Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias

SALA

FECHA: 30 de enero de 2026

PROCEDIMIENTOS: 35-02288-2024-00; 35-02854-2024-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - …

REPRESENTANTE: Dmv - …

En la ciudad de …, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, resolviendo en Sala, dicta la presente resolución en la reclamación de referencia, interpuesta ante el mismo por el Sr. Dmv, en representación de Doña Axy. Cuantía: 2.027,61 euros.

 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Es objeto de las presentes reclamaciones económico-administrativas, por un lado, el acuerdo de resolución del recurso de reposición, confirmatorio de la liquidación provisional en relación al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas del ejercicio 2019, emitida por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de …, en la cual se regulariza, eliminándola, la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda (artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), aplicada por la contribuyente referenciada en relación al arrendamiento de determinado bien inmueble, con referencia catastral (…), a NH.

La motivación recogida en el acuerdo liquidatorio, tras recoger las alegaciones planteadas por la interesada, en las que se señala que el bien se destina a cubrir las necesidades de vivienda en relación con el “acogimiento residencial para menores extranjeros no acompañados en situación de desamparo o guarda” (aportándose contrato de arrendamiento, certificado emitido por la entidad arrendataria y resolución del Cabildo de ISLA_1), se sustenta de la siguiente forma:

“Para poder aplicar la reducción correspondiente al alquiler de inmuebles destinados a vivienda, previsto en el artículo 23.2 de la Ley de IRPF es necesario que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE de 25 de noviembre, en adelante LAU), el arrendamiento recaiga “sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”.

Por su parte, el artículo 3 de la LAU dispone que: “Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificación tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior”.

En el Preámbulo de la LAU se indica:

“La Ley abandona la distinción tradicional entre arrendamientos de vivienda y arrendamientos de locales de negocio y asimilados para diferenciar entre arrendamientos de vivienda, que son aquellos dedicados a satisfacer la necesidad de vivienda permanente del arrendatario, su cónyuge o sus hijos dependientes, y arrendamientos para usos distintos al de vivienda, categoría ésta que engloba los arrendamientos de segunda residencia, los de temporada, los tradicionales de local de negocio y los asimilados a éstos.

Este nuevo categorismo se asienta en la idea de conceder medidas de protección al arrendatario sólo allí donde la finalidad del arrendamiento sea la satisfacción de la necesidad de vivienda del individuo y de su familia, pero no en otros supuestos en los que se satisfagan necesidades económicas, recreativas o administrativas.

Para ello, en la regulación de los arrendamientos para uso distinto al de vivienda, la ley opta por dejar al libre pacto de las partes todos los elementos del contrato, configurándose una regulación supletoria del libre pacto que también permite un amplio recurso al régimen del Código Civil”.

De los preceptos expuestos de la LAU y de su preámbulo se colige que en comparación con los arrendamientos destinados a vivienda, los celebrados por temporada se destinan a satisfacer una necesidad temporal de vivienda, no permanente, siendo la temporalidad el verdadero criterio diferenciador de ambos tipos de arrendamiento. Así, aunque ambos arrendamientos se destinen a satisfacer una necesidad de vivienda -necesidad de una edificación habitable-, la diferencia sustancial entre ambos radica en que la causa que los motiva es distinta; en unos será satisfacer una necesidad permanente y, en otros, una necesidad temporal. El criterio relevante para distinguir unos de otros no será, por tanto, el tiempo por el que se pacte el contrato sino la finalidad a la que se destine la edificación habitable -la vivienda-, para uso permanente de vivienda o para uso temporal. Así lo ha señalado, en efecto, la jurisprudencia, indicando reiteradamente que el requisito de la temporalidad o de la permanencia de la ocupación guarda relación no con el plazo de duración simplemente cronológico por el que se pacta la duración del contrato sino con la finalidad a que va encaminado dicho contrato.

A la vista de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de septiembre de 2016, de unificación de criterio, en la que fija como criterio que “resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas”.

