En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para fallar la reclamación de referencia, interpuesta ante el mismo por Don Axy, con NIF. ..., en nombre y representación de la entidad XZ SL, con NIF. B35745124. Cuantía: 113.341,44 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por parte de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, se llevaron a cabo actuaciones inspectoras en relación a la entidad referenciada con respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2021.
Como consecuencia de las citadas actuaciones de comprobación e investigación, de carácter parcial, limitadas a "comprobar si la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) está dentro del límite legal partiendo únicamente de los datos contabilizados por la sociedad", se instruyó, con fecha 19/04/2023, Acta de disconformidad, modelo A02 y número de referencia ..., la cual dio lugar a posterior acuerdo de liquidación.
El acuerdo liquidatorio, tras recopilar los hechos puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector viene a determinar, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
"6. En el acta se considera que el importe de 500.000 euros (subvención COVID) no es apto como base de dotación a RIC, habiéndose aplicado el mismo a la amortización de préstamos con y sin aval público (concretamente, un préstamo y una línea de crédito con la entidad financiera TW), atendiendo al sentido del artículo 5.2 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, concretamente en la letra c) que hace referencia a ingresos de naturaleza financiera no aptos como base de dotación de a RIC.
La propia subvención adquiere por su finalidad el carácter de ingreso financiero. En consecuencia, no puede entenderse que deriva de la ordenación por cuenta propia de medios personales y materiales, esto es, de la actividad económica desarrollada por la obligada.
Se citan análisis finalistas similares realizados por la DGT en consulta V0133-17, de 23 de enero o la resolución de 25 de febrero de 2022 del TEAC a la reclamación 00-1657-2020, en aquellos casos una quita de una deuda financiera, que genera un ingreso financiero. El TEAC va más allá concluyendo que dicho ingreso financiero no es apto como base de dotación a RIC.
Considera la actuaria en el acta que la subvención COVID, en tanto es destinada por la obligada tributaria a amortizar un préstamo financiero, genera sin lugar a dudas una minoración del coste de la financiación de la entidad desde un punto de vista económico. Adquiere por tanto el ingreso generado por la subvención un carácter claramente financiero, debiendo estar excluido de la base de cálculo del límite máximo de la RIC.
Siguiendo el hilo del TEAC, la obtención de la subvención en el periodo comprobado no se desprende de un esfuerzo generado por la obligada y relativo al desarrollo de la propia actividad económica. Es decir, se trata de un ingreso extraordinario, no ligado a la ordenación por cuenta propia de los medios de producción.
El importe de 500.000,00 euros debe ser restado del beneficio apto a los efectos del cálculo del límite máximo de dotación de la RIC del periodo comprobado.
7. ...
8. El cálculo efectuado en el acta mediante el sistema de ecuaciones indicado en la página 13 del acta determina una RIC máxima a dotar en el ejercicio 2021 de 52.831,16 euros".
A continuación, el acuerdo de referencia expone en los siguientes términos las alegaciones planteadas por el interesado frente al Acta previa:
"Se considera que poca o ninguna utilidad tendría desplegar en esta instancia un esfuerzo argumentativo ante la misma Dependencia de Inspección.
Sin perjuicio de ello, se quiere dejar constancia de la incorrecta valoración realizada tanto en la calificación de la subvención recibida, la cita de pronunciamientos que nada tienen que ver con el tipo de ingreso percibido como en el contexto económico en que se realizaron esas ayudas. De ninguna manera se trata de un ingreso financiero ajeno al ciclo productivo de la entidad, sino que se trata de una ayuda directa no reintegrable destinada a paliar los efectos del COVID y, más en concreto, reducir el endeudamiento de las empresas y autónomos en el desarrollo de su actividad.
En su virtud solicita que se dicte resolución anulando la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad de referencia quedando sin efecto las actuaciones inspectoras llevadas a cabo".
Asimismo, el acuerdo de liquidación explica lo siguiente:
"Con fecha 27 de julio de 2023 se dictó por el Inspector Regional acuerdo de rectificación, en el cual se matizaban los criterios aplicables en el sistema de ecuaciones de cálculo de la dotación a RIC máxima del ejercicio.
A resultas de los nuevos cálculos efectuados, la dotación máxima a RIC en el ejercicio 2021 quedó fijada en 52.246,70 euros, con el consecuente ajuste en base imponible de 434.793,96 euros. La base imponible comprobada quedó fijada en 531.009,55 euros, lo que a su vez conllevó a la liquidación de una cuota tributaria de 108.698,49 euros.
