula el beneficio fiscal de la RIC.
El apartado 3 de ese artículo
27 de la Ley 19/1994, indica:
"3. La reserva para
inversiones deberá figurar en los balances con absoluta
separación y título apropiado y será
indisponible en tanto que los bienes en que se materializó
deban permanecer en la empresa."
De partida, la lectura del citado
artículo nos trasmite la necesidad de la existencia de una
dotación contable, pues solo así podrá figurar
la reserva en los balances. No podemos olvidar que cuando quien
pretende aplicar el beneficio fiscal de la RIC es un empresario o
profesional contribuyente del IRPF, se ha venido exigiendo, como
manifestación del compromiso de inversión, el registro
de la dotación a la RIC a través del oportuno asiento
contable que recogiese la distribución del beneficio del
ejercicio económico. Por ello, en el caso de las personas
físicas, la contabilidad presenta en la práctica un
papel determinante, dado que detenta un doble carácter: por
una parte, supone el elemento constitutivo de la dotación de
la reserva y, por otra parte, al mismo tiempo constituye el
principal medio de prueba de la misma. Esto supone una diferencia en
relación con las personas jurídicas, toda vez que
éstas constituyen la reserva con el acuerdo social, y la
contabilidad puede suponer un medio de prueba de la misma. Es por
ello que, con respecto a los empresarios o profesionales
contribuyentes del IRPF, se ha venido entendiendo como una exigencia
inexcusable de la normativa reguladora de la RIC que aquellos deban
llevar su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, y
así se ha recogido en el artículo 3.c) del Reglamento
de desarrollo de la Ley 19/1994, señalando que los
contribuyentes del IRPF podrán disfrutar de la reserva para
inversiones en Canarias siempre que lleven contabilidad en la forma
exigida por el Código de Comercio y su normativa de
desarrollo desde el ejercicio en que se han obtenido los beneficios
que se destinan a dotar la reserva para inversiones en Canarias
hasta aquel en que deban permanecer en funcionamiento los bienes
objeto de la materialización de la inversión.
De esta forma, se aprecia que la
dotación contable de la reserva no constituye una mera
formalidad o requisito subsanable, sino todo lo contrario,
constituye un presupuesto de hecho necesario y habilitante de la
aplicación del beneficio fiscal, sin cuya existencia no sería
posible practicar la reducción o deducción por RIC,
toda vez que carecería del soporte fáctico
determinante de su nacimiento (entre otras, Resoluciones del TEAR
de Canarias, sede Las Palmas, de 21-07-2010 y 30-03-2012, Resolución
del TEAC de 02-03-2006, 26-06-2006 y 16-04- 2009, Sentencias del TSJ
de Canarias de 14-01-2005, 19-03-2010 y 15-07-2011, Sentencias de la
Audiencia Nacional de 09-02-2011 y 28-06-2012, Sentencia del
Tribunal Supremo de 09-03-2012).
De acuerdo con lo expuesto, y tal
y como expone el reclamante en sus alegaciones, es necesaria la
contabilización de la dotación de la RIC en la
contabilidad individual del contribuyente.
Ello supone que la consignación
de la reserva en la autoliquidación del impuesto, aunque en
la mayor parte de los casos sea reflejo de la existencia de una
dotación contable, no puede suplir a esta última. No
es el contenido de la autoliquidación del IRPF el que
determina la existencia de la RIC (aunque pueda entenderse como una
prueba de su existencia), sino que es la existencia de la dotación
contable la que permite consignar la correspondiente deducción
en la autoliquidación.
En este mismo sentido, podemos
hacer referencia a la resolución del TEAC de 23/11/2021 ( RG
00-02831-2018) , por la que se resuelve recurso de alzada,
interpuesto el 07/03/2018 contra la resolución de 30-01-2018
del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de
Canarias, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, estimatoria
de las reclamaciones interpuestas contra acuerdos de liquidación
y de sanción dictados por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación de la AEAT de Canarias.
En el supuesto analizado en esa
resolución del TEAC, el contribuyente había consignado
en su declaración de IRPF una deducción de igual
importe que la dotación contable de RIC, es decir, no había
tenido en cuenta que en personas físicas el cálculo de
la deducción es el resultado de aplicar el tipo medio de
gravamen a la dotación contable. Ello suponía que la
deducción efectivamente aplicada se correspondía con
una dotación superior a la recogida en la contabilidad.
Considera la Inspección que en tal caso debe darse
prevalencia a lo consignado en la autoliquidación de IRPF,
por lo que la inversión que debió ser realizada por el
contribuyente era la correspondiente a la dotación que
correspondería a esa deducción ( por ejemplo, en el
ejercicio 2009: Dotación Contable 229.944,56 euros; IRPF
deducción aplicada 229.944,56 euros. La inspección
solicitó inversiones por importe de 491.754,83 euros, es
decir, una cantidad superior a la recogida por el contribuyente de
acuerdo con su contabilidad).