En consecuencia, resultará de aplicación la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF en la medida en que por los hechos y los términos del objeto del contrato de arrendamiento quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda y que el uso exclusivo de la misma recaiga en la persona física determinada en el contrato de arrendamiento.

En el presente caso, el contrato presentado y suscrito el …/…/2018, se establece en su estipulación primera que es el objeto del arrendamiento la cesión a la entidad NH el uso del inmueble con referencia catastral (…), declarando que la vivienda es apta para el uso habitacional como vivienda, pero en ningún momento se concreta quién es la persona en concreto que va a vivir en el inmueble.

De igual forma, en el certificado expedido por la entidad arrendataria, emitido el 01/06/2024 se recoge que, el inmueble se destina desde el inicio del contrato y hasta la actualidad “al servicio de residencia para la atención a menores migrantes extranjeros no acompañados, declarados en situación de desamparo o guarda en la isla de …”, haciéndose una remisión genérica a las personas que puedan utilizar la vivienda en concepto de vivienda de acogida. Todo lo cual, denota a su vez, que la finalidad del contrato celebrado no es otra que el carácter temporal de residencia de aquellos menores migrantes extranjeros no acompañados declarados en situación de desamparo y que estén recibiendo la asistencia o guarda de la entidad arrendataria. Por todo lo cual, que entendemos que no es aplicable la reducción aplicada por la contribuyente conforme a la doctrina fijada por la Resolución del TEAC 00/05138/2013/00 y la normativa reguladora del IRPF ...”.

SEGUNDO.- El recurso de reposición presentado por la Sra. Axy frente a la antedicha liquidación viene a argumentar lo siguiente:

-El actuario se apoya en el concepto de arrendamiento de vivienda establecido en la LAU para excluir del derecho a la deducción a los arrendamientos de carácter temporal, así como en una resolución del TEAC de 2016 que limita el derecho a aquellos casos de uso exclusivo del inmueble por una persona física determinada en el contrato de arrendamiento.

-Se discrepa del razonamiento del actuario teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006. La resolución del TEAC que invoca el actuario se encuentra ampliamente superada por multitud de resoluciones posteriores, Por ejemplo, en TSJ GALICIA 296/2024 establece que:

“(...) El concepto de vivienda es pacífico: el inmueble en el que una o varias personas residen (…) el art. 23.2 de la Ley del IRPF no condiciona la reducción que nos ocupa a la duración del arrendamiento durante ese periodo o cualquier otro, ya que solo exige que el arrendatario destine el inmueble a vivienda, sin ningún requisito adicional, de suerte que la AEAT trata de supeditar la aplicación de la aludida reducción al cumplimiento de exigencias que no vienen impuestas por el ordenamiento jurídico, lo que no resulta admisible (…)”.

-Así se pronuncian los TSJ GALICIA 296/2024, TSJ CASTILLA Y LEÓN 3200/2022, TSJ MADRID 160/2022 y TSJ de Madrid 525/2021, entre otros.

-El arrendamiento que nos ocupa se destina desde el inicio del contrato y hasta la actualidad “al servicio de residencia para la atención a menores migrantes extranjeros no acompañados, declarados en situación de desamparo o guarda en la isla de ISLA_1”, por lo tanto, para su uso como vivienda.

No obstante, dicho recurso de reposición es desestimado en el acuerdo de resolución del mismo, el cual, tras recordar el criterio recogido en resolución del TEAC de 08/09/2016, en unificación de criterio, “resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas”, expone, en síntesis, lo siguiente:

“Es decir, resultará de aplicación la reducción cuando en los términos del contrato de arrendamiento quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda y que el uso exclusivo de la misma recaiga en la persona física determinada en el contrato de arrendamiento.