Este acuerdo fue puesto a disposición de XZ, SL el mismo día 27 de julio de 2023 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, al que el interesado accedió el 28 de julio de 2023, dándose por notificado.
No consta la presentación de alegaciones en el plazo habilitado al efecto".
Por último, en los fundamentos de Derecho del acuerdo se desarrolla el planteamiento administrativo en defensa de la "inaptitud para dotación a RIC de ingresos procedentes de una subvención por COVID destinada a cancelar pasivos financieros".
En ese sentido, el extenso argumentario de la Inspección de los Tributos (páginas 9 a 19, a las que nos remitimos y damos por reproducidas), inadmite la viabilidad de la "subvención COVID" de 500.000 euros para dotar RIC, concluyendo que las circunstancias concurrentes "requieren ser interpretadas en el sentido de que el legislador ha tenido la intención de eliminar todo ingreso financiero de la base de dotación a RIC, con o sin relación con la actividad económica, y ello a pesar de que no exista referencia expresa en la norma a aquellos ingresos financieros que puedan derivarse de situaciones particulares de pasivo, y en tal interpretación de interdicción completa debemos coincidir con las apreciaciones del TEAR sobre la cuestión, por las razones ya expuestas y en aras de la necesaria coherencia en la aplicación del incentivo fiscal".
SEGUNDO.- Disconforme la sociedad con el referido acuerdo de liquidación, interpone la presente reclamación económico-administrativa, de fecha 19/09/2023, escrito de 17 páginas en el que, en sus conclusiones recapitulativas finales, se expone lo siguiente:
-La subvención recibida por la reclamante está directamente vinculada al ejercicio de su objeto social de gestión extra-hotelera y a la paralización de esa actividad económica como consecuencia de la pandemia. El destino de esa subvención, conforme a lo dispuesto en el Decreto 6/2021, de 6 de junio, fue la cancelación de deuda bancaria directamente relacionada con el ciclo productivo. Es una subvención, según la propia Exposición de motivos, a la explotación.
-Por tanto, la base de la dotación de la RIC se corresponde con una subvención recibida para paliar el déficit en la explotación y no para fomentar necesidades de inversión.
-La subvención participa de la naturaleza de subvención corriente no reintegrable que, según el criterio expresado por la DGT, se integra en el resultado de explotación de una entidad.
-Desde un punto de vista contable y según la NECA 7ª del PGC las subvenciones concedidas para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica deben mostrarse en el margen de explotación. Se descarta así la naturaleza financiera.
-No cabe discriminar la naturaleza del ingreso en función de su destino. El ingreso corresponde al resultado de la explotación con independencia que se utilice para pagar a deudores comerciales, a proveedores, o para reducir deuda con entidades bancarias relacionada con la actividad económica. Conceptualmente, una subvención a la explotación económica no puede ser nunca un ingreso financiero.
-Resultan especialmente útiles los razonamientos del TSJ de Canarias en relación a la subvención al plátano y su consideración como propia de la actividad ordinaria de la empresa y computable a efectos de la RIC.
TERCERO.- Hecho venir el expediente administrativo al de reclamación, se procedió a la sustanciación de ésta, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias.
VISTAS.- Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- Partiendo de los antecedentes previos, en los que se extractan los planteamientos enfrentados de las partes intervinientes, la única cuestión a dilucidar en la presente resolución, tal y como expone la reclamante al introducir sus alegatos, consiste en determinar si es apta para dotar la RIC la subvención, por importe de 500.000 euros, concedida por la Consejería de Economía, Conocimiento y Empleo del Gobierno de Canarias al amparo del Decreto Ley 6/2021, de 4 de junio, por el que se regula, en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias, la concesión de la "Línea Covid de ayudas directas a personas autónomas y empresas" prevista en el Título I del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19, financiada por el Gobierno de España.
Este tipo de subvenciones concedidas con motivo de la COVID-19 estaban destinadas, en general, a amortizar deudas de proveedores y acreedores no financieros, de acreedores financieros (primando la reducción de la deuda con aval público), así como a cubrir costes fijos incurridos no cubiertos.