El obligado tributario recurrió
ante el TEAR de Canarias, sede Santa Cruz de Tenerife, que estimó
su reclamación mediante resolución de 30/01/2018, al
considerar que "si el importe de la dotación contable
a la RIC se trasladó erróneamente a la deducción
correspondiente, es esta última la que debió ser
corregida, y no la dotación que constituye la base de cálculo
de dicha deducción".
Contra dicha resolución se
presentó recurso ordinario de alzada por parte del Director
del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la
AEAT, dictándose resolución desestimatoria por parte
del TEAC en la que se recoge los siguiente:
(comienza la cita)
OCTAVO.- La cuestión
planteada por el Director y objeto del recurso presentado es si en
el supuesto de que en la fase de dotación de RIC (que en el
período comprobado ya no se puede regularizar por
prescripción) se hubiese practicado una deducción en
cuota tomando como base de dicha deducción un importe
superior al de la dotación a la RIC contabilizada, al
obligado tributario debería exigírsele, a fin de
considerar consolidado el beneficio fiscal aplicado, la
materialización y el mantenimiento de una inversión
por el importe que habría correspondido a la deducción
aplicada (lo que el Director llama "dotación fiscal"),
o bien, como considera la Sala Desconcentrada del TEAR, estas
exigencias deberían limitarse únicamente al importe de
la RIC que se dotó contablemente, la cual se ha reputado
correctamente calculada.
(...)
Por el contrario, la Sala
Desconcentrada del TEAR en la resolución recurrida se muestra
disconforme con este planteamiento, porque entiende que con esta
manera de actuar de la Inspección lo que se está
corrigiendo es la dotación contable realizada en dichos
períodos. Así, en el Fundamento de Derecho Tercero de
la misma, concluye:
<En dicha regularización
la Inspección partió de considerar que existe una
"reserva a efectos fiscales", que en estos casos -en los
de personas físicas que dotan la RIC, y aplican, de forma
contraria a la norma, una deducción igual a la reserva
contable- es igual al resultado de dividir la deducción en
cuota practicada, por el tipo medio de gravamen del IRPF en el
ejercicio correspondiente.
Esta Sala se muestra
disconforme con el planteamiento puesto de manifiesto por la
Inspección en la regularización indicada ya que no
existe una reserva fiscal en el ámbito de la RIC. La única
reserva que se pone de manifiesto en este beneficio fiscal es de
carácter contable como, claramente, establece el artículo
27 de la Ley 19/1994, reserva que, como hemos dicho,pone en marcha
la obligación del contribuyente de cumplir los compromisos de
materialización y de mantenimiento de las inversiones
realizadas que la norma contempla. La dotación contable no
debemos olvidar que lleva implícita una declaración de
voluntad del contribuyente que le compele a realizar inversiones
aptas por el importe de la misma. Es, por tanto, el contribuyente
quien decide qué parte del beneficio del ejercicio va a
destinar a invertirlo en activos aptos, en el plazo establecido, a
cambio de disfrutar del beneficio fiscal de la RIC, decisión
que no puede ser sustituida, en ningún caso, por la actuación
administrativa, siempre que dicha decisión respete los
límites cuantitativos, formales, y de naturaleza de los
beneficios que le impone la normativa tributaria.
Esta decisión, plasmada
en la dotación contable, una vez que ha operado la
prescripción respecto del ejercicio en que se constituyó,
no puede ser discutida, ni modificada por la Administración,
debiendo ser considerada correcta por ésta a todos los
efectos. En el supuesto que nos ocupa, donde la Inspección no
cuestiona el asiento contable de dotación de la reserva, que
se estima correctamente calculado por el reclamante, lo que la
Administración considera, en base al razonamiento reproducido
en el Antecedente de Hecho Primero de este documento, es que la
dotación "a efectos fiscales" debió haber
sido otra distinta a la que figura en los libros de contabilidad,
dotación fiscal que es, por tanto, la que va a determinar, a
juicio de la Inspección, , el cumplimiento o incumplimiento
de los requisitos de materialización y mantenimiento que la
dotación a la RIC lleva asociados.
Como antes expusimos, dicho
planteamiento no se comparte por esta Sala, ya que si el importe de
la dotación contable a la RIC se trasladó erróneamente
a la deducción correspondiente, es esta última la que
debió ser corregida, y no la dotación que constituye
la base de cálculo de dicha deducción.>
NOVENO.- Este TEAC adelanta que
entiende que la fundamentación que realiza la Sala
Desconcentrada del TEAR en el caso concreto es correcta, a pesar de
lo expresado en la previa resolución de este TEAC de
10-06-2009 RG 00-05899-2008.