En este caso, la interesada aporta un contrato suscrito el …/…/2018, en el que se cede al arrendatario es la entidad NH el uso del inmueble con referencia catastral (…), declarando que la vivienda es apta para el uso habitacional como vivienda, pero en ningún momento se concreta quién es la persona que va a vivir en el inmueble.

Asimismo, en el certificado expedido por la entidad arrendataria, emitido el 01/06/2024, se recoge que el inmueble se destina desde el inicio del contrato y hasta la actualidad “al servicio de residencia para la atención a menores migrantes extranjeros no acompañados, declarados en situación de desamparo o guarda en la isla de ISLA_1”, es decir, tampoco se determina la persona física que va a residir en el inmueble, sino que se hace una remisión genérica a las personas que puedan utilizar la vivienda en concepto de vivienda de acogida.

Por ello, esta Administración entiende que la finalidad del contrato celebrado es el carácter temporal de residencia de aquellos menores migrantes extranjeros no acompañados declarados en situación de desamparo y que estén recibiendo la asistencia o guarda de la entidad arrendataria. Por lo que, no sería de aplicación la reducción aplicada por la contribuyente conforme a la doctrina fijada por la Resolución del TEAC 00/05138/2013/00 y la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este sentido se pronuncia en el segundo punto la Consulta Vinculante V1173-20 de la Dirección Genera de Tributos al establecer lo siguiente: …

Este criterio debe matizarse a la vista de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de septiembre de 2016, de unificación de criterio … En particular, en el Fundamento de Derecho Tercero de la citada resolución se señala que: «El cumplimiento del único requisito exigido, esto es, que el inmueble se destine a la vivienda, puede quedar perfectamente acreditado por los hechos y los términos del contrato de arrendamiento. Así, en el caso contemplado por la liquidación provisional anulada por el TEAR, no nos encontramos ante un arrendamiento de inmueble a una sociedad para un destino genérico de utilización por "sus empleados", sino que desde el primer momento ha quedado plenamente identificada la finalidad del arrendamiento en los términos expresados en la norma, constando el uso exclusivo de la vivienda para una persona física determinada, al expresar los términos del contrato que el objeto del arrendamiento se destinará a vivienda habitual del director general de la compañía y su familia, así como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por escrito del arrendador será causa bastante de resolución del contrato, quedando prohibido el uso comercial, la cesión y el subarrendamiento. En suma, se ha cumplido todo lo exigido por la norma con independencia de que el arrendatario sea una sociedad mercantil que abona la renta y de que la persona física que habita la vivienda sea personal que en ella presta sus servicios.»

En consecuencia, resultará de aplicación la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF en la medida en que por los hechos y los términos del objeto del contrato de arrendamiento quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda y que el uso exclusivo de la misma recaiga en la persona física determinada en el contrato de arrendamiento.

Al respecto debe señalarse que la concurrencia de los referidos requisitos constituyen una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo, pudiendo efectuarse su acreditación a través de medios de prueba válidos en derecho, conforme establece el artículo 106 de la Ley 58/2003 …”.

En definitiva, por todo lo anterior y confirmando el criterio de la liquidación administrativa, procede la desestimación de las pretensiones de la recurrente”.

Por último, el acuerdo de resolución de recurso de reposición hace un análisis sobre la vinculación para la Administración Tributaria de los pronunciamientos de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y de los Tribunales Superiores de Justicia de las CCAA, viniendo a concluir que únicamente “vinculan a esta Administración los criterios establecidos en resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (artículo 239.8 LGT) y en consultas vinculantes de la Dirección General de tributos (artículo 12.3 LGT)”.

TERCERO.- La oposición de la obligada tributaria a dicho acuerdo resolutorio se manifiesta con la interposición, el 30/09/2024, de reclamación económico-administrativa, en la que simplemente se reitera lo argumentado en fase de recurso de reposición.