La subvención de referencia, cobrada el 11/10/2021, tal y como se desprende del obligatorio (por cuantía de la subvención) informe de auditoría aportado, de revisión de la cuenta justificativa de la subvención, fue destinada a "pagos pendientes a acreedores financieros, primando la reducción de la deuda con aval público". En concreto, a la amortización de una préstamo y de una línea de crédito (póliza) con la entidad financiera TW. Esto es, se destinó la subvención a la cancelación de determinados pasivos financieros.
TERCERO.- Asentado lo anterior, el posicionamiento de la Inspección de los Tributos parte de lo establecido en el artículo 5 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994 (aprobado por Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre), que excluye los ingresos financieros como aptos para dotar RIC.
En base a ello, tras señalar que el ingreso (subvención) no procede de un activo, y que tiene como finalidad la de cancelar pasivos financieros (préstamos y pólizas), considera que nos hallamos ante un ingreso de carácter financiero. Esto es, determinaría el carácter de la subvención el destino, cancelación de pasivos financieros, efectivamente dado a la misma. Por ello, al incluirse dentro del resultado financiero, no sería idónea para la dotación del inventivo fiscal analizado.
Asimismo señala la Inspección que la subvención no proviene de la actividad ordinaria de la entidad, sino de una circunstancia excepcional que justifica su concesión, por lo que no formaría parte del resultado de explotación.
A efectos de reforzar su planteamiento se invoca por la Inspección un supuesto que, a su entender, tiene gran similitud conceptual y contextual con el presente, en el cual el Tribunal Económico-Administrativo Central sustenta el criterio administrativo. Dicho supuesto analizaba una quita de deuda bancaria a una entidad en difícil situación económica, que contablemente se correspondería con un ingreso de naturaleza financiera y no con un ingreso de explotación, tal y como entendió el contribuyente, que dotó RIC con cargo a su resultado contable sin excluir el importe de la quita.
Pues bien, la postura del TEAC en su resolución de 25/02/2022, efectivamente confirmaba el criterio del órgano inspector que, en el caso referido en el párrafo previo, vetaba la posibilidad de dotar RIC respecto de dichos ingresos.
Incide el acuerdo de liquidación en que los beneficios aptos para la RIC deben ser los que provienen de una actividad económica, resultantes de la estructura económica de la empresa, reflejada en el activo del balance, siendo lo singular que procedan del pasivo, como sucede en el caso de la quita. En este sentido, se considera que el hecho de que los pasivos financieros tengan relación con la actividad, al financiar la estructura económica de la empresa, no significa que con los mismos se desarrolle la actividad, lo cual se liga a las diferentes categorías de ingresos existentes. Por ello, ni la quita, ni el ingreso de la subvención serían manifestaciones de la actividad ordinaria de colocación bienes o servicios en el mercado.
En otras palabras, se expone que la actividad y la ordenación de medios materiales y humanos que exige una actividad económica "siempre se identifica con el activo del balance, la estructura económica, mientras la construcción de la estructura financiera no es la finalidad directa de la empresa, sino solo el soporte necesario para la primera, la estructura económica. En consonancia con ello, la norma reguladora de la RIC centra su atención en elementos patrimoniales del activo, y toda su redacción tiene en cuenta que la obtención de beneficios económicos proviene de los medios materiales -el activo-, como es lo lógico en establecimientos mercantiles ...".
El planteamiento administrativo, pese a reconocer la necesidad de que la adquisición de activos requiere recursos financieros (fondos propios o financiación externa), insiste en que la estructura productiva de las entidades mercantiles, la que realmente sirve de base a la actividad y genera su beneficio ordinario, se refleja en el activo de los balances, recalcándose que la obtención de una subvención no supone la colocación de un bien o servicio en el mercado y que la conexión con la actividad económica no es "una circunstancia que otorga de forma absoluta e indiscriminada validez a los beneficios obtenidos a efectos de dotación a RIC".
Tras recordar la exclusión, absoluta en la actualidad, de todo ingreso financiero como base de dotación de la RIC (se hace referencia, entre otras, a la resolución número 35/02629/2015 de este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias), por más que los mismos puedan tener conexión con la actividad económica, se apunta lo siguiente:
"Carecería de todo sentido exegético coherente no admitir los ingresos financieros provenientes de activos, por estar proscrito expresamente y de forma positiva en la norma, incluso teniendo relación con la actividad económica, y al mismo tiempo sí admitir otros ingresos financieros que provengan de una operación de pasivo. Y no solo es incoherente, sino que ya hemos señalado que no existe en ningún momento o etapa de la vida del incentivo fiscal ni en su regulación legal -y muy particularmente desde la redacción dada por RDLey 12/2006 en adelante-, a la hora de dilucidar los beneficios aptos, una absoluta y directa correspondencia entre la premisa "relación con la actividad" de aquéllos y la consecuencia automática de "aptitud para la dotación a RIC", por lo que debe negarse que pueda aducirse este inexistente automatismo como fundamento para exigir una interpretación divergente a la expuesta hasta aquí".
