Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias

SALA

FECHA: 30 de septiembre de 2025

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - …

REPRESENTANTE: … - …

En LAS PALMAS DE GRAN CANARIA, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en Única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El 27 de junio de 2024, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT en Las Palmas dictó acuerdo que contiene una liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019 (Referencia 2019…... y clave de liquidación A3…….), en la que determinó una deuda tributaria de 65.231,87 euros, integrada por una cuota de 56.509,80 euros e Intereses de demora de 8.722,07 euros.

El acuerdo de liquidación provisional se dictó como resultado de un procedimiento de comprobación limitada que se había iniciado el 31 de enero de 2024 (fecha de notificación del acuerdo de inicio y requerimiento de documentación), y cuyo alcance se encontraba circunscrito a comprobar que la ganancia patrimonial generada como consecuencia de la transmisión de participaciones sociales realizada en el ejercicio 2019, había sido correctamente declarada.

La Administración tributaria había requerido a la interesada la aportación de la documentación justificativa de la adquisición y enajenación de las participaciones sociales de la entidad XZ S.L, NIF: …, vendidas el 25 de junio de 2019; y, asimismo, a fin de desvirtuar la presunción contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), también requería la justificación documental de que el importe efectivamente satisfecho en la mencionada transmisión se correspondía con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

El 7 de febrero de 2024, la interesada atendía el requerimiento de la Administración tributaria aportando diversa documentación, esto es, los títulos de adquisición y transmisión de las participaciones, y un documento, fechado el 24 de julio de 2019 y firmado por el administrador de la sociedad, D. …, con el título "Certificado de valor de las participaciones sociales de la entidad XZ SL", en el que aquel certifica que, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, el valor de dichas participaciones asciende a la cantidad de 2.855,70 euros, coincidente, por tanto, con su valor nominal.

La contribuyente incluye la venta de las 95 participaciones sociales que poseía en el capital de la entidad XZ S.L (de un total de 100 participaciones en que se dividía dicho capital) efectuada el 25 de junio de 2019 en su autoliquidación del IRPF 2019, declarando un valor de transmisión de 2.856 euros y un valor de adquisición de 2.855,70 euros, resultando por tanto una ganancia patrimonial por importe de 0,30 euros.

Segundo.- El 20 de marzo de 2024, la Administración tributaria notifica la propuesta de liquidación por el IRPF de 2019 con fundamento en lo previsto en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas resultando, en resumen, lo siguiente:

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la LIRPF, y a falta de prueba de que el precio estipulado en la compraventa de las 95 participaciones -que en el presente caso ascendía a la suma de 2.856 euros, a razón de 30,06 euros por participación, coincidente con su valor nominal- se correspondía con el valor de mercado de las mismas, había que tomar como valor de transmisión el valor mínimo que resultaba de lo dispuesto en la norma específica de valoración contenida en el mencionado precepto.

A este respecto, el certificado de 24 de julio de 2019 del administrador de la sociedad, no acredita el valor de mercado de las participaciones, pues solo hace referencia a su valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, y además, lo cierto es que tampoco es correcto el valor reflejado en el certificado, pues el citado artículo 16 de la Ley 19/1991, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, se remite al valor teórico que resulte del último balance aprobado siempre que haya sido sometido a revisión o verificación y el informe de auditoría hubiese resultado favorable, y de no existir tal revisión o verificación o en caso de informe desfavorable, dicho precepto establece que se tome el mayor valor de entre tres: el nominal, el teórico que resulte del último balance aprobado, o el de capitalizar al 20% el promedio de los beneficios de los tres últimos ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. Por tanto, como se verá más adelante, el valor de las participaciones conforme a dicho precepto es muy superior a su valor nominal.

Se expone en dicho acuerdo que contiene la indicada propuesta de liquidación, que de conformidad con tal precepto, la determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el supuesto de transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se efectúa por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Con respecto a dicho valor de transmisión, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

- El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

- El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

2.- Y en el caso que nos ocupa, de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la sociedad XZ S.L, (que en el momento de la transmisión contaba con un capital de 3.006 euros, dividido en 100 participaciones de 30,06 euros de valor nominal cada una), de las que la contribuyente transmitía el 95% (95 / 100), se extraía el siguiente cuadro resumen de Resultados Contables de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, así como la cifra del Patrimonio Neto del ejercicio 2018:

Resultado Contable 2016: 45.818,66 euros.

Resultado Contable 2017: 34.410,48 euros.

Resultado Contable 2018: 88.326,45 euros.

Patrimonio Neto Contable 2018: 196.943,95 euros.