CUARTO.- Por otra parte, como consecuencia de la liquidación provisional de referencia, se notifica a la obligada tributaria acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, por importe de 404,76 euros, en el que se considera que los hechos y circunstancias recogidos en el expediente son encuadrables en los tipos de infracción regulados en los artículos 191 y 194.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Las alegaciones planteadas por la Sra. Axy frente a la propuesta de imposición de sanción se exponen y refutan en el acuerdo administrativo en materia sancionadora en los siguientes términos:

“Usted ha presentado con fecha 23-07-2024 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

Mientras que la Administración considera que el concepto de arrendamiento se corresponde con lo establecido en la LAU, realmente la LIRPF no remite expresamente a la LAU para la interpretación del artículo 23.2. La resolución del TEAC en la que se apoya el actuario es de 2016. La sentencia del TSX Galicia 296/2024 señala que el artículo 23.2 de la Ley del IRPF no condiciona la reducción a la duración del arrendamiento, sino que solo exige que el arrendatario destine el inmueble a vivienda, sin ningún requisito adicional.

El arrendamiento del inmueble se destina al servicio de residencia para la atención a menores migrantes extranjeros no acompañados, por lo tanto se usa como vivienda. El obligado tributario ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Con respecto a su alegación relativa a que ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, cabe señalar que la invocación de esta causa no opera de modo automático como excluyente de la culpabilidad, sino que ha de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluya la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible, ya que, en caso contrario, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Teniendo en cuenta tales premisas, en el caso que nos ocupa este órgano no aprecia margen de interpretación razonable excluyente de la sanción.

La resolución del del Tribunal Económico-Administrativo Central del fecha 08/09/2016 señala que …

En el presente caso, el contrato presentado y suscrito el …/…/2018, se establece en su estipulación primera que es el objeto del arrendamiento la cesión a la entidad NH el uso del inmueble con referencia catastral (…), declarando que la vivienda es apta para el uso habitacional como vivienda, pero en ningún momento se concreta quién es la persona en concreto que va a vivir en el inmueble.

Por todo ello, este órgano considera que su conducta no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma.

Si tenía dudas en la aplicación de la norma, o ésta le parecía compleja, podía haber acudido a las diversas y variadas posibilidades que los servicios de información y asistencia de la Agencia Tributaria facilitan, por ejemplo, en Internet a través del consultorio de preguntas frecuentes (INFORMA), solicitando información verbalmente o por escrito en cualquiera de nuestras oficinas, presentando una consulta tributaria a la Dirección General de Tributos, o consultando las bases de datos de Resoluciones de dicho centro en internet a través, incluso, de la web de la Agencia Tributaria”.

Por último, en el apartado del acuerdo sancionador denominado “Motivación y otras consideraciones”, se hace constar lo siguiente:

“La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la declaración correcta de las rentas y de las deducciones aplicadas ya que la normativa tributaria regula de forma expresa y clara la obligación tributaria incumplida.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la tributación de estos conceptos.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria”.

QUINTO.- Disconforme asimismo la contribuyente con el acuerdo de imposición de sanción, el 14/11/2024 interpone la correspondiente reclamación económico-administrativa, exponiendo, de manera resumida, lo siguiente:

-Se ha interpretado la norma de forma literal y en sintonía con la reciente jurisprudencia, sin omisión de datos relevantes y sin la introducción de datos falsos, debiendo ser la Administración quien acredite, atendiendo al principio de la carga de la prueba, que se han cometido los hechos que invoca.

-La Administración no aporta ni valora prueba alguna, tan sólo se basa en una interpretación distinta a la que realiza por el obligado tributario. Se desprecia de plano la jurisprudencia invocada por esta parte.

-Parece evidente que el actuario ha utilizado una plantilla estándar y, tras la presentación de nuestras alegaciones, trata de adaptar la normativa a la plantilla, con un mensaje implícito de que sólo la opinión del actuario es válida para sancionar.

-La Administración no ha contestado a nuestras alegaciones ni ha motivado la resolución ya que continúa sin concretar cuales son los datos omitidos o falsificados, es más, se genera indefensión al rechazar las resoluciones judiciales como fuente del derecho.