Por último, se transcribe parcialmente la mentada resolución del TEAC de 25/02/2022, 00/01657/2020, en relación a la obtención de una quita: "es un ingreso que deriva de un pasivo que era necesario para, al adquirir unos inmuebles, generar el efecto dinamizador de la economía canaria pero sin olvidarse que son los inmuebles (y no el pasivo) los que pueden generar el impulso económico y, por ende, serán los ingresos procedentes de la explotación de dicho activo (y no del pasivo) los que puedan beneficiarse de la RIC".
CUARTO.- Por su parte la actora, como extractábamos en los Antecedentes previos, considera que la subvención recibida está directamente vinculada al ejercicio de su objeto social de gestión extra-hotelera y a la paralización de esa actividad económica debido a la pandemia.
Teniendo en cuenta lo establecido en el Decreto 6/2021, se señala que se destinaron los fondos recibidos a la cancelación de deuda bancaria relacionada con el ciclo productivo de la entidad, encontrándonos ante una subvención corriente no reintegrable, que tiene como finalidad paliar el déficit en la explotación, integrable en el resultado de explotación y no en el resultado financiero.
En relación a ello, insiste la parte reclamante, trayendo a colación la NECA 7ª del Plan General de Contabilidad, que desde un punto de vista contable este tipo de subvenciones concedidas para cancelar deudas han de reflejarse en el margen de explotación, con lo que se descartaría su naturaleza financiera.
Asimismo, se explica por la entidad que el pasivo financiero cancelado con la subvención se destinó a la realización de inversiones inmobiliarias afectas a la actividad económica, argumentando que no se puede determinar la naturaleza del ingreso en función de su destino, toda vez que una subvención a la explotación económica nunca puede ser un ingreso financiero.
Por último, se trae a colación el posicionamiento del Tribunal Superior de Justicia de Canarias en relación a las subvenciones al plátano y su consideración, tras muchos años de enfrentamientos entre la AEAT y los contribuyentes, condicionados por planteamientos jurisprudenciales cambiantes y contrarios, como ingresos propios de la actividad ordinaria de la empresa.
QUINTO.- Vistos los pareceres y argumentos contrapuestos de las partes litigantes, hemos de recordar que el Decreto-ley 6/2021, de 4 de junio, dentro de su exposición de motivos explica que "El Título 1 del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, crea una nueva «Línea Covid de ayudas directas a autónomos y empresas», para reducir el endeudamiento suscrito a partir de marzo de 2020. Con cargo a esta Línea se canalizarán ayudas directas a las empresas no financieras y personas autónomas cuya actividad se ha visto más negativamente afectada por la pandemia por importe total de 7.000 millones de euros. Estas ayudas directas tienen carácter finalista, empleándose para satisfacer la deuda y realizar pagos a proveedores y otros acreedores, financieros y no financieros, así como los costes fijos incurridos por las personas autónomas y empresas considerados elegibles, por ejemplo, relativos al suministro de energía y al coste de cambio de potencia, primando la reducción del nominal de la deuda con aval público, siempre y cuando estas deudas se hayan devengado a partir de 1 de marzo de 2020 y procedan de contratos anteriores al 13 de marzo de 2021, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo".
En este supuesto, la subvención Covid que nos ocupa se concede en 2021, cuando las entidades ya estaban operando dentro de cierta normalidad (existencia de medidas restrictivas en cuanto a horarios, aforos, uso de mascarillas, etc.), en base a parámetros relacionados con la actividad desarrollada en el ejercicio anterior, o más bien con la falta o escasez de actividad durante dicho ejercicio. En este sentido, supondría un ingreso desconectado, o no directamente relacionado, con la concreta actividad ejercida durante el ejercicio 2021.
De la exposición de motivos señalada (nos remitimos asimismo a la normativa, a nivel estatal, reguladora de estas ayudas) se infiere que el aspecto fundamental u objetivo de estas subvenciones fue aliviar el problema de endeudamiento de las empresas, mejorando su solvencia. Por ello, en principio, nos encontraríamos ante un concepto financiero, teniendo estas subvenciones un carácter marcadamente finalista que condiciona su naturaleza.