3.- De acuerdo con la norma citada, el valor de transmisión declarado no podía ser inferior al mayor de los dos siguientes:

- Valor del patrimonio neto: dado que el patrimonio neto de XZ SL declarado en 2018 ascendió a 196.943,95 euros, el valor teórico de cada participación es de 1.969,44 euros, y el valor correspondiente a las participaciones transmitidas por la obligada tributaria es de 187.096,75 euros (196.943,95 x 0,95).

- Valor de capitalización: dado que el promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios resulta ser de 56.185,20 euros ((45.818,66 + 34.410,48 + 88.326,45) / 3)), siendo la capitalización al 20 por ciento de ese promedio 280.925,98 euros (56.185,20 / 0,2), el valor de capitalización de las participaciones transmitidas por la obligada asciende a 266.879,68 euros (280.925,98 x 0,95), esto es, 2.809,26 euros por participación.

4.- Y, de esta forma, la venta de participaciones sociales de la entidad XZ SL realizada en el ejercicio le genera a doña Axy una ganancia patrimonial por importe de 264.023,98 euros, determinada por diferencia entre dicho valor de transmisión de 266.897,68 euros y su valor de adquisición de 2.855,70 euros.

Tercero.- El 12 de abril de 2024, la interesada formuló alegaciones frente a dicha propuesta, manifestando en resumen, lo siguiente:

1.- La valoración del precio de transmisión efectuada conforme al artículo 37.1.b) de la LIRPF se sustenta en base a la información consignada en las autoliquidaciones tributarias del IS de la sociedad participada, con lo cual, careciendo de eficacia presunta dichas autoliquidaciones respecto de terceros que no sean la propia sociedad presentadora de las indicadas autoliquidaciones, los valores empleados en la propuesta no están justificados, ni motivados. Siendo necesario, para constituir prueba, que se emplee la contabilidad de la propia sociedad. Documentos que conforman la contabilidad que no constan aportados en el expediente, y que esta parte no tiene obligación ni capacidad de aportar en tanto que dicha documentación contable es propiedad exclusiva de XZ S.L.

Invoca el artículo 108.4 de la LGT y la Resolución de 10 de mayo de 2018, del Tribunal Económico-Administrativo Central, Rec. 2334/2018. Y después de reproducir determinados párrafos de la misma, indica que la ausencia de la contabilidad en el expediente, deviene en la concurrencia de una causa de indefensión, pues se le priva del derecho y capacidad de poder constatar la fiabilidad de la indicada contabilidad, y ejercer su derecho a derribar la presunción fijada en el indicado artículo 37 de la LIRPF, remarcando que se le cercena el derecho a confrontar la contabilidad, cuestionarla, comprobar la debida aplicación de los criterios contables, y aportar una valoración diferente a la que emana de la propia contabilidad.

2.- Por lo que respecta al valor de adquisición de las participaciones, manifiesta que realizó aportaciones extraordinarias a la sociedad por importe de 13.500 euros (11.500 en 2015 y 2.000 en 2016), cuya finalidad fue dotar de tesorería a la sociedad para hacer frente a los vencimientos de las obligaciones de pago concurrentes en cada momento, en prueba de lo cual aporta extracto bancario.

Cuarto.- El 27 de junio de 2024, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT en Las Palmas dictó acuerdo que contiene la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, en el que se daba respuesta a las alegaciones de la interesada como, resumidamente, se expone a continuación:

1.- Se estiman parcialmente incrementando el valor de adquisición de las participaciones en el importe de las aportaciones realizadas por la contribuyente a los fondos propios de la sociedad, de forma que se admite un valor de 16.355,70 euros (2.855,70 + 13.500), con lo que la ganancia patrimonial generada por la venta de participaciones sociales de la entidad XZ S.L realizada en el ejercicio asciende a 250.523,98 euros, determinada por diferencia entre el valor de transmisión de 266.897,68 euros y dicho valor de adquisición de 16.355,70 euros.

2.- Por contra, se desestiman las alegaciones en cuanto al valor de transmisión determinado por la Administración, y ello en base a las consideraciones que se exponen a continuación:

a) La información necesaria para determinar el valor de transmisión conforme a la norma específica de valoración del artículo 37.1.b) LIRPF puede obtenerse de las propias autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la entidad participada, y la Administración tributaria ya dispone de todos los datos necesarios para aplicar la norma sin necesidad de examinar la contabilidad mercantil de la entidad, pues lo contrario supondría presumir que tales datos no coinciden con los registrados en la contabilidad de un obligado tributario y, por tanto, eliminar completamente de carácter informativo la autoliquidación (artículo 120.1 LGT).