Dicha resolución no
constituía doctrina reiterada de este TEAC en el sentido del
artículo 239.7 de la LGT (redacción vigente ratione
temporis cuando se dictó dicha resolución del TEAC y
que se contiene en el actual artículo 239.8 de la LGT en la
redacción dada por la Ley 34/2015) al tratarse de una
resolución aislada y, por ello, no tenía que seguirse
por la Sala Desconcentrada del TEAR, que acudió a un criterio
distinto y expresaba que la resolución del TEAC era única,
es decir que no era doctrina reiterada de obligado acatamiento por
los órganos de la Administración tributaria, entre
ellos los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y
Locales.
Aclarado lo anterior, es siempre
la dotación contable la que determina en el ámbito de
la RIC el importe a materializar, conforme a lo señalado en
el antes transcrito artículo 27 de la Ley 19/1994. Por ello,
si la cantidad deducida era superior a la que legalmente procedía,
la Administración tuvo la oportunidad de regularizar mientras
el correspondiente ejercicio no estaba prescrito. De este modo, no
es que exista una conducta contraria a Derecho en la dotación
contable, sino que es la autoliquidación la que puede ser
comprobada durante el plazo de prescripción, pero sin que la
regulación de la RIC establezca una "dotación
fiscal" distinta a la dotación contable.
No puede compartirse o, al menos,
debe matizarse lo señalado por el Director recurrente cuando
expresa que la decisión del contribuyente tiene un doble
reflejo, el beneficio fiscal disfrutado y la reserva contable que ha
de dotarse y cualquiera de los dos elementos refleja tal decisión.
Realmente se produce una manifestación de voluntad del
contribuyente cuando se dota desde el punto de vista contable una
parte de los beneficios obtenidos para acogerse a la RIC y la
deducción debería ajustarse a la misma.
Si la deducción fiscal
fuera superior a la que corresponde a la dotación contable,
la Inspección debería regularizar la deducción
fiscal, corrigiendo la autoliquidación dentro del plazo de
prescripción, pero no puede exigir un esfuerzo inversor
superior a dicha dotación, ni tampoco el contribuyente podría
pedir la integración de una cantidad menor a la deducción
reflejada en la autoliquidación en el caso de que incumpla
los requisitos de la RIC
En el presente supuesto, el
contribuyente ha materializado correctamente el importe de la
dotación contable y la regularización de la Inspección
se produce por no haberse materializado la totalidad de una supuesta
"dotación fiscal" derivada de la deducción
practicada. Sin embargo, como correctamente entendió la
resolución de la Sala Desconcentrada del TEAR no existe una
reserva fiscal en el ámbito de la RIC, pues sólo
exista una reserva de carácter contable que pone en marcha la
obligación del contribuyente de cumplir los compromisos de
materialización y de mantenimiento de las inversiones
realizadas que la norma contempla. Como dice la Sala Desconcentrada
del TEAR, la Inspección no cuestiona el asiento contable de
dotación de la reserva y no puede concluirse que la dotación
"a efectos fiscales" debió haber sido otra distinta
a la que figura en los libros de contabilidad.
Por todo ello, este TEAC
considera que debe desestimar el recurso del Director,"
(fin de la cita)
De acuerdo con lo expuesto, no
existe una dotación contable y una dotación fiscal,
sino solamente la primera de ellas. Ello supone, llevando lo
recogido en la resolución trascrita al presente expediente,
que lo relevante es el contenido de la contabilidad por lo que habrá
que estar a lo recogido en la misma a fin de determinar la cuantía
de las inversiones que debió realizar el contribuyente,
inversiones que, según éste, no se debieron realizar
puesto que no existe dotación contable.
Lo expuesto supone que el acuerdo
de liquidación, en cuanto que da por sentado que la
aplicación de la deducción no puede ser otra cosa que
la manifestación de la existencia de la dotación, y
obvia toda referencia a la dotación contable y a su
constatación, se ha de considerar como deficientemente
motivado puesto que, como dice la resolución del TEAC, no
cabe hablar de una dotación fiscal, siendo lo relevante la
existencia de la dotación contable, respecto de la que no se
ha efectuado comprobación alguna.
CUARTO. Si bien lo
expuesto en el fundamento anterior es la causa de la anulación
de la liquidación así como de la estimación de
la presente reclamación, también queremos indicar que
ello no supone que por parte de este TEAR se considere acreditado la
falta de dotación contable alegada por el contribuyente.
A este respecto, lo primero que
queremos indicar es que no consta en el expediente la contabilidad
del contribuyente a fin de constatar la existencia o no de asiento
de dotación. Ni la oficina gestora ha solicitado su
aportación ( no puede hacerlo por las limitaciones del
procedimiento de comprobación limitada) ni tampoco la ha
aportado el contribuyente.
Sólo a la vista de esa
contabilidad y su contenido, así como de lo consignado en las
autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, y todo ello en
conjunción con las normas relativas a la carga de la prueba
así como con el art.108 de la LGT, se podrá llegar a
alguna conclusión en cuanto a la existencia de la dotación
contable.
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda ESTIMAR la
presente reclamación, anulando el acto impugnado de acuerdo
con lo dispuesto en la presente resolución.