-La Administración se apoya en una interpretación contraria al artículo 23.2 de la Ley del impuesto, considerando que el concepto de arrendamiento se corresponde con el establecido en la LAU. Sin embargo, la LIRPF no nos remite expresamente a la LAU para la interpretación del artículo 23.2.

-La resolución del TEAC en la que se apoya el actuario es de 2016, y la misma se encuentra ampliamente superada por multitud de resoluciones posteriores.

-En el supuesto de que a la Administración le asista la razón en lo que respecta a la interpretación de la norma, aun así, el hecho no sería sancionable por la mera discrepancia en la interpretación de la norma, cuando se ha puesto la diligencia necesaria, tal como establece el artículo 179.2.d LGT.

-Esta parte ha ofrecido un razonamiento más que suficiente sobre las variables jurídicas que han intervenido en la interpretación de la norma tributaria, incluyendo las correspondientes citas jurisprudenciales.

-Corresponde a la Administración acreditar, no que la interpretación de esta parte sea o no acertada, sino que el administrado no actuó con la diligencia necesaria, hecho huérfano de prueba alguna en el presente expediente.

-El principio de presunción de inocencia (artículo 24 de la Constitución), implica que debe recaer todo el peso de la actividad probatoria respecto de la culpabilidad en la Administración. Para sancionar se requiere el examen del juicio de razonabilidad de la conducta de la persona a la que se quiere imponer la sanción.

SEXTO.- Hechos venir los expedientes administrativos a los de las reclamaciones, se procedió a la sustanciación de éstas, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias, siendo acumuladas entre sí por encontrarse en el supuesto previsto en el artículo 230.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

VISTAS.- Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.

 FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

SEGUNDO.- Un primer acercamiento a estas reclamaciones, y empezando por la decisión más sencilla a adoptar por este órgano revisor, una vez estudiada la documental aportada por la interesada, así como valoradas las explicaciones dadas por las partes litigantes, pone de manifiesto la indudable necesidad de respaldar, en lo que al acuerdo de imposición de sanción se refiere, el posicionamiento de la contribuyente.

Lo anterior, toda vez que en línea con lo alegado por la misma nos encontramos ante una interpretación, cuando menos razonable, de lo establecido en la norma reguladora de la reducción controvertida, apoyada con la jurisprudencia invocada por la Sra. Axy.

Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, (redacción vigente para el ejercicio 2019), “en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente”, así como la jurisprudencia y las consultas de la Dirección General de Tributos en la materia (entre ellas, la consulta V1317-2020, que se remite a la resolución del TEAC 5138/2013, de 08/09/2016, traída a colación por el órgano gestor), lo cierto es que el planteamiento de la actora es perfectamente subsumible en los supuestos de exoneración de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, que dispone que:

A juicio de este órgano, y en oposición al criterio administrativo recogido en el acuerdo sancionador, la sujeto pasivo ha actuado diligentemente, amparando su conducta en una serie de pronunciamientos jurisprudenciales, ofreciendo además un razonamiento más que suficiente para sustentar su planteamiento, más allá de que la interpretación de la misma, en cuanto al fondo del asunto, que a continuación analizaremos, sea o no aceptada por este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias.

En resumen, la interesada ha explicado, coherentemente al menos, los motivos por los que ha considerado de aplicación, en sus circunstancias concretas, la reducción del 60%, prevista en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, regularizada por el órgano administrativo actuante. Por ello, en relación al acuerdo sancionador objeto de impugnación han de ser aceptadas las pretensiones de anulación de la misma.