b) Después de reproducir determinados pasajes de la Resolución de 10 de mayo de 2018 del TEAC, Rec. 2334/2018, advierte que cuando el TEAC indica que si el obligado tributario cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, tales datos deberían ser contrastados por la Administración, se refiere a la acreditación de la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad. Pues bien, en el presente supuesto lo cierto es que la contribuyente no alega que haya discrepancia entre los datos consignados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la entidad participada y los datos contables, ni cuestiona los datos consignados en el balance y la cuenta de resultados de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la entidad utilizados para determinar el valor de las participaciones, esto es, en ningún momento pone en duda que los datos declarados coincidan con los consignados en la contabilidad. Simplemente manifiesta que, al no haber tenido acceso al detalle de las cuentas de la sociedad, desconoce si tales cuentas pudieran reflejar algún error, viniendo a decir que no sabe si los datos utilizados por la Administración para determinar el valor de las participaciones son correctos. Pero, no habiendo discrepancia entre los datos consignados en la contabilidad y los datos consignados en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, no es necesario que la Administración requiera a la sociedad participada para que ratifique y aporte pruebas de los mismos, esto es, no es necesario que esta oficina gestora analice la documentación contable de la entidad, por lo que cabe concluir que, a falta de prueba de que el valor de transmisión declarado por la contribuyente coincide con el valor de mercado, es plenamente procedente finalizar el presente procedimiento de comprobación limitada determinando el valor de transmisión de las participaciones en virtud de lo establecido en el artículo 37.1.b) de la LIRPF.

c) Asimismo, también debe rechazarse su alegación acerca de la necesidad de que la Administración incorpore al expediente la contabilidad de la sociedad a fin de que la contribuyente pueda examinarla, comprobar su 'fiabilidad' y aportar una nueva valoración. Dejando aparte que la contribuyente no acredita de ninguna manera la imposibilidad de acceder a dicha documentación a la que alude, y que tampoco resulta razonable teniendo en cuenta que es socia fundadora y mayoritaria de la sociedad hasta el momento de la transmisión, lo cierto es que siempre tiene la posibilidad de solicitar las cuentas anuales de la sociedad al Registro Mercantil, pues siendo un registro público cualquier persona puede acceder a la información contable de cualquier entidad. Y el que la contribuyente no pueda aportar un informe de valoración de las participaciones transmitidas ni ninguna otra documentación que permita probar que el precio estipulado en la compraventa (coincidente con su valor nominal) se corresponde con el valor de mercado de las mismas solo puede indicar que la fijación de dicho precio se realizó al margen de cualquier estudio o análisis dirigido a cuantificar su valor real, es decir, que realmente no se intentó establecer su verdadero valor de mercado para fijar un precio acorde al mismo.

d) En definitiva, pudiendo concluir que en el presente caso no es necesario el examen o comprobación de información o documentación de naturaleza contable, siendo adecuado el procedimiento de comprobación limitada utilizado, llegamos a la segunda fase que señala el TEAC, esto es, la fase de presentación de pruebas por el interesado. Así pues, una vez determinado el valor de transmisión de las participaciones por aplicación del artículo 37.1.b) de la LIRPF, es preciso valorar si las alegaciones realizadas y las pruebas aportadas sirven para desvirtuar la presunción contenida en el mismo a favor de las cantidades declaradas inicialmente como precio de venta.

Pues bien, en este punto no podemos más que concluir que en el presente caso la contribuyente no aporta informe de valoración elaborado por perito independiente ni ninguna otra documentación que permita probar que el valor de mercado de las participaciones coincide con su valor nominal, ni tampoco que dicho valor de mercado sea inferior al determinado por la Administración, y, como ya se ha indicado anteriormente, el valor determinado por la Administración en aplicación de los criterios objetivos establecidos legalmente es el valor de transmisión mínimo que debe tomarse si no se demuestra que el valor de mercado es inferior.

El citado acuerdo que contiene la liquidación provisional se notificó a la interesada el 28 de junio de 2024.

Quinto.- Con fecha 25 de julio de 2024, la interesada interpuso la presente reclamación económico-administrativa número 35/01826/2024. En el escrito de interposición de la misma, solicitaba la puesta de manifiesto del expediente administrativo a fin de formular alegaciones y de aportar elementos de prueba, para que se resolviera sobre la nulidad del acto administrativo.

De esta forma, en el escrito presentado el 21 de febrero de 2025 formuló alegaciones, planteando, en resumen, lo siguiente:

1.- Vuelve a insistir que no consta en el Expediente Administrativo ninguna documentación contable de la Sociedad XZ S.L, así como ningún intento por parte de la Administración de obtener esta información. La información contable no puede ser sustituida, como argumenta la Liquidación impugnada, por la información contenida en el modelo 200 de autoliquidación del IS. Invoca doctrina jurisprudencial que en los supuestos de aplicación de la norma de determinación de valor del art. 37.1.b) LIRPF, es necesario el examen de la contabilidad societaria. La inexistencia de información contable en el Expediente supone una clara ausencia de motivación del acto, en tanto que no consta en el mismo una documentación válida por no ser contable que soporte o fundamente la Liquidación realizada y que permita al contribuyente conocer las razones por las que la AEAT resuelve emitiendo el acto de liquidación.