En cualquier caso, no hay que confundir los requisitos determinantes de la concesión de la subvención con la naturaleza intrínseca de la misma, resultante de las circunstancias que realmente la definen, las cuales ponen de manifiesto un predominio del carácter financiero de la operación.
Y es que el análisis profundo de la operación refleja la existencia de unas deudas (financieras en este caso, ligadas según lo explicado por el contribuyente a la adquisición de elementos afectos a la actividad desarrollada), respecto de las que se viene a producir una novación subjetiva en la figura del pagador de las mismas, que pasa a ser el Estado.
Las subvenciones a la actividad platanera, en relación a las cuales el Tribunal Superior de Justicia de Canarias, tras muchos años de confrontaciones, acabó dando la razón a los contribuyentes, reforma legal mediante (Ley 8/2018, de 5 de noviembre, que cierra el debate estableciendo que el importe de las subvenciones y ayudas a la producción sí engrosarán la base de cálculo para la aplicación de la bonificación), no puede considerarse un caso idéntico al que aquí se analiza, dado que no se condicionaba su concesión a un destino concreto ni se vinculaba a la estructura financiera de las empresas receptoras.
El hecho de que por normas contables, como defiende la interesada (base de su argumentación), la subvención no haya de contabilizarse como resultado financiero, sino dentro del resultado de explotación, analizado el fondo del asunto subyacente, no puede ser causa determinante para entender que la misma pueda formar parte del beneficio ricable.
En conexión con lo anterior, pudiendo admitirse como afirma la reclamante, en oposición al criterio de la Inspección de los Tributos, que contablemente nos encontremos ante ingresos encuadrables como de explotación, lo realmente trascendente, a la par que inequívoco, es que estamos ante una obtención pasiva de fondos derivada de los devastadores efectos de la pandemia.
Es decir, más allá de los posibles destinos de las subvenciones Covid previstos en su normativa reguladora (pago a proveedores, minoración de deudas con entidades financieras, asunción de coste fijos), es palmario que el ingreso recibido no trae causa de una ordenación de medios materiales y humanos, propia de la actividad económica desarrollada por el obligado tributario.
El artículo 5 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece lo siguiente (la negrita es nuestra):
"1. Se considerarán beneficios procedentes de establecimientos permanentes situados en Canarias los derivados de las operaciones efectuadas con los medios personales y materiales afectos al mismo que cierren un ciclo mercantil que determine resultados económicos, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, siempre que, en este último caso, se trate de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias o activos intangibles que hayan generado rentas al menos un año dentro de los tres anteriores a la fecha de transmisión.
2. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido:
a) El destinado a nutrir las reservas de carácter legal.
b) El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones en Canarias.
c) El que derive de los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de otras entidades, así como la cesión a terceros de capitales propios, excepto que se trate de entidades que presten servicios financieros".
De dicho precepto se puede inferir, como entiende el acuerdo de liquidación, que en relación a la RIC se requiere que el beneficio proceda de los elementos de activo empleados en el desarrollo de la actividad económica:
"Debe destacarse que se exige la producción de un resultado económico, no de otro tipo; y que se refiere a elementos patrimoniales que pueden generar beneficio. Incluso cuando se exceptúa la regla general y se permite que determinados elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas puedan generar un beneficio apto para la dotación a RIC, se habla concretamente de "elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias o activos intangibles", esto es, elementos de activo, nunca de pasivo".
Más allá incluso del destino concreto de la subvención recibida, la clave decisoria en la polémica que nos ocupa se desprende del tipo de ingreso ante el que nos encontramos, obtenido pasivamente, toda vez que no estamos ante un ingreso propio de la actividad económica ordinaria, por más que indirectamente, como cualquier obtención de fondos por una entidad activa, esté relacionado con el desempeño de una actividad. En supuestos como el presente los fondos contribuyen a mitigar pérdidas, compensando la disminución de ingresos producida por la pandemia, permitiendo afrontar deudas y, con ello, los evidentes problemas de solvencia padecidos.
Siendo una cuestión novedosa y como tal, en términos de RIC, usualmente dudosa, en opinión de esta Sala el sentido teleológico de la normativa reguladora de este incentivo fiscal (que a título de ejemplo impide que los activos adquiridos con subvenciones sean aptos para materializar RIC, limitando la existencia de un doble beneficio) impide la dotación de RIC respecto de los beneficios dimanantes de la subvención Covid obtenida por la entidad.