TERCERO.- Aclarado lo anterior, y entrando ya en el fondo del asunto, este se circunscribe a determinar si puede la reclamante aplicar la reducción sobre los rendimientos del capital inmobiliario prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF, por el inmueble que tiene arrendado que se destina por la … arrendataria a cubrir las necesidades de vivienda de menores extranjeros no acompañados (MENAS) en situación de desamparo o guarda, tal y como se desprende del contrato de arrendamiento de vivienda, del certificado emitido por la entidad arrendataria (NH) y de la resolución de … de 2018 de la CONSEJERÍA DE AREA DE POLÍTICA SOCIAL … del Cabildo de ISLA_1 por la que se procede a "Adjudicar a la entidad NH (CIF …), toda vez que es la que en su oferta manifiesta que cuenta con la capacidad y solvencia necesaria y con los medios materiales y personales apropiados para poner en funcionamiento y habilitar con carácter inmediato la gestión de UN CENTRO DE ACOGIMIENTO RESIDENCIAL PARA MENORES EXTRANJEROS NO ACOMPAÑADOS (…)  DE XX PLAZAS (XX) ...."

La redacción de dicho apartado 2 del artículo 23 de la Ley del IRPF ha quedado establecida, para los periodos iniciados a partir del 01/01/2015 por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en los siguientes términos:

Dicha redacción ha sido modificada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, estableciendo que:

En todo caso, como apreciamos, y a los efectos que aquí interesan pues ambas redacciones se expresan en términos idénticos, el precepto exige como requisito para poder gozar de tal beneficio fiscal, que nos encontremos con un inmueble arrendado destinado a vivienda, esto es, otorga tal incentivo fiscal en función del destino dado al inmueble (a vivienda).

Dicho lo anterior, hemos de determinar, concretando lo que ya se expuso en los Antecedentes Fácticos anteriores, la argumentación de la Oficina Gestora para no admitir la aplicación de la mencionada reducción. Y así, se ampara en el concepto que de arrendamiento de vivienda hace el artículo 2 de la Ley 29/1994 de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (LAU), esto es, que resulta necesario que el arrendamiento recaiga “sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”, en contraposición con el arrendamiento para uso distinto del de vivienda, que define el art. 3 apartado primero de dicha LAU como aquel que recae sobre una edificación tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior, englobándose aquí según su Preámbulo a los arrendamientos de segunda residencia, los de temporada, los tradicionales de local de negocio y los asimilados a éstos, pues el apartado segundo de dicho artículo 3 indica que: "En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualesquiera que sean las personas que los celebren." A partir de ahí señala que:

En definitiva niega la Gestora la aplicación de tal reducción al caso que nos ocupa por dos razones:

1) Porque no se identifica a las personas concretas que van a utilizar el inmueble en cuestión como vivienda, ni en el contrato de arrendamiento suscrito con la citada …, ni en el certificado expedido por esta arrendataria sobre el destino del inmueble pues se hace una remisión genérica a las personas que puedan utilizar la vivienda en concepto de vivienda de acogida. Y todo ello sobre la base de la citada resolución del TEAC de 8 de septiembre de 2016 dictada en unificación de criterio, R.G: 00/05138/2013, cuando señala que es posible aplicar tal reducción cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas.

2) Porque la finalidad del contrato de arrendamiento es el carácter temporal de residencia que la vivienda proporciona a los menores migrantes extranjeros no acompañados declarados en situación de desamparo y que están recibiendo la asistencia o guarda de la entidad arrendataria, esto es, la vivienda satisface una necesidad temporal (y no permanente) de vivienda de dichos MENAS con independencia de la duración del contrato.

Hemos de analizar por tanto la legalidad de los dos pilares en los que se fragua la regularización.

 CUARTO.- Comencemos por el primero, en el que, adelantando el resultado, entendemos que existe una incorrecta traslación por parte de la Gestora del contenido de dicha resolución del TEAC de 8 de septiembre de 2016 dictada en unificación de criterio, R.G: 00/05138/2013, al presente caso.