2.- La Administración posee plenas facultades para obtener la contabilidad exigida por la norma de valoración del art. 37.1.d) LIRPF, tal y como dispone expresamente el art. 136.2. d) LGT. Así, la contribuyente en su Escrito de Alegaciones (Elemento 22 del Expediente Administrativo) cuestionó la fiabilidad de los datos empleados por la Administración resultantes de los declarados en las autoliquidaciones del IS de la sociedad. A estos efectos, se alegó que la documentación que debería de haber empleado la Administración consistía en la contabilidad de la sociedad que debe constar en el Expediente Administrativo, siendo totalmente improcedente la respuesta otorgada en el Acuerdo de Liquidación.

Nuevamente, con fecha 14 de julio de 2025 se presenta un nuevo escrito de alegaciones para complementar las anteriores, en el que se dispone:

Que, se han conocido las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 21 de noviembre de 2024 (Rec. 493/2023) y de Castilla la Mancha de 10 de mayo de 2024 (Rec. 490/2021), en las que se establece doctrina sobre la cuestión del uso de documentación contable en los procedimientos de Comprobación Limitada, en los que se aplique la presunción (iuris tamtun) del art. 37.1.b) LIRPF, y es importante ponerlas de relieve ante este órgano revisor por tratarse de uno de los fundamentos en los que se basan nuestras Alegaciones.

Con fundamento en las resumidas alegaciones, la reclamante solicitaba que se anulara el acto impugnado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La legalidad de la actuación administrativa sometida a revisión.

En primer lugar y con carácter previo al contenido de carácter propiamente decisorio quiere este Tribunal hacer referencia expresamente al exceso temporal producido, respecto del plazo normativamente previsto de resolución.

Esta situación, que no es exclusiva de este asunto y que lamentamos, viene determinada fundamentalmente por la falta de adecuación existente entre el número de efectivos que integran las plantillas de los tribunales económico-administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas.

En todo caso, producida la dilación, entendemos que procede dar traslado y conocimiento al reclamante de las razones de la misma, lo cual, sin perjuicio de que lo que se ha expuesto no es excusa que palie ni corrija el efecto de la tardanza padecida, también ha de servir para reconsiderar una posible impresión de falta de diligencia que es completamente ajena a la realidad.

Sin dejar pues de lamentar una vez más la disfunción que la tardanza supone, se sigue a continuación con el contenido propio de fundamentación y Fallo.

Tercero.- La citada Dependencia Regional de Gestión Tributaria ha comprobado que la recurrente ha obtenido una ganancia patrimonial por la venta de las 95 participaciones sociales que poseía de la mercantil XZ S.L, NIF: …, acontecida el 25 de junio de 2019, verificada a un valor de transmisión de 2.856 euros, esto es, a 30,06 euros cada participación, coincidente con su valor nominal, entendiendo que el valor de transmisión de dichas participaciones sociales debe ser el que resulta de aplicar el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF, y no habiéndose probado que el precio de transmisión se corresponda con el valor de mercado, aquel debe ser el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, según se detalla en el Fundamento Fáctico SEGUNDO de esta resolución.

Hemos de determinar por tanto, la correcta aplicación de dicho precepto por parte de la Oficina Gestora.

Cuarto.- El artículo 37 de la Ley 35/2006 del IRPF dedicado a las "Normas específicas de valoración" de las ganancias y pérdidas patrimoniales indica en la letra b) de su apartado primero, en redacción aplicable "ratione temporis", que:

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Par-lamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del de-vengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

(........)

Como se aprecia, la Oficina Gestora, en el procedimiento de comprobación limitada instruido, toma como valor de transmisión, el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, al ser mayor que el teórico o valor del patrimonio neto resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, y para ello se sirve de los datos extractados de las cuentas de resultados (cuentas de Pérdidas y Ganancias) contenidas en las autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades presentadas por la sociedad participada XZ S.L, en los periodos 2016, 2017 y 2018, al entender dicho órgano administrativo que la actora no había acreditado, en el seno de la instrucción del indicado procedimiento, que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

Pues bien, como punto de partida, hemos de acudir a la resolución estimatoria parcial del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 10 de mayo de 2018, R.G: 00/2334/2018, recaída en recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en la que en relación con dicho precepto, se fijan los criterios siguientes (con la vinculación que le otorga el art. 242.4 de la LGT):

1.- Para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados, no es improcedente en principio que en un procedimiento de comprobación limitada la Administración proceda a la determinación, en virtud de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF, del valor teórico y del de capitalización, a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada.

