En Santa Cruz de Tenerife , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 24 de agosto de 2022, el interesado presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2021 (justificante ...82) con carácter de declaración complementaria, de la que resultó un importe a ingresar de 1.752,70 euros. En esta autoliquidación, el interesado computó una ganancia patrimonial de 34.550,10 euros por la transmisión del inmueble de referencia catastral REFERENCIA_1, declarando un valor de transmisión de 224.867,10 euros y un valor de adquisición de 190.317,00 euros.
La Administración de San Bartolomé de Tirajana de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria acordó el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, notificando al interesado, el 24 de marzo de 2023 por medios electrónicos, el correspondiente acuerdo en el que, a la vez, se requería la aportación de datos y documentación. El alcance del procedimiento se encontraba circunscrito, de manera exclusiva, a la comprobación de la correcta determinación de la ganancia patrimonial declarada en el IRPF 2021.
Tras solicitar ampliación del plazo para formular alegaciones, el contribuyente atendió el requerimiento de la Administración tributaria el 17 de abril de 2023, aportando diversa documentación, con un detalle de los cálculos efectuados para la determinación del importe de dicha ganancia, en concreto, los siguientes:
- El valor de adquisición ascendía a 190.317,87 euros como resultado de sumar al valor de la compra de 175.000,00 euros, 15.317,87 euros en conceptos de gastos y mejoras del inmueble.
- El valor de transmisión ascendía a 224.867,10 euros como resultado de sustraer del precio de la venta de 235.000,00 euros, los gastos de comisión inmobiliaria y certificado energético por cuantía de 10.132,90 euros.
El 24 de abril de 2023, la Administración tributaria dictó una propuesta de liquidación en la que se concluía, en relación con la ganancia patrimonial obtenida por la venta del inmueble con referencia catastral REFERENCIA_1 (transmitido en escritura pública de 24 de diciembre de 2021 y número de protocolo 3333), lo siguiente:
1.- El valor de transmisión del inmueble ascendía a 224.867,10 euros como resultado de sustraer del valor de la venta de 235.000,00 euros los gastos justificados. La Administración tributaria advertía que, en lo referente al Impuesto de la plusvalía, el interesado no había aportado el justificante de la realidad del gasto.
2.- El valor de adquisición del inmueble ascendía a 190.317,93 euros, como resultado de adicionar al valor de compra de 175.000 euros (escritura pública de 29 de marzo de 2011 número de protocolo 548), los gastos justificados de 15.317,93 euros.
3.- No obstante, dado que por el inmueble se habían computado rendimientos de capital inmobiliario, se debía aplicar la norma del artículo 40 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De esta forma, del valor de adquisición se deducía la amortización correspondiente, que se cifraba en 14.530,71 euros, de acuerdo con los siguientes cálculos:
- En el año 2013 se habían declarado por el interesado rendimientos de capital inmobiliario sin desglose del gasto deducible de amortización, por lo que se computaba la amortización mínima derivada de aplicar el 3% sobre el valor catastral de la construcción (28.078,04 euros), siendo el importe de la amortización de 842,34 euros.
- En el año 2016 la amortización declarada era de 3.115,06 euros, por lo que ésta era la considerada.
- En el año 2017 no se había desglosado por el interesado la amortización como importe deducible, por lo que se tenía en cuenta el valor catastral de la construcción (30.885,84 euros) y la aplicación del 3%, con una amortización de 927,57 euros.
- En los años 2018, 2019, 2020 y 2021, la Administración tributaria consideraba las amortizaciones declaradas por el interesado como fiscalmente deducibles (3.115,06 euros, 872,39 euros, 2.604,20 euros y 3.055,09 euros, respectivamente)
Se añadía al respecto, lo siguiente:
"Usted aplicó como gasto deducible por la amortización del inmueble transmitido en 2021 el importe de 701 euros.
En el año 2017 se aplicó como gasto deducible por la amortización del inmueble transmitido en 2021 el importe de 2.726,83 euros."
Con la amortización así calculada, la Administración tributaria concluyó que el valor de adquisición ascendía a 175.787,22 euros.
La propuesta de liquidación se notificó al interesado el 24 de abril de 2023 por medios electrónicos.