El caso que se analiza en la misma gravita sobre un contrato de arrendamiento de vivienda en que la arrendataria era una entidad mercantil para destinar el inmueble como vivienda habitual de su Director General y su familia, no aceptando la Oficina Gestora la aplicación por el arrendador de la reducción que aquí estamos analizando, porque el bien se arrienda a una persona jurídica, y con independencia de la posterior utilización de la vivienda, esta no constituye la vivienda del arrendatario, por lo que se debe entender, a los exclusivos efectos del IRPF que se trata de un arrendamiento distinto del de vivienda.

El TEAR de Andalucía entiende que en tal caso, es procedente aplicar tal beneficio fiscal por cuanto la norma establece como único requisito el destino del inmueble arrendado, requisito que, visto el contrato de arrendamiento suscrito concurre al expresarse que el objeto del arrendamiento se destinará a vivienda habitual del director general de la compañía y su familia, así como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por escrito del arrendador será causa bastante de resolución del contrato; quedando prohibido el uso comercial, la cesión, el subarrendamiento.

Frente a la citada resolución del TEAR, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT interpone recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, solicitando que se declare que: “La reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no es de aplicación cuando el inmueble arrendado no constituye la vivienda del arrendatario.”

Plantea el TEAC la cuestión controvertida diciendo que esta: "consiste en determinar si el contribuyente por IRPF arrendador de un inmueble susceptible de ser utilizado como vivienda, tiene derecho o no a aplicar la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas".

Y con desestimación de tal recurso, fija como criterio que: "resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas".

Lógicamente, el mencionado criterio que fija el TEAC en la analizada resolución, se concatena con las circunstancias fácticas que condicionan el enunciado del mismo, esto es, tal criterio se enuncia en relación con unos hechos concretos, en este caso, estos vienen condicionados por el arrendamiento de un inmueble en el que el arrendador es una mercantil, que no va a utilizar en el desarrollo de su actividad u objeto social, no siendo susceptible de ser utilizado por todos sus empleados, sino solamente por alguno de ellos, dado que su destino es servir de vivienda a un empleado en concreto, porque así lo ha pactado con su empleadora en el marco de su relación salarial. De ahí que en la resolución del TEAC se exponga:

Y para poder aplicar la reducción, se impone la condición de que si el arrendatario es una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas, porque así se puede garantizar, al menos a priori, el cumplimiento del único requisito exigido por la norma, que el inmueble se destine a la vivienda, al identificarse la persona física que lo va a utilizar para tal finalidad.

La situación fáctica es diametralmente opuesta en nuestro caso, en el que el arrendador del inmueble es una …, que lo va a utilizar en el desarrollo de su actividad u objeto social como centro de acogimiento residencial, con la finalidad de cubrir las necesidades de vivienda de menores extranjeros no acompañados (MENAS) en situación de desamparo o guarda que las autoridades administrativas españolas le encomienden, y que va a ser utilizado solamente por estos concretos menores, cuando en muchos casos no se podría identificar al MENA en el momento de formalizar el contrato porque es perfectamente factible que comience a residir en el inmueble con posterioridad a tal formalización, máxime cuando la Ley Orgánica 1/1996, de 15 de enero, de Protección Jurídica del Menor, aplicable a los menores de dieciocho años que se encuentren en territorio español (artículo 1), al regular en su artículo 2, el Interés superior del menor, fija en su apartado segundo una serie de criterios generales a tener en cuenta para garantizar tal interés, y en su letra d) hace referencia a: "La preservación de la identidad, cultura, religión, convicciones, orientación e identidad sexual o idioma del menor, así como la no discriminación del mismo por éstas o cualesquiera otras condiciones, incluida la discapacidad, garantizando el desarrollo armónico de su personalidad".

En el escenario dibujado, entendemos que el requisito de la identificación de los MENAS exigido por la Oficina Gestora para alcanzar el beneficio fiscal discutido, se encuentra fuera de lugar, y por lo tanto, no vemos ajustado a derecho efectuar la traslación mimética de la exigencia establecida en la analizada resolución del TEAC al caso que nos ocupa.

 QUINTO.- El segundo motivo de denegación de la aplicación de la reducción gravita sobre la consideración de que la vivienda satisface una necesidad temporal (y no permanente) de vivienda de dichos MENAS con independencia de la duración del contrato.

Y aquí, tampoco estamos de acuerdo con la argumentación administrativa, por las razones que pasamos a desgranar.

La discusión se centra en determinar cuando una vivienda satisface una necesidad temporal o bien una permanente, en nuestro caso, analizar si ha quedado debidamente acreditado que el destino del inmueble arrendado, sea el de satisfacer la necesidad de vivienda temporal o permanente de los MENAS.

La Sentencia nº 525/21 de fecha 6 de octubre de 2021 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el procedimiento ordinario 1558/2019 indica: "(...) la acepción del término "permanente" es "que permanece", y permanecer es mantenerse o estar en algún sitio "durante cierto tiempo", sin que sea necesaria una estancia mínima concreta".

La finalidad de la ocupación de la vivienda por el MENA es establecer allí su vivienda, no porque lo elija voluntariamente el mismo, sino impuesto en base a la protección que las autoridades administrativas españolas le proporcionan dada su minoría de edad y su situación de desamparo, y ello se efectúa de carácter permanente, porque en España no tiene otro domicilio al que trasladarse, por lo que la vivienda en cuestión no es un domicilio transitorio que pueda compaginar con un domicilio permanente. Si una vivienda satisface o cubre una necesidad de morada o residencia temporal de una persona física, es porque esta tiene otra vivienda que cubre o proporciona tal necesidad habitacional de forma permanente. En las narradas condiciones, entendemos que no tiene sentido lógico plantearse que la discutida vivienda cubra una necesidad habitacional temporal, y es que la vivienda en cuestión, mientras dure la situación de protección, cubre las necesidades de vivienda habitual y permanente del MENA en España, sin que sea necesaria una estancia mínima concreta, y aunque la misma sea de menor duración a la del contrato.

Por último resaltamos que la aceptación de la tesis del órgano gestor supondría incluir un factor de distorsión o cuña fiscal, contrario al principio de neutralidad fiscal de las normas tributarias, porque ello dificultaría que, en supuestos como el presente, la reclamante arrendadora optase por arrendar el inmueble a dicha …, al perder tal beneficio fiscal, que obtendría en cualquier otro caso, al ser el destino natural del inmueble el de servir de vivienda habitual a determinadas personas físicas. Y en este sentido, recordemos que este incentivo fiscal fue introducido por la reforma efectuada por la Ley 46/2002, cuya Exposición de Motivos indica que el incentivo adicional de la reducción se introduce para incrementar la oferta de las viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres, por lo que a nuestro juicio, el hecho de eliminar tal cuña fiscal coadyuva con la finalidad de la norma, pues el hecho de ofertar el inmueble a asociaciones como la arrendataria sin perder el beneficio fiscal supone que se evite una posible retirada del inmueble del mercado dadas sus características habitacionales, y con el aumento de la oferta disminuye el precio.

Por lo tanto, este órgano revisor entiende debidamente cumplidos los requisitos establecidos por el legislador para que la arrendadora, la contribuyente reclamante, pueda beneficiarse de la reducción controvertida, especialmente si tenemos en cuenta que no nos hallamos en un supuesto de alquiler vacacional, de temporada o para el establecimiento de un negocio empresarial o profesional, de los previstos en el artículo 3 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda

-ESTIMAR la reclamación económico-administrativa número 35/02288/2024, anulando el acuerdo de resolución de recurso de reposición, así como la liquidación provisional impugnados, y reconociendo el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas, en su caso, con sus correspondientes intereses.

-ESTIMAR la reclamación económico-administrativa número 35/02854/2024, anulando el acuerdo de imposición de sanción impugnado.