No obstante, si el obligado tributario cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados por la Administración de conformidad con el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria, lo cual exigiría de la Administración requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, pero solo en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2 en su letra d), cosa que no sucede puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero, y en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros "para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

2.- No habiendo cuestionado el obligado tributario los datos de balance y cuentas de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente.

Fuera del caso anterior la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas por el obligado tributario, por lo que no resulta fácil dar reglas generales al respecto.

Cabría concluir que si las pruebas aportadas, por su naturaleza, no exigieran ni directa ni indirectamente análisis o examen alguno de la contabilidad de la entidad participada entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la oportuna liquidación.

Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada.

3.- Frente a la regularización de una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados por aplicación del artículo 37.1.b) LIRPF no cabe promover la tasación pericial contradictoria. Dicho precepto impone un valor mínimo de transmisión (el mayor entre el teórico y el de capitalización) salvo que el interesado pruebe que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión el precio satisfecho. Si el obligado tributario no prueba esta circunstancia, la Administración habrá de tomar como valor de transmisión el valor mínimo indicado, el cual no resulta de comprobación de valor alguna sino que es determinado directamente por la ley.

Teniendo en cuenta que el ejercicio del derecho a liquidar por parte de la Administración se debe realizar a través de la instrucción del procedimiento adecuado para ello (Binomio derecho/procedimiento), los anteriores criterios del TEAC, se enuncian sobre la base del contenido del artículo 37.1.b) de la LIRPF en su redacción original (la de la Ley 35/2006 del IRPF), y del artículo 136 de la LGT (La comprobación limitada) en su redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Ahora bien, para analizar nuestro caso (regularización del IRPF del periodo 2019, y a través de un procedimiento de comprobación limitada iniciado el 31 de enero de 2024), considerando la aplicación temporal de las normas jurídicas, tales preceptos han sido objeto de nueva redacción por parte del legislador.

Al artículo 37.1.b) de la LIRPF le ha otorgado nueva redacción, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, con entrada en vigor el 1 de enero de 2015, pero el cambio atiende únicamente a una cuestión puramente terminológica y no conceptual, pues en el primero de los criterios para determinar el valor de transmisión, se sustituye la expresión: "El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto", por la siguiente: "El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto", para adaptar el concepto del valor teórico a la nueva terminología adoptada por el nuevo marco jurídico contable que emana del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de valor del patrimonio neto. Por lo tanto, tal modificación no altera las conclusiones a las que se llega en la citada resolución del TEAC de fecha 10 de mayo de 2018, R.G: 00/2334/2018.

Por su parte, al artículo 136 de la LGT le ha otorgado nueva redacción, la Ley 13/2023, de 24 de mayo, por la que se modifican la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias, con entrada en vigor desde el 26 de mayo de 2023, de la siguiente manera:

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan, según la normativa aduanera o para el examen de la contabilidad, o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.

En la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se puede leer:

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.

A los efectos que aquí interesan, tales modificaciones en el contenido del artículo 136 de la LGT por la Ley 13/2023, suponen, en primer lugar, que se amplía el marco de las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de comprobación limitada reconociendo a la misma la facultad de comprobar la contabilidad mercantil (a los efectos de mejorar la efectividad del mismo dice el Preámbulo de la Ley), a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento, y en segundo lugar, la Administración tributaria podrá realizar requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

De ahí que, tales modificaciones del artículo 136.2 de la LGT, exigen adaptar las conclusiones a las que se llega en la citada resolución del TEAC de fecha 10 de mayo de 2018, R.G: 00/2334/2018, al nuevo marco normativo.

Y es en este momento procesal, cuando hemos de señalar que las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 21 de noviembre de 2024 (Rec. 493/2023) y de Castilla la Mancha de 10 de mayo de 2024 (Rec. 490/2021) invocadas por la actora, en las que se establece doctrina sobre la improcedencia del uso de documentación contable en los Procedimientos de Comprobación Limitada, no son trasladables al presente caso, pues aquellas son dictadas con la anterior redacción del citado artículo 136.2 de la LGT, y en el presente caso, resulta aplicable la nueva redacción otorgada por la mencionada Ley 13/2023, alterándose sustancialmente la situación, como vamos a poder demostrar en el Fundamento Jurídico siguiente, al margen de que, dichas sentencias son fácilmente atacables, pues en sentido contrario, podemos citar la Sentencia desestimatoria de 19 de junio de 2025, Rec.130/2024, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, que confirma la resolución desestimatoria de este Tribunal de fecha 22 de diciembre de 2023 recaída en la reclamación económico-administrativa número 35/03308/2021 (donde se planteaba la anterior problemática), que se fundamenta en la sentencia núm. 34/2024 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 12 de enero de 2024, R. CASACION núm.: 2705/2022, en la que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la determinación del valor de transmisión de las participaciones sociales de una entidad por aplicación de la regla de valoración contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF constituye una comprobación de valor en la que se emplean los medios de comprobación del artículo 57.1 a) y/o i) de la LGT y, por tanto, hay que realizar la valoración por el procedimiento de comprobación de valores del artículo 134 de la LGT y ofrecer la posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria conforme al artículo 135 o, por el contrario, supone la fijación del valor por aplicación de una norma legal (artículo 159.5 del RGAT), en cuyo caso no estamos ante actuaciones de comprobación de valores.

Exponiendo en su Fundamento de Derecho QUINTO, "El juicio de la Sala", que:

Por ello, cabe concluir que la aplicación de la tasación pericial contradictoria desconocería frontalmente las previsiones del artículo 37.1.b) LIRPF que resultan imperativas cuando se trata del hecho imponible previsto en la misma, al imponer un valor mínimo de transmisión (el mayor entre el teórico y el de capitalización), salvo que el interesado prueba que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, por lo que la ley establece el valor de los bienes (participaciones transmitidas) mediante unos criterios que resultan directamente de la ley, si es que no se prueba que el valor de transmisión se corresponde con el valor normal de mercado. Esta conclusión no se altera por el hecho de que, para hallar el valor mínimo establecido legalmente deban aplicarse unas operaciones aritméticas a partir de los datos obrantes en el balance de la sociedad y otros parámetros que, o bien obran ya en poder de la Administración, ya sea por las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la entidad o entidades relacionadas con la transmisión de las participaciones, o en su caso como documentación adicional obtenida en el curso de la actuación realizada, en este caso por procedimiento de comprobación limitada.

En definitiva, se está en el caso previsto en el artículo 159.5 del Reglamento General de Inspección de los Tributos que dispone que: "No se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento". No cabe en modo alguno entender que la determinación numérica del valor de los bienes, rentas productos o elementos deba figurar en la ley o reglamento, lo cual es sencillamente imposible dado el carácter abstracto de los mandatos normativos, por lo que el valor de las rentas productos bienes o elementos de la obligación tributaria resultará también directamente de la ley o del reglamento cuando en la norma se establezcan de forma inequívoca los datos, parámetros o elementos a partir de los que, mediante operaciones aritméticas, se haya de establecer el valor del bien, producto, renta o elemento.

Cuestión distinta es que, eventualmente, y como consecuencia de las alegaciones y pruebas aportadas por el obligado tributario, la Administración llegara a realizar una actuación de comprobación de valor, en cuyo caso podría plantearse si frente a la regularización resultante de la misma cabría plantear una tasación pericial contradictoria de acuerdo con lo previsto en el artículo 135 de la LGT. Pero no es este el supuesto del caso litigioso.

Y como doctrina jurisprudencial fija la siguiente:

Como conclusión de todo lo expuesto, debemos declarar como doctrina jurisprudencial que la determinación del valor de transmisión de las participaciones sociales de una entidad no cotizada en mercados efectuada por aplicación de las reglas de valoración contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF no constituye una comprobación de valor en la que se empleen los medios de comprobación del artículo 57.1.a) y/o i) de la LGT, por lo que no resulta de aplicación la normativa de la tasación pericial contradictoria ni es admisible su utilización en corrección de la liquidación tributaria resultante.

Y también referenciamos las Sentencias desestimatorias, ambas de 24 de julio de 2025, Rec. 399/2023 y 400/2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, que confirman las resoluciones desestimatorias de este Tribunal de fecha 31 de mayo de 2023 recaídas en las reclamaciones económico-administrativas números 35/02443/2020 y 35/02444/2020, respectivamente (donde se planteaba igualmente la anterior problemática).

Insistimos que todas ellas dictadas estando en vigor la anterior redacción del citado artículo 136.2 de la LGT.

Quinto.- Volviendo a dicha resolución del TEAC, en la misma se analiza como primera cuestión sometida a debate, la concerniente a si el procedimiento de comprobación limitada es adecuado o no para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados, y afronta su estudio distinguiendo respecto de la regularización de la ganancia patrimonial derivada de la aplicación del artículo 37.1.b) de la LIRPF, las dos fases siguientes:

a) La de aplicación por parte de la Administración tributaria de la presunción iuris tantum, determinando los valores a que alude el citado precepto para tomar el mayor de ellos como valor mínimo de transmisión de las participaciones.

b) La de aportación de pruebas por parte del interesado en contra de la anterior presunción, a fin de defender como valor de transmisión el efectivamente satisfecho, por ser el que sería acordado entre partes independientes en condiciones normales de mercado.

Y en relación con la primera de ellas, se indica que:

A juicio de este Tribunal Central no es incompatible, en principio, con el procedimiento de comprobación limitada una actuación como la descrita, esto es, una actuación en la que la Administración, por aplicación de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF, determina el valor teórico y el de capitalización a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada.

El artículo 136.2.b) de la LGT permite, en efecto, que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. Es decir, la Administración podrá utilizar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario.

Ahora bien, debe recordarse que conforme a lo dispuesto en el artículo 108.4 de la LGT, precepto de aplicación a todos los procedimientos de aplicación de los tributos:

“Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas”.

En el caso presente los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquella en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93 y 94 de la LGT, sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades. Por tal razón no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo del artículo 108.4 de la LGT arriba reproducido.

En cualquier caso, teniendo presente, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 108.4 de la LGT, que los datos consignados en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada sólo se presumen ciertos para ella, si el obligado tributario al que se está regularizando la renta derivada de la transmisión de los valores no cotizados, cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados, lo cual exigiría de la Administración requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, pero solo en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2 en su letra d), cosa que no sucede en el presente caso puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero, y en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros “para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes”.

En el supuesto de que el obligado tributario no cuestionase los datos declarados por la entidad participada en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades y de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, ningún inconveniente habría para que el órgano actuante continuara el procedimiento de comprobación limitada y en virtud de la presunción iuris tantum adoptara como valor mínimo de la transmisión de los valores no cotizados el mayor de los señalados en el artículo 37.1.b) LIRPF.

Pues bien, entendemos que conforme al nuevo contenido del artículo 136 de la LGT, aún cuando el obligado tributario al que se está regularizando la renta derivada de la transmisión de los valores no cotizados, cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada (es decir, alegue discrepancia entre el balance y la cuenta de resultados contable, y la transcripción que se hace de estos documentos contables en la autoliquidación, Modelo 200, del Impuesto sobre Sociedades, presentada por la mercantil participada), a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados, para lo cual, la Oficina Gestora que tramita el procedimiento de comprobación limitada, ostenta competencias, pues puede requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, en la medida en que se lo permite el artículo 136.2 en su letra d) de la LGT, al establecer que puede efectuar "Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento", y además, tiene la facultad de comprobar la contabilidad mercantil para constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento, según indica el artículo 136.2.c) de la LGT.

Por lo tanto, en esta primera fase, ante el cuestionamiento de dicha información por parte del obligado tributario en el seno del procedimiento de comprobación limitada donde se está aplicando el citado artículo 37.1.b) de la LIRPF, si el órgano de aplicación de los tributos actúa utilizando las facultades que le otorga el artículo 136.2 de la LGT, ningún inconveniente habría para que dicho órgano actuante continuara con el procedimiento de comprobación limitada.

Hemos de trasladar lo anterior al caso que nos ocupa, teniendo en cuenta que la discusión que se traba resulta ser si se ha cuestionado la información de la que parte la Gestora para determinar el valor de capitalización de resultados.

Y así, resulta obvio que, dando la razón a la actora y en contra de lo defendido por la Gestora, en el presente expediente, la obligada tributaria ha cuestionado ante la mencionada Gestora, los datos consignados en la cuenta de pérdidas y ganancias de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada de los periodos 2016, 2017 y 2018 de los que se ha servido aquella para determinar el valor de capitalización de resultados con el que obtuvo la ganancia patrimonial regularizada, en el sentido de poner en tela de juicio la identidad entre los datos declarados en la cuenta de resultados de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada y los consignados en la cuenta de resultados que conforma la contabilidad de esta (es decir, que exista discrepancia entre la cuenta de resultados contable y la transcripción que se hace de esta en la autoliquidación, Modelo 200, del Impuesto sobre Sociedades).

Y es que, como ya se ha expuesto en el Fundamento Fáctico TERCERO del presente documento, la interesada ante la Oficina Gestora en las alegaciones formuladas frente a la propuesta de liquidación, aduce que la valoración del precio de transmisión efectuada por la AEAT conforme al artículo 37.1.b) de la LIRPF, se sustenta en base a la información consignada en las autoliquidaciones tributarias del IS de la sociedad participada, careciendo de eficacia presunta dichas autoliquidaciones respecto de terceros que no sean la propia sociedad presentadora de las indicadas autoliquidaciones, por lo que los valores empleados en la propuesta no están justificados, ni motivados, siendo necesario, para constituir prueba, que se emplee la contabilidad de la propia sociedad, la cual no consta aportada en el expediente, declarando que ella no tiene obligación ni capacidad de aportar en tanto que dicha documentación contable es propiedad exclusiva de XZ S.L, y que esta situación deviene en la concurrencia de una causa de indefensión, pues se le priva del derecho y capacidad de poder constatar la fiabilidad de la indicada contabilidad, y ejercer su derecho a derribar la presunción fijada en el indicado artículo 37 de la LIRPF, remarcando que se le cercena el derecho a confrontar la contabilidad, cuestionarla, comprobar la debida aplicación de los criterios contables, y aportar una valoración diferente a la que emana de la propia contabilidad.

En definitiva, le está solicitando a la Gestora que se incorpore al expediente la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad participada de los periodos 2016, 2017 y 2018, para poder contrastar la información en ella contenida, con la utilizada de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de dicha entidad, y verificar la bondad de los cálculos realizados del valor de capitalización de resultados.

Ante ello, y a pesar de la reivindicación de la actora, la citada Dependencia no realiza ninguna actuación adicional para ratificar y contrastar la información de la que parte (cuando ya hemos analizado que ostenta competencias para ello), y argumenta en el acuerdo de liquidación aquí sometido a control, alejándose de la realidad, que en el presente supuesto lo cierto es que la contribuyente no alega que haya discrepancia entre los datos consignados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la entidad participada y los datos contables, y en ningún momento pone en duda que los datos declarados no coincidan con los consignados en la contabilidad, ya que simplemente manifiesta que, al no haber tenido acceso al detalle de las cuentas de la sociedad, desconoce si tales cuentas pudieran reflejar algún error, viniendo a decir que no sabe si los datos utilizados por la Administración para determinar el valor de las participaciones son correctos. Pero, no habiendo discrepancia entre los datos consignados en la contabilidad y los datos consignados en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, no es necesario que la Administración requiera a la sociedad participada para que ratifique y aporte pruebas de los mismos, esto es, no es necesario que esta oficina gestora analice la documentación contable de la entidad.

Lo argumentado en líneas precedentes, nos sirve de base para mostrar nuestra disconformidad con lo manifestado por la Oficina Gestora, la cual niega la existencia de una petición diáfana dirigida a verificar la información que es el pilar fundamental en el que se fragua la regularización.

También rechazamos la argumentación administrativa para escudar su falta de actuación ante lo solicitado por la contribuyente, de que esta no acredita de ninguna manera la imposibilidad de acceder a dicha documentación contable, y que tampoco resulta razonable que no la tenga teniendo en cuenta que es socia fundadora y mayoritaria de la sociedad hasta el momento de la transmisión, y de que siempre tiene la posibilidad de solicitar las cuentas anuales de la sociedad al Registro Mercantil, pues siendo un registro público cualquier persona puede acceder a la información contable de cualquier entidad, pues con ello, la Gestora está rehusando utilizar las facultades que le otorgan las letras c) y d) del trascrito artículo 136.2 de la LGT, y cómodamente hace descansar su regularización en información que ya poseía (las autoliquidaciones del IS presentadas por la entidad participada), la cual debe ser contrastada con la información contable de la entidad, porque así lo planteó la interesada, ejerciendo su derecho de defensa para poder comprobar la fiabilidad de la información que se utiliza para regularizar su situación tributaria.

Y es que en este sentido, no estamos defendiendo que siempre y en todo caso, al amparo de la nueva redacción del artículo 136.2.d) de la LGT, tenga el órgano actuante que requerir a la entidad participada para que aporte la contabilidad mercantil (balance o/y cuenta de resultados) con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria (las autoliquidaciones del IS presentadas por la entidad participada), sino solamente en aquellos casos, que como en el presente, el obligado tributario lo haya demandado o alegado en el seno del procedimiento de comprobación limitada que se está instruyendo. De la lectura del apartado segundo del trascrito artículo 136 de la LGT se desprende que el órgano actuante puede (obsérvese cómo el precepto dice "podrá") realizar las actuaciones en el mismo delimitadas, siempre y cuando, la instrucción o tramitación del indicado procedimiento, exija realizar tales labores, pues estas no son obligatorias en todo caso.

Por lo tanto, ante una situación como la descrita, resulta evidente que la Oficina Gestora tuvo que realizar las actuaciones a las que le habilitan las letras c) y d) del apartado segundo del artículo 136 de la LGT, y dado que nada de ello ha efectuado, forzoso es anular la regularización practicada.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.