Yendo más allá, y pese a lo alegado en contrario, la resolución de 25 de febrero de 2022 del TEAC, reclamación 00/01657/2020, referida a una quita de una deuda financiera (minoración igualmente de un pasivo financiero), sí que ofrece cierto paralelismo con nuestro caso. Recordamos el relevante extracto de dicha resolución recogido en el acuerdo de liquidación:
"En conclusión, este TEAC afirma que el ingreso derivado de la quita de un pasivo tiene naturaleza de ingreso financiero y cuya inclusión en la base de la RIC no encaja en la motivación última perseguida por el legislador estatal en la creación del citado incentivo fiscal. Y es, precisamente porque no encaja en el fin último del incentivo fiscal, donde este TEAC encuentra fundamento jurídico para entender que si el legislador estatal ha excluido de la base de la dotación los ingresos generados por activos financieros también deben entenderse excluidos, por coherencia normativa, los ingresos generados por un pasivo financiero que, por definición, son anómalos en tanto que la incidencia que en pérdidas y ganancias tienen los pasivos financieros son ordinariamente de gasto y no de ingreso.
Cualquier otra interpretación que de la regulación positiva de la RIC se extrajera contravendría la obligación normativa que el artículo 6 del Código Civil establece de interpretar las normas atendiendo a un criterio teleológico y sistemático, esto es, atendiendo a la voluntad del legislador bajo la premisa de que las normas conforman un ordenamiento jurídico completo y sin contradicciones. Así, habiendo regulado expresamente el legislador que los ingresos procedentes de un activo financiero no pueden conformar la base con cargo a la cual se dota la RIC (salvo para las empresas que su actividad habitual es la prestación de servicios financieros), igualmente tampoco podrán estarlo los ingresos excepcionales que surjan a consecuencia de la cancelación de un pasivo financiero que no es más que la contrapartida de todo activo financiero en tanto manifestación de una doble naturaleza: derecho (activo) para el acreedor y obligación (pasivo) para el deudor".
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (Sala de Santa Cruz de Tenerife), tras una primera resolución de 3 de junio de 2019, reclamación 38/00964/2015, en la que determinaba la exclusión, como base de cálculo de la dotación de la RIC, del traspaso a resultados de subvenciones de capital, al entender que dicha base se ha de limitar a los beneficios obtenidos por la realización de actividades económicas, va más allá en su resolución de 30 de septiembre de 2020 (reclamación 38/01650/2016), estableciendo el criterio de que tampoco las subvenciones corrientes (en el supuesto analizado, subvenciones al plátano) son válidas para dotar la RIC:
"OCTAVO.- Respecto de las alegaciones planteadas sobre los ingresos por subvenciones al plátano, hay que empezar destacando que este Tribunal es conocedor de la modificación normativa operada por la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, en el ámbito del artículo 26 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, relativo a la bonificación por los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias, cuestión que ha sido analizada en múltiples sentencias por el Tribunal Superior de Justicia de Canarias, en adelante TSJC, (por todas, la recaída en el procedimiento contencioso-administrativo 95/2019, de 27 de septiembre de 2019, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Santa Cruz de Tenerife). Dicho planteamiento hay que precisar que ya ha sido acogido, para este concreto beneficio fiscal, por parte de este TEAR, fijándose como criterio de este órgano económico-administrativo en sus actuales resoluciones (por todas, la recaída en la reclamación 38-0245-2019).
La postura del TSJC, en el ámbito del beneficio fiscal especificado en el párrafo anterior parte de que la Ley 8/2018 de 5 de noviembre añadió un párrafo tercero al artículo 26 de la Ley 19/1994 que establece que "3. A los efectos del cálculo de los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias, formarán parte de los mismos:
a) Los importes de las ayudas derivadas del régimen específico de abastecimiento, establecido en virtud del artículo 3.1.a) del Reglamento (UE) n.º 228/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo,
b) Los importes de las ayudas a los productores derivadas del Programa Comunitario de Apoyo a las Producciones Agrarias de Canarias, establecido en virtud del artículo 3.1.b) del Reglamento (UE) n.º 228/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo.
El Organismo Pagador de tales fondos certificará a la Administración tributaria competente el importe o importes de las ayudas percibidas por el productor procedentes de las medidas de apoyo previstas en el párrafo anterior."