En escrito presentado el 10 de mayo de 2023, el interesado formuló alegaciones frente a la propuesta, oponiéndose a la amortización que, a su juicio, debía ascender a 12.761,80 euros correspondientes a las amortizaciones practicadas en los ejercicios 2016 y 2018 a 2021. En concreto, el interesado se oponía a la amortización del IRPF del 2013 por no poder comprobar que el dato facilitado era correcto dado que los datos fiscales no obraban en el expediente y considerando que, además, había declarado que era su vivienda habitual; y en relación con la amortización del ejercicio 2017, porque la Administración tributaria no justificaba la procedencia del importe al no informar del desglose de los gastos deducibles imputados al inmueble.
El 29 de junio de 2023, la Administración tributaria dictó la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2021 (Referencia 2021...5M), en la que determinó una deuda tributaria de 3.170,07 euros, integrada por una cuota de 3.051,26 euros e intereses de demora por el resto. En la liquidación provisional se dio respuesta a las alegaciones del interesado, como sigue:
"Tras la notificación de la propuesta de liquidación del IRPF 2021 el día 25/04/2023, en los términos señalados en los párrafos anteriores, consta la presentación de alegaciones a la misma con fecha 10/05/2023 en la que el único motivo de impugnación de dicha propuesta consiste en entender que el importe de amortización que se debe descontar del precio de adquisición es de 12.761,80 euros y no 14.520,71 euros como se incluyó en dicha propuesta.
Esta diferencia se centra en los importes de amortización recogida en los años 2013 (842,34 euros) y 2017 (927,57 euros), por lo que se procede a analizar estos dos datos.
Indica usted en relación al importe de 2013 señala que no puede comprobar el dato ya que no es posible acceder a los datos fiscales. En relación a esto hay que indicar que esta oficina gestora solamente ha efectuado una consulta de su autoliquidación del IRPF 2013, la que usted presentó.
Y en esta, el inmueble con referencia catastral REFERENCIA_1 ha sido incluir como inmueble arrendado, declarando unos ingresos 2.800 euros y unos gastos de 5.880 euros, por lo que el rendimiento neto declarado por el arrendamiento de este inmueble es una cantidad negativa en el importe de 3.080 euros. Se incluye esta autoliquidación en el expediente de comprobación del IRPF 2021 a efectos de que pueda usted consultarla.
Pues bien, como se indicó en la propuesta, conforme el artículo 40 del Reglamento del IRPF, en los casos de arrendamiento de inmuebles, se recoge como importe de amortización la mínima establecida en la normativa. Y esta se ha determinado, como se indicó en la propuesta, por la aplicación del 3% sobre el valor catastral de la construcción en dicho año, que era de 28.078,04 euros, por lo que el importe de amortización incluido y relativo al año 2013 está correctamente determinado.
- Y en relación al importe de amortización del año 2017 se indica que la Administración no justifica la procedencia del importe al no venir desglosado el importe de los gastos. En relación a esta se vuelve a incidir en la redacción de la normativa en el artículo 40 del Reglamento del IRPF, que señala que se tomará, en todo caso, la amortización mínima. Y dado que no se ha desglosado el importe de los gastos deducibles del arrendamiento del inmueble en el año 2017, el cálculo de la amortización mínima se ha tenido en cuenta en aplicación del 3% sobre el valor catastral de la construcción en el año 2017 (que era de 30.885,84 euros), por lo que la amortización incluida por importe de 927,57 euros es correcta.
Por lo tanto, dado que las alegaciones por usted presentadas no desvirtúan el contenido de la propuesta, se procede en este acto a la notificación de la liquidación provisional del IRPF 2021 en los mismos términos de la propuesta.
(...)"
La liquidación provisional se notificó al interesado el 30 de junio de 2023 por medios electrónicos.
SEGUNDO.- El 31 de julio de 2023, el interesado interpuso un recurso de reposición frente a la liquidación provisional alegando, en resumen, que a su juicio, la minoración por la amortización del inmueble debía ascender a 12.761,80 euros, reiterando lo manifestado previamente en el procedimiento de comprobación limitada respecto a la amortización del inmueble de los ejercicios 2013 y 2017.
El 17 de agosto de 2023, la Administración tributaria dictó resolución desestimando el recurso de reposición, dando respuesta a las alegaciones en similares términos a los recogidos en la liquidación provisional. si bien, advirtiendo lo siguiente:
- En cuanto al carácter del inmueble como domicilio habitual en 2013, la Administración tributaria indicaba que, con independencia de esa circunstancia, el interesado había computado en el ejercicio ingresos por arrendamiento.
- Y en cuanto al ejercicio 2017, que el mismo inmueble aparecía también como domicilio habitual en la correspondiente autoliquidación, si bien, además, el interesado también había computado ingresos por arrendamiento en dicho ejercicio.
- Por estos motivos, y de acuerdo con lo previsto en los artículos 35 de la Ley del Impuesto y 40 del Reglamento del Impuesto, procedía deducir la amortización mínima del valor de adquisición del inmueble.
La resolución del recurso fue notificada al interesado el 30 de agosto de 2023.
TERCERO.- El 27 de septiembre de 2023, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa, siendo admitida a trámite con el número 35/02555/2023.
En el escrito de interposición de la reclamación, el reclamante formuló alegaciones oponiéndose a la resolución desestimatoria del recurso de reposición manifestando, en resumen, lo siguiente:
- En lo relativo a la cuestión de las amortizaciones, la Administración tributaria no ofrecía el suficiente detalle para acreditar los importes controvertidos de las amortizaciones que se calcularon.
- Echaba de menos que la resolución del recurso no abordara todas las cuestiones que planteaba el expediente, tales como la ausencia de la liquidación del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana del inmueble transmitido, o bien, el correcto tratamiento del importe de amortización de los ejercicios, que era objeto de deducción.
- En relación con el apartado 4 del artículo 223 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el reclamante señalaba que el inmueble no tenía un único destino por lo que el valor de la construcción que debería corregir el importe del precio de adquisición debía , a su vez, corregirse por la parte de inmueble que había tenido un uso distinto al de arrendamiento y que no había sido considerado por la Administración tributaria, lo cual llevaría a un menor importe de amortización siendo la corrección en el valor de adquisición inferior. Concluía que, dado que estas cuestiones no escapaban al análisis de la Administración tributaria, la resolución del recurso había vulnerado lo establecido en dicho artículo 223.
CUARTO.- Hecho venir el expediente administrativo al de reclamación, se procedió a la sustanciación de ésta, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias.
VISTAS.- Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
De acuerdo con lo que dispone el artículo 245 de la Ley General Tributaria, procede la tramitación de la reclamación por el procedimiento abreviado, cuyo plazo máximo de resolución es de seis meses, conforme a lo establecido en el artículo 247.2 de la misma Ley.
SEGUNDO.- En primer lugar y con carácter previo al contenido de carácter propiamente decisorio quiere este Tribunal hacer referencia expresamente al exceso temporal producido, respecto del plazo normativamente previsto de resolución.
Esta situación, que no es exclusiva de este asunto y que lamentamos, viene determinada fundamentalmente por la falta de adecuación existente entre el número de efectivos que integran las plantillas de los tribunales económico-administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas.
En todo caso, producida la dilación, entendemos que procede dar traslado y conocimiento al reclamante de las razones de la misma , lo cual , sin perjuicio de que lo que se ha expuesto no es excusa que palie ni corrija el efecto de la tardanza padecida, también ha de servir para reconsiderar una posible impresión de falta de diligencia que es completamente ajena a la realidad.
Sin dejar pues de lamentar una vez más la disfunción que la tardanza supone, se sigue a continuación con el contenido propio de fundamentación y Fallo.
TERCERO.- Según se deduce de los antecedentes de hecho y a la vista de las alegaciones del reclamante, la cuestión que suscita controversia es la referente a la vulneración del artículo 223.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la medida en que la Administración tributaria no había entrado a conocer de todas las cuestiones que planteaba el expediente, en particular, las de la plusvalía por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos y la de la amortización a deducir del valor de adquisición, ambas en relación con la transmisión del inmueble de referencia catastral REFERENCIA_1 a efectos de determinar la ganancia patrimonial en el ejercicio 2021.
Lo que este Tribunal observa en el expediente, en un primer orden de las cosas, es que la Administración tributaria ya había dado respuesta a las cuestiones relativas al Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos al dictar la propuesta de liquidación, considerando que el interesado había aportado unos cálculos en relación con dicha plusvalía
Advertía entonces que el importe determinado por el interesado no se podía considerar gasto de la transmisión del inmueble porque los cálculos aportados no acreditaban la realidad del gasto por el citado Impuesto. A estas mismas conclusiones llegaba la Administración tributaria en la liquidación provisional.
En particular, el artículo 35.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - al que también se remitía la Administración tributaria-, dispone que el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. No obstante, lo que no estaba acreditado en el expediente administrativo era que el interesado hubiera acreditado ese tipo de gasto, siendo la plusvalía una cuestión que no fue alegada por el interesado al presentar el recurso de reposición quien, en su escrito de interposición, se limitó a oponerse a la amortización calculada por la Administración tributaria en relación con los ejercicios 2013 y 2017.
Así las cosas, no habiendo sido acreditado por el interesado que hubiera satisfecho el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de naturaleza urbana; dado que los cálculos efectuados por aquél en el documento en formato excel "DATOS COMPRAVENTA PLUSVALIA DE DOMICILIO_1" no suplían la carga de la prueba del pago del tributo (artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria); y en la medida en que la Administración tributaria había dado respuesta concreta a esta cuestión con carácter previo a la interposición del recurso, sin que el recurrente la hubiera vuelto a plantear con ocasión del mismo, no se aprecia que, por no reiterar lo ya resuelto en el procedimiento de comprobación limitada al respecto, la Administración tributaria hubiera vulnerado el artículo 223 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni que, por dicho motivo, se le hubiera podido ocasionar indefensión alguna.
Únicamente añadir que tampoco con ocasión de la interposición de la reclamación económico-administrativa, el reclamante ha aportado elementos de prueba de que el citado Impuesto hubiera sido satisfecho por él, no dándose, en consecuencia, los requisitos del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto a efectos de su deducción del valor de transmisión.
CUARTO.- Por lo que se refiere a la amortización del inmueble, la discrepancia que se da en el caso del reclamante es la relativa a los ejercicios 2013 y 2017, al estar de acuerdo, tanto la Administración tributaria como el interesado, en las amortizaciones deducidas del valor de adquisición por los ejercicios 2016 y 2018 a 2021 inclusive, por importe de 12.761,80 euros, y correspondientes a las amortizaciones practicadas por el interesado en las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Al dictar la propuesta de liquidación y la liquidación provisional, la Administración tributaria había indicado que, en las autoliquidaciones del Impuesto de los ejercicios 2013 y 2017, el interesado no había detallado la amortización del inmueble. En efecto, según se recoge en las autoliquidaciones de esos ejercicios, el interesado había computado ingresos en concepto de rendimientos de capital inmobiliario y gastos deducibles, sin que aparezca reflejado, de forma separada, un gasto por amortización.
En relación con el citado inmueble -vivienda situada en DOMICILIO_1, ... del MUNICIPIO_1, según las escrituras públicas de compra de ... de 2011 con número ... del protocolo de ..., y de venta de ... de 2021 con numero ... del protocolo de ...-, en el expediente se observa lo siguiente:
1.- El interesado había adquirido dicho inmueble con carácter privativo en 2011 por un precio de 175.000,00 euros, al que había que adicionar -a efectos de determinar el valor de adquisición al que se refiere el artículo 35.1.b) de la Ley del Impuesto-, los gastos que fueron acreditados por el interesado de 15.317,93 euros.
En este punto, tanto la Administración tributaria como el interesado estaban de acuerdo en que el valor de adquisición ascendía a 190.317,93 euros.
2.- En cuanto a las amortizaciones de ese inmueble, no hay datos en el expediente sobre las autoliquidaciones presentadas por el interesado en relación con los ejercicios 2011, 2012, 2014 y 2015, por lo que resulta desconocida la situación del inmueble en esos ejercicios.
No obstante, la Administración tributaria no computó amortización alguna ni, en consecuencia, practicó deducción en el valor de adquisición por dicho concepto por lo que, en este punto, las conclusiones de la Administración tributaria favorecen al interesado en la determinación de la ganancia patrimonial por la venta del inmueble en 2021.
3.- También en cuanto a las amortizaciones, y aunque tampoco haya datos en el expediente relativos a las autoliquidaciones presentadas por el interesado en los ejercicios 2016 y 2018 a 2020, tanto la Administración tributaria como el interesado estaban de acuerdo en computar, incluyendo la declarada en 2021 (ejercicio del que sí consta en el expediente la autoliquidación presentada por el interesado), un total por ese concepto de 12.761,80 euros, es decir, aceptando lo que había sido declarado por el interesado, resultando pacífica la cuestión de la amortización por dichos ejercicios.
Así las cosas, como indicamos, la discrepancia se suscita en torno a la amortización de los ejercicios 2013 y 2017 y, en particular, lo que plantea el interesado es que la misma no estaba debidamente motivada o justificada por la Administración tributaria, lo que le habría ocasionando indefensión en la resolución del recurso de reposición.
Según lo previsto en el artículo 35.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: (el subrayado es nuestro)
"Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2.(...)"
Y, a su vez, el artículo 40 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que:
"Artículo 40. Determinación del valor de adquisición.
1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2.(...)"
En lo que se refiere a las amortizaciones, conviene comenzar recordando que se trata fundamentalmente de un concepto económico, propio del ámbito de las actividades económicas, siendo su función reflejar la depreciación experimentada por ciertos bienes como consecuencia de su aplicación al proceso productivo empresarial. Además de esa vertiente económica, la amortización tiene también su vertiente fiscal en cuanto gasto deducible que habrá de tomarse en consideración para una adecuada determinación de la base imponible. Fuera del ámbito del ejercicio de actividades económicas, en cuanto a las personas físicas, también nos encontramos con determinados supuestos en los que, para la correcta cuantificación de la renta, se permite la deducción del gasto correspondiente a la amortización, así ocurre en el caso de los rendimientos de capital inmobiliario o con determinados rendimientos del capital mobiliario.
Dentro de los rendimiento de capital inmobiliario, el art. 23 de la LIRPF, bajo la rúbrica "Gastos deducibles y reducciones", en el apartado1.b), recoge la deducibilidad de los siguientes gastos (el resaltado es nuestro):
"b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen."
El citado artículo ha sido objeto de desarrollo a través del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, recogiendo en su artículo 14 lo siguiente ( el resaltado es nuestro):
"Artículo 14. Gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario
1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1ª de este Reglamento.
3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho.
La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:
a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.
b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por 100."
A la vista del articulado anterior, queda claro que la cuantía del gasto de amortización es dependiente de la causa que lo origina, que no es otra que la depreciación efectiva del bien o derecho del que se obtienen los rendimientos. Dicho de otra manera, el gasto de amortización y la depreciación del bien son dos conceptos que, en principio, han de ir unidos y se encuentran relacionados. Ello supone que la amortización presenta unos límites trazados por el llamado principio de efectividad, por lo que podríamos hablar de la necesidad de una equivalencia entre el importe del gasto por amortización y el importe de la depreciación.
Sin embargo, lo cierto es que la aplicación de ese principio de efectividad, que se anuda al importe del gasto por amortización, conlleva un importante inconveniente de tipo práctico debido a la dificultad, casi insalvable, que supondría para el contribuyente el tener que acreditar en cada periodo, si quiere deducirse un gasto por amortización, el importe de la depreciación efectiva del elemento del que ha obtenido los rendimientos. Debido a ello, el legislador fiscal ha establecido una serie de normas que pretenden objetivar el importe de la amortización a considerar en cada ejercicio. Se trataría de una especie de presunciones legales ( o incluso, se podrían catalogar de normas de valoración), de tal manera que si el obligado tributario aplica esas normas por las que se determina el importe de la amortización, se presume que esa cuantía se corresponde con la depreciación efectiva. En definitiva, son razones de tipo práctico y de simplificación las que sustentan las normas fiscales de determinación de los gastos por amortización.
Volviendo a la normativa reguladora del importe de las amortizaciones en el ámbito del IRPF, a través de ella el legislador establece cuándo se considera que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad. Al respecto de esa normativa, queremos destacar ahora una importante diferencia entre el modo en el que el legislador ha regulado el cumplimiento del citado requisito de efectividad en el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de los bienes, sean éstos muebles o inmuebles, y la forma en que se ha regulado el cumplimiento de ese requisito de efectividad en el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o una facultad de uso o disfrute.
En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un bien mueble o inmueble, la norma objetiva una cuantía máxima de amortización, así se dice "cuando, en cada año, no excedan de...;", lo que supone que se fija un límite máximo de amortización, pero no una cantidad mínima, es decir, nos encontramos con una norma fiscal de gasto de amortización máximo.
Llevado todo lo expuesto a la práctica, y sin ánimo de ser exhaustivos, en algún supuesto ( probablemente, poco habitual), podría darse el caso de que no existiera depreciación efectiva del bien y, en consecuencia, no hubiera, en la realidad, gasto alguno de amortización, en tales circunstancias, se mantendría la equivalencia cuantitativa de los elementos del binomio depreciación efectiva- gasto por amortización, y su importe sería cero. También podríamos encontrar otros supuestos en los que se mantuviera la equivalencia entre ambos elementos, por encima de cero y por debajo del importe máximo permitido por el legislador. Un tercer supuesto podría ser aquel en el que la depreciación efectiva fuera superior al gasto por amortización, o lo contrario.
La solución que se ha de dar a cada uno de estos casos ha de partir del modo en el que la norma define el cumplimiento del requisito de efectividad y, como ya hemos dicho, estamos ante una norma de valoración o una presunción legal de máximos, por lo que se podría concluir que siempre que se respete el límite máximo establecido, la Administración debería admitir el gasto por amortización declarado por el contribuyente, quien, en definitiva, podría decidir voluntariamente consignar un gasto de amortización inferior al máximo establecido por la norma, o no considerar gasto alguno ( incluso aunque sí hubiera depreciación efectiva), sin que pudiera la Administración corregir el importe de la amortización puesto que la declarada por el obligado tributario estaría protegida por el paraguas normativo, en tanto que los artículos aplicables tan solo establecen un límite máximo, por lo que toda amortización que no lo supere sería válida, siendo ese el único requisito establecido por el legislador en el caso de rendimientos del capital inmobiliario procedentes de la titularidad de bienes. Por el contrario, en el supuesto en el que el gasto por la amortización consignado por el contribuyente sea mayor que el límite máximo establecido por el legislador, entonces es el obligado tributario el que tendrá que justificar la existencia de una depreciación efectiva más elevada.
Lo expuesto en los párrafos precedentes contrasta con la regulación del importe de la amortización en el supuesto en el que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, pues en tales casos se indica que la amortización será el resultado de aplicar determinadas reglas que nos darán un importe fijo y determinado ( por ejemplo, en el caso de un derecho vitalicio, la amortización es el resultado de aplicar al coste de adquisición el porcentaje del 3 por ciento, porcentaje fijo que no admite modulación y que no se configura como un límite máximo).
Lo hasta aquí expuesto tiene especial trascendencia en orden a establecer qué ha de entenderse por amortización mínima, que es lo que se plantea en la presente reclamación.
QUINTO. Ya hemos indicado que el art.35 de la Ley reguladora del IRPF establece que para calcular el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales, y en cuanto al valor de adquisición de los elementos transmitidos, hay que tener en cuanta que dicho valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
Por su parte, el art. 40 del Reglamento indica:
1.El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2.(...)"
Introduce el citado artículo un concepto, el de amortización mínima, que se define como un importe de amortización que habrá de considerarse en todo caso como un elemento que minora el valor de adquisición, y ello aunque efectivamente no se haya considerado como gasto por el contribuyente al determinar el importe de los rendimientos de capital inmobiliario. Lo expuesto supone que una vez determinada la cuantía de la amortización mínima, en aquellos periodos en los que la amortización deducida como gasto en la autoliquidación del IRPF sea mayor, se tendrá en cuenta ésta última, al ser la realmente aplicada, pero en aquellos casos en los que no se haya autoliquidado gasto alguno de amortización o el declarado sea inferior a la amortización mínima, será esta última la que minorará el valor de adquisición.
En cuanto a la forma de calcular el importe de esa amortización mínima, según establece el citado art.40 del Reglamento, se determinará, según cada caso:
A) En función del período máximo de amortización de los bienes.
B) En función del porcentaje fijo que corresponda.
En el presente expediente, ha considerado la Administración Tributaria que la amortización mínima se ha de calcular en función de un porcentaje fijo, por aplicación del 3 por ciento al valor catastral de la construcción, por lo que, puesto que en las autoliquidaciones de los ejercicios 2013 y 2017 no se consignó un gasto de amortización específico, se ha de tener en cuenta esa amortización mínima.
Queremos recordar ahora que en el caso del interesado, según se recoge en el expediente remitido, el valor de adquisición del bien ascendió a 190.317,93 euros, mientras que el valor catastral es 52,053,76 euros , de los que 21.167,92 corresponden al suelo, mientras que el valor catastral de la construcción asciende a 30.885,84 euros. La liquidación calcula la amortización mínima en el 3% de ese valor catastral de la construcción.
De los datos anteriores parece desprenderse ( y decimos "parece" porque lo cierto es que no se explica, por lo que, tal y como indican las alegaciones, los actos recurridos estarían faltos de motivación), que la oficina gestora ha entendido que la amortización mínima es la que resulta de aplicar el 3% al menor de los valores siguientes: valor de adquisición o valor de construcción. En la determinación de esa amortización mínima, la Administración habría partido del contenido del art.23 de la LIRPF, que establece que :
"Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo."
Parece que por parte de la Administración se ha hecho el siguiente razonamiento: puesto que el citado artículo se refiere a la aplicación del 3 por 100 al mayor de dos valores, el coste de adquisición o el valor catastral, y ello nos da la amortización máxima, ello significa que la amortización mínima será la que resulte de la aplicación del 3 por ciento al menor de esos dos mismos valores. ( Como hemos dicho, la oficina gestora no explica su razonamiento, pero a la vista del resultado, es bastante probable que sea el que se ha expuesto). En definitiva, puesto que el artículo nos da dos bases de amortización distinas (coste de adquisición y valor catastral), se toma la menor.
Ahora bien, a la hora de calcular el gasto por amortización así como tambíen la amortización mínima, no solo entra en juego la base o importe sobre el que se amortiza ( lo que se denomina base de amortización), sino también el porcentaje aplicable sobre dicha base.
A juicio de este Tribunal, la Administración tributaria está confundiendo los conceptos de amortización mínima de los bienes a que se refiere el artículo 40 del Reglamento del IRPF, y de depreciación efectiva, en el caso de inmuebles arrendados, de acuerdo con lo previsto en el 23 de la LIRPF. Ese límite del 3% es la cantidad que se presume como depreciación efectiva, de tal manera que por dicho importe, la amortización sería un gasto fiscalmente deducible de los rendimientos de capital inmobiliario, sin necesidad de mayor acreditación, tal y como hemos recogido en párrafos precedentes.
En realidad, la amortización mínima, según el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto, sería la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
Aunque el artículo anterior es bastante escueto, resulta evidente que cuando se utiliza el término amortización "mínima" lo que se está invocando es la amortización más pequeña dentro de las posibles ( según la RAE, mínimo: tan pequeño en su especie que no lo hay menor ni igual; límite inferir, o extremo a que se puede reducir algo). Ya hemos visto también que los artículo 23 de la LIRPF y 14 del Reglamento recogen lo que hemos llamado una amortización máxima pero nada dicen de la amortización mínima.
En esta tesitura, una primera posibilidad sería la de considerar que puesto que nada se dice en ambos artículo de una amortización mínima, ésta podría ser cero y, en consecuencia, si el contribuyente no hubiera considerado ningún importe como gasto de amortización, no habría amortización mínima a considerar. Sin embargo, tal conclusión no la consideramos procedente puesto que supondría dejar vacío de contenido el art. 40 del Reglamento en aquellos supuestos en los que no se hubieran consignado gastos de amortización deducibles, cuando precisamente lo que se pretende con la norma es que siempre, en todos los periodos en los que los bienes hayan originado rendimientos de capital inmobiliario al haber estado arrendado o cedidos, haya una amortización que minore el valor de adquisición.
Descartada esa posibilidad de que la amortización mínima a considerar ascienda a cero, y a falta de pautas al respecto en la normativa del IRPF, entendemos que la solución la hemos de encontrar en la normativa básica en materia de amortizaciones en el ámbito tributario, que no es otra que la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades y su Reglamento de desarrollo, pues, no en vano, los conceptos de amortización y depreciación son, básicamente, conceptos contables relacionados con el ejercicio de actividades económicas. En definitiva, la cuestión a resolver es la determinación de la normativa aplicable, es decir, a falta de mención expresa, lo que se debe ahora es concretar cuál es la norma de amortización de aplicación, ya que esa norma es la que nos dará la pauta para determinar el periodo máximo de amortización que corresponda, y esa norma es la Ley 27/2014 del impuesto sobre Sociedades, pues es la que, de manera más completa, regula la amortización.
Es el artículo 12 de dicha ley el que regula esta materia, indicando que serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso disfrute u obsolescenccia. Como puede verse, y como no podía ser de otra manera, también en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, al igual que en el IRPF, la amortización deriva de la depreciación efectiva de los bienes.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, ese mismo artículo 12 indica cuándo se considera que la amortización será efectiva, recogiendo varios sistemas de amortización, en concreto:
a) Amortización según tablas.
b) Aplicación de porcentaje constante ( no se aplica a edificios).
c) Método de números dígitos ( no se aplica a edificios).
d) Plan formulado por el contribuyente.
e) Que el contribuyente justifique su importe.
De los citados métodos de amortización es el primero de ellos el que establece unos umbrales de amortización mínima y máxima, entre los cuales se puede concretar el gasto de amortización. Así, el art.4 del Reglamento, indica:
"1. Cuando el contribuyente utilice el método de amortización según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla.
b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en la tabla.
c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados."
Las citadas tablas de amortización son precisamente eso, unas tablas en las que se incluyen los diversos tipos de elementos amortizables, y a cada uno de ellos se le atribuye un coeficiente lineal máximo de amortización y un periodo máximo de amortización, es decir, se establece un coeficiente máximo y un coeficiente mínimo. En el caso de viviendas, el coeficiente máximo es el 2 por ciento ( lo que supone 50 años de periodo de amortización) , y el periodo máximo 100 años ( lo que supone que el coeficiente mínimo de amortización es el 1 por ciento). Entre esos porcentajes, el contribuyente puede aplicar el que desee ( el artículo indica que el contribuyente puede aplicar cualquier coeficiente de amortización lineal comprendido entre ellos). En tales casos, se entenderá acreditada la depreciación efectiva y el gasto por amortización será fiscalmente deducible.
Pues bien, considera este TEAR que al efecto de determinar la amortización mínima a la que se refiere el art.40 del Reglamento del IRPF, la referencia al periodo máximo de amortización debe entenderse por referencia al periodo máximo recogido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades, que son las que, de forma expresa, concretan de manera general los periodos máximos de amortización para todo tipo de bienes, entre ellos, las viviendas.
En consecuencia, no es correcto el porcentaje de amortización determinado por la oficina gestora del 3 por ciento, sino que el correcto será el 1 por ciento, que es el que corresponde a las viviendas de acuerdo con la tabla recogida en el artículo 12 de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, también queremos indicar que no consideramos aplicables, en la determinación de la amortización mínima, las normas del IRPF que sí contienen tablas de amortización, como sería la Orden de 27 de marzo de 1998 (para sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del Régimen de estimación directa), según la cual el período máximo de amortización sería de 68 años tratándose de edificios y otras construcciones, del que resultaría un 1,47% de amortización mínima; o las que derivan de las Ordenes que se aprueban anualmente para desarrollo del método de estimación objetiva del Impuesto (según las cuales, el periodo máximo en edificios y otras construcciones sería de 40 años, del que resultaría un 2,5% de amortización mínima). Y decimos que no consideramos aplicables dichas normas, aunque sean propias del ámbito del IRPF, porque tienen un carácter específico, es decir, se aplican a los supuestos concretos para los que están previstas ( modalidad simplificada del régimen de estimación directa o el de estimación objetiva).Por el contrario, entendemos que debemos acudir a la normativa general en materia de amortizaciones, que viene recogida en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Además, en las tablas de amortización del artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , sí se han contemplado de forma específica las viviendas , mientas que las normas del IRPF a las que hemos aludido, presentan una clasificación menos exhaustiva y no llegan al mismo nivel de detalle, pues se limitan a identificar "edificios y otras construcciones", concepto mucho más amplio que el de vivienda.
SEXTO. Por otra parte, tal y como planteó el interesado en sus alegaciones, la Administración tributaria no tuvo en cuenta que, en esos ejercicios, el inmueble se encontraba, en parte, a disposición de su titular, parte en la que no había amortización fiscalmente deducible aunque aquél debiera imputar renta conforme al artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En consecuencia, al no ser correcta la aplicación del porcentaje del 3% para la amortización mínima en viviendas arrendadas por personas físicas que no ejercen actividades económicas, y al no haberse tenido en cuenta que el inmueble había estado, en parte, a disposición de su titular en los ejercicios 2013 y 2017, procede anular la liquidación provisional en la parte de la amortización calculada por la Administración tributaria por esos ejercicios.
En virtud de lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación económico-administrativa, anulando la liquidación provisional en la parte de la amortización mínima en los ejercicios 2013 y 2017, por su disconformidad a derecho.