Dicha modificación, consideró el TSJC, que tenía carácter aclaratorio de la regulación anterior de dicho artículo y que, por tanto, debía aplicarse a los supuestos de hecho en los que fuese aplicable la anterior regulación del reiterado artículo 26 de la Ley 19/1994, los cuales debían ser considerados, por tanto, teniendo en cuenta la nueva redacción de dicho artículo.
La regulación del artículo 26 de la Ley 19/1994 que estamos analizando no hay que olvidar que es de aplicación exclusiva al beneficio fiscal que dicho precepto regula. En ningún caso podemos extender los efectos de su regulación a otra beneficio fiscal completamente distinto como es la Reserva para Inversiones en Canarias, la cual tiene una naturaleza completamente distinta y claramente diferenciada de la bonificación por los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias. Conviene traer a colación, sin duda, en este aspecto, el artículo 14 de la LGT, el cual establece que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."
Por su parte, si procede en el presente caso, la aplicación de lo previsto en el artículo 5 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, que regula expresamente la determinación del beneficio del establecimiento permanente situado en Canarias:
"1. Se considerarán beneficios procedentes de establecimientos permanentes situados en Canarias los derivados de las operaciones efectuadas con los medios personales y materiales afectos al mismo que cierren un ciclo mercantil que determine resultados económicos."
En el acuerdo de liquidación impugnado (páginas 38 y 39 del acta) se recoge, al respecto, la siguiente motivación:
"En estos términos, la reserva para inversiones en Canarias se concibe como un estímulo fiscal al mantenimiento o reinversión en las Islas del beneficio obtenido por la realización en ellas de actividades económicas.
Por tanto, el incentivo fiscal exige una doble conexión con el territorio canario. La primera de las conexiones territoriales es concretada por el primer párrafo del artículo 27.2 de la Ley 19/1994 al indicar que el incentivo fiscal debe recaer sobre la parte del beneficio no distribuido y aplicado a la reserva para inversiones en Canarias "en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias".
El beneficio procedente de los establecimientos situados en Canarias a que se refiere la norma será, en coherencia con la finalidad del incentivo fiscal que se les aplicará, el derivado de las operaciones económicas realizadas efectiva y materialmente en ellos, lo que, con carácter general, exige acreditar unas conexiones mínimas con el territorio canario, como son:
- La realización de la actividad económica con los medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias y, por tanto, si su naturaleza o destino lo permite, que estén situados de forma permanente en el territorio canario.
- Que se cierre el ciclo mercantil en territorio canario, es decir, que allí se realice la prestación a terceros mediante contraprestación generadora de beneficios. (...)
Así pues, no reuniendo los requisitos exigidos por el artículo 5 del R.D. 1758/2007, el ingreso por la subvención al plátano no puede computarse a efectos del cálculo de la dotación de la RIC, coincidiendo esta Jefatura con el juicio de los actuarios y desestimándose las alegaciones formuladas por la entidad interesada en este punto."
En base a lo previsto en el citado artículo 5 del Real Decreto 1758/2007, este Tribunal comparte la consideración adoptada por la Administración Tributaria al señalar que la subvención no debe formar parte de los ingresos computables a efectos de la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante RIC), por lo cual, también deben desestimarse sus alegaciones al respecto".
Por todo lo expuesto, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 5 del Real Decreto 1758/2007, como hemos venido señalando, la cuestión básica no es si la subvención obtenida es ajena o no a la actividad del contribuyente, sino si la misma procede de operaciones efectuadas con los medios personales y materiales afectos a un establecimiento situado en Canarias que cierren un ciclo mercantil que determine resultados económicos.
Según los hechos puestos de manifiesto, e independientemente de su encaje contable, el ingreso/subvención en cuestión no procede de operaciones que cierren un ciclo mercantil que determine resultados económicos, al no proceder de operaciones efectuadas con los medios personales y materiales afectos a la actividad. Dicho ingreso (en términos del Decreto-ley 6/2021, "Estas ayudas directas tienen carácter finalista, empleándose para satisfacer la deuda y realizar pagos a proveedores y otros acreedores, financieros y no financieros, así como los costes fijos incurridos por las personas autónomas y empresas considerados elegibles"), tenía como objetivo apoyar la solvencia de la entidad en respuesta a la pandemia sufrida (ingreso extraordinario que fue destinado a la eliminación de determinados pasivos financieros).
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa.