En Las Palmas de Gran Canaria , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. Cuantía: 18.775,74 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Administración de Las Palmas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dictó una liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014 (Referencia 2014...), en la que determinó una deuda tributaria de 20.731,03 euros, integrada por una cuota de 18.133,30 euros e intereses de demora por el resto.
La citada liquidación provisional regularizaba la autoliquidación del Impuesto presentada por el interesado en la modalidad de tributación individual, por un lado, en el importe de la ganancia patrimonial obtenida por la enajenación de la vivienda habitual (inmueble de referencia catastral ...) y, por otro lado, en la exención por reinversión en vivienda habitual asociada a dicha ganancia. La liquidación se dictó en el seno de un procedimiento de comprobación limitada que se había iniciado el 21 de febrero de 2019, con la notificación al interesado de una propuesta de liquidación en la que se indicaba que el alcance del procedimiento tributario se encontraba circunscrito a constatar que se cumplían todos los requisitos establecidos legal y reglamentariamente para la aplicación de la exención de la ganancia obtenida por la transmisión de su vivienda habitual, en la adquisición de su nueva vivienda habitual. Según dicha propuesta, la Administración tributaria consideraba, en resumen, lo siguiente:
- Que el inmueble situado en el municipio de LOCALIDAD_1 en ... (Referencia Catastral ...), que el interesado había transmitido en escritura pública de 10 de diciembre de 2014, había sido adquirido el 21 de octubre de 2011; y que, el 10 de diciembre de 2016, se cumplían los dos años desde la transmisión sin que se hubiera materializado la reinversión del importe obtenido por la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
- En el momento de la transmisión, el citado inmueble no constituía la vivienda habitual del interesado, quien aparecía empadronado, al menos desde el año 2009, en un inmueble situado en un municipio de LOCALIDAD_2 de la provincia de ... hasta que, en el año 2015, se empadronaba en el inmueble de la calle ..., del municipio de LOCALIDAD_3 en la provincia de .... Se añadía que, aunque según consulta de los datos fiscales del interesado relativos a su domicilio habitual, dicho domicilio se ubicara en la calle ... del municipio de LOCALIDAD_2 en ... desde el 16 de mayo de 2013, la residencia del interesado en el inmueble transmitido desde el 11 de noviembre de 2011 hasta el 16 de mayo de 2013, suponía un período inferior a tres años, lo que implicaba que aquél inmueble no hubiera consolidado su condición de vivienda habitual (artículo 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.)
El interesado solicitó ampliación de plazo para formular alegaciones, y el 15 de marzo de 2019 presentó un escrito en el que manifestaba lo siguiente:
- Que el 21 de octubre de 2011 había adquirido la vivienda situada en …., LOCALIDAD_1 (...), donde residía, siendo esa su residencia habitual y única vivienda, de manera que el 23 de octubre de 2014 (transcurridos tres años), había consolidado la condición de vivienda habitual.
- Que el 15 de julio de 2016 compró la vivienda situad en ... (LOCALIDAD_4), registrada en ... con el número ... y código registral único ..., materializando la reinversión en el período requerido por la Ley, siendo esta la única vivienda y residencia habitual.
El 26 de marzo de 2019, la Administración tributaria dictó la liquidación provisional concluyendo, por un lado, que se veían confirmados los datos que habían sido recogidos en la propuesta de liquidación relativos al empadronamiento del interesado y del domicilio habitual fiscalmente declarado por éste; y, por otro lado, que el interesado no aportaba elementos de prueba para sustentar las alegaciones (artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), si bien, según constaba en las bases de datos de la Administración tributaria, el 15 de julio de 2016 habría adquirido un inmueble por importe de 48.500,00 euros constituyendo, a la vez, un crédito hipotecario para financiar la adquisición por un capital de 40.000,00 euros, de todo lo cual se deducía que solo un 10,26% de la ganancia patrimonial podía quedar exenta. No obstante, la Administración tributaria añadía que el inmueble adquirido el 15 de julio de 2016 -ubicado en el municipio de LOCALIDAD_4-, constaba, a efectos catastrales, como un inmueble de naturaleza rústica sin edificación reconocida o registrada, de tal manera que, dicha finca, no tendría encaje en lo previsto en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Asimismo se añadía que, por otra parte, el interesado se encontraba empadronado, desde el ejercicio 2015, en un inmueble situado en el municipio de LOCALIDAD_3 en el que, además, figuraba inscrito a efectos fiscales desde el 28 de mayo de 2013. Por estos motivos, se incumplían los requisitos de que el inmueble transmitido constituyera la vivienda habitual del interesado, al tiempo de que no se habría reinvertido la cantidad obtenida en la adquisición de una nueva vivienda habitual, lo que conducía a modificar la base imponible del ahorro declarado en el importe de las ganancias patrimoniales generadas en más de un año, así como en el importe del mínimo personal y familiar (6.2.d, 33 a 37 y 39, y 56.2 de la Ley del Impuesto).
La liquidación provisional fue notificada al interesado el 4 de abril de 2019.
SEGUNDO.- Paralelamente a lo actuado en el procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria acordó el inicio de un procedimiento sancionador, notificando al interesado, el 24 de abril de 2019, una propuesta de resolución por la infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El 26 de abril de 2019, el interesado presento varios escritos en los que formulaba alegaciones frente a lo actuado por la Administración tributaria:
- Uno de ellos, calificado como recurso de reposición frente a la liquidación provisional, con el que aportaba diversa documentación.
- Y los otros identificando, como acto recurrido, la referencia 2019... relativa a la propuesta de resolución sancionadora.
En concreto, y resumidamente, en ambos escritos, el interesado planteaba las siguientes cuestiones:
- Que el importe de adquisición del inmueble situado en LOCALIDAD_1 (...), no era de 82.500 euros como entendía la Administración tributaria, sino de 149.053,93 euros tras la correspondiente comprobación de valores, según se recogía en el documento expedido por la Junta de Galicia que adjuntaba como elemento de prueba. Añadía que, por otra parte, en el citado inmueble se habrían realizado mejoras que incrementaban el valor invertido, por lo que aportaba una serie de facturas para que fueran tenidas en cuenta a efectos de valoración. Y que el precio de venta fue de 165.000,00 euros, por lo que la ganancia patrimonial calculada por la Administración tributaria no era correcta.
- En lo referente a la reinversión, el interesado manifestaba que había adquirido una vivienda, según fotografías que adjuntaba. Acompañaba una escritura pública de compraventa de fecha 15 de julio de 2016 (con número ... del protocolo del notario ...).
- Ambos inmuebles habrían constituido su vivienda habitual el tiempo suficiente como para ser consideradas como tales, según los recibos del suministro de agua que adjuntaba como elementos de prueba.
- Por último, el interesado se remitía a lo dispuesto en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como a la Sentencia del Tribunal Supremo número 45/2015 dictada el 15 de enero de 2015 en el correspondiente recurso para unificación de doctrina.
El 10 de julio de 2019, la Administración tributaria dictaba la resolución del recurso de reposición frente a la liquidación provisional, en la que se acordaba estimar parcialmente el mismo conforme a lo siguiente:
"SEGUNDO. De acuerdo con.
CONSIDERANDO que la primera alegación versa sobre cuál sería el valor de adquisición a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial del primer inmueble: - el valor escriturado o el valor comprobado por la Axencia Tributaria de Galicia a efectos de un procedimiento de comprobación de valores del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se debe establecer lo siguiente.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 35 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.
"El valor de adquisición está formado por la suma de:
1. El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado
2. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se haya satisfecho
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan"
Conforme lo anterior, y de acuerdo a lo establecido en la Consulta Vinculante 1345-2010, de 17 de junio de 2010, de la Dirección General de Tributos, el importe realmente satisfecho en la adquisición consiste, salvo prueba en contrario, en el valor escriturado. El valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos no supone el importe real satisfecho por la adquisición. Que tal y como se indicó en la liquidación, el valor de adquisición asciende a 82.500,00 euros (valor escriturado de adquisición 75.000,00 euros más gastos).
No obstante, se incluirá como tributo inherente a la adquisición la liquidación por transmisiones patrimoniales efectuada por la Xunta de Galicia por importe de 4.963,56 euros y la factura de 1500 euros emitida por ... como inversión y mejora realizada.
Por tanto, el valor de adquisición asciende a 88.963,56 euros, con un valor actualizado que asciende a 91.659,16 euros.
CONSIDERANDO que la segunda alegación versa sobre la afirmación de que no está de acuerdo en que no existe reinversión (...)"
En esta resolución, la Administración tributaria desestimaba el resto de las pretensiones del interesado y, como consecuencia de la estimación parcial acordada, se anuló la liquidación provisional, dictando una nueva de la que resultaba una deuda tributaria de 18.775,74 euros, integrada por una cuota de 16.335,25 euros e intereses de demora por el resto. Esta resolución estimatoria parcial se notificó al interesado el 18 de julio de 2019.
Por otra parte, el 2 de agosto de 2019, la Administración tributaria dictó el acuerdo con el que se ponía fin al procedimiento sancionador (Referencia 2019...), determinando una infracción tributaria por importe de 8.167,62 euros. En este acuerdo sancionador se tomaba en cuenta la resolución estimatoria parcial del recurso de reposición frente a la liquidación provisional a efectos de determinar el importe de la sanción tributaria, lo que se notificó al interesado el 22 de agosto de 2019.
TERCERO.- El 13 de agosto de 2019, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa frente a la estimación parcial del recurso de reposición relativo a la liquidación provisional, a la vez que se oponía a la continuación del procedimiento sancionador, presentando dos escritos que fueron admitidos a trámite con los números de reclamación 35/01672/2019 y 35/01701/2019.
En los escritos de interposición de las reclamaciones, el reclamante alegaba, en resumen, que no estaba de acuerdo con los valores tomados en consideración por la Administración tributaria, en concreto:
- En cuanto al valor de adquisición de la vivienda habitual situado en LOCALIDAD_1 (...), considerando la existencia de la valoración del perito de la Junta de Galicia.
- Asimismo, que habría existido reinversión por adquisición de una nueva vivienda habitual siendo, ambos inmuebles, su domicilio habitual por tiempo suficiente como para ser consideradas como tales, y con base en los mismos fundamentos de derecho que los invocados al interponer el recurso de reposición. Adjuntaba como elemento de prueba diversa documentación.
CUARTO.- Hechos venir los expedientes administrativos unidos a los de reclamación, se procedió a la sustanciación de éstas, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias.
VISTAS.- Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de las presentes reclamaciones que han sido formuladas con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- En primer lugar y con carácter previo al contenido de carácter propiamente decisorio quiere este Tribunal hacer referencia expresamente al exceso temporal producido, respecto del plazo normativamente previsto de resolución.
Esta situación, que no es exclusiva de este asunto y que lamentamos, viene determinada fundamentalmente por la falta de adecuación existente entre el número de efectivos que integran las plantillas de los tribunales económico-administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas.
La realidad estructural del órgano ha sido puesta en conocimiento de forma reiterada por este Tribunal a las autoridades competentes, sin que la previsión del legislador de un año para tramitación y resolución con carácter general (reducida a 6 meses para el caso de tramitación por procedimiento abreviado) se haya visto acompañada en paralelo por la dotación de medios correspondientes que pudiera permitir el acomodo a dicha previsión.
Debiendo señalarse (lo que se va a decir se expone como mero aporte de datos) que , tal y como puede confirmarse en las memorias publicadas a través del Ministerio del que depende, solo en esta sala del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias entran y se resuelven anualmente miles de reclamaciones (en 2018 se iniciaron más de 10.000 reclamaciones, llegándose en uno de los últimos años a superar la cifra de más de 13.000 expedientes) lo que supone la realización de múltiples actuaciones internas y de comunicación (así, recepción de expedientes y examen de los mismos , consideración de posibles deficiencias y realización de diligencias para su corrección, completación de expedientes, análisis de los escritos de presentación; consideración y tramitación de posibles supuestos de subsanación de actuaciones, de acumulación y de desglose , puestas de manifiesto a interesados, recepción de alegaciones, estudio, preparación de ponencias, deliberación...).
En todo caso, producida la dilación, entendemos que procede dar traslado y conocimiento al reclamante de las razones de la misma , lo cual , sin perjuicio de que lo que se ha expuesto no es excusa que palie ni corrija el efecto de la tardanza padecida, también ha de servir para reconsiderar una posible impresión de falta de diligencia que es completamente ajena a la realidad.
Sin dejar pues de lamentar una vez más la disfunción que la tardanza supone, se sigue a continuación con el contenido propio de fundamentación y Fallo.
TERCERO.- Como consecuencia de la regularización que ha sido llevada a cabo por la Administración tributaria en lo referente a la ganancia patrimonial obtenida por la venta de un determinado inmueble, se plantean en las reclamaciones económico-administrativas varias cuestiones que se pueden resumir como sigue:
1.- Si para determinar la ganancia patrimonial por la venta de un determinado inmueble, y en cuanto al valor de adquisición del mismo, debía operar la comprobación de valores que había sido llevada a cabo por la Junta de Galicia a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuando el interesado la adquirió el 21 de octubre de 2011. En relación con esta cuestión, el interesado citaba la Sentencia del Tribunal Supremo número 45/2015 de 15 de enero de 2015 (recurso número 1370/2013).
2.- Si el inmueble enajenado por el interesado el 10 de diciembre de 2014 (de referencia catastral ..., según se recoge en la autoliquidación del Impuesto presentada el 29 de junio de 2015 con el número de justificante ...), constituía o no su vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión prevista en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3.- Y si el interesado habría o no reinvertido la ganancia patrimonial obtenida en el 2014, en la compra de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años.
Para dar respuesta a estas cuestiones hay que partir de las siguientes premisas:
- En lo referente a la determinación de los valores de adquisición y de enajenación declarados por los contribuyentes, en aquellos supuestos en los que haya existido comprobaciones de valores llevadas a cabo por una Administración tributaria en relación a tributos estatales -como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados- en los que los interesados sean parte, puede resultar de aplicación el principio de unicidad y no de estanqueidad de Impuestos.
- Y, en materia de beneficios fiscales tales como la exención de la ganancia patrimonial obtenida por reinversión en vivienda habitual, la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos legales previstos por la norma la tiene el interesado, conforme a lo que dispone el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Así las cosas, a continuación se analizarán las citadas cuestiones en el orden lógico en el que se plantean.
CUARTO.- La primera cuestión es la relativa al principio de unicidad frente al de estanqueidad en materia de comprobación de valores, dado que la Administración tributaria consideraba -tal y como ha sido recogido en los antecedentes de hecho-, que el valor de adquisición que había sido comprobado por la Administración autonómica efectos de otros tributos, no suponía el importe real satisfecho por la adquisición al que se refiere el artículo 35.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos de determinar la correspondiente ganancia patrimonial.
Lo cierto es que, conforme a lo que dispone el artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las Administraciones tributarias pueden comprobar los valores declarados por los contribuyentes de los bienes o derechos, por cualquiera de los medios previstos en dicho artículo, si bien, antes de establecer si el valor comprobado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la Administración Autonómica de la Junta de Galicia (en este caso), podía ser o no el valor a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, era preciso establecer, con carácter previo, si dicho valor había alcanzado firmeza al no haber sido recurrido por el interesado en su momento.
La comprobación de valores llevada a cabo por la Junta de Galicia fue una cuestión que no había sido planteada por el interesado en el curso del procedimiento tributario, sino con ocasión de la interposición del recurso de reposición. La Administración tributaria resolvió estimar en parte el citado recurso, de manera que la estimación parcial del mismo se ha centrado, exclusivamente, en considerar, como mayor valor de adquisición del inmueble, el importe de los impuestos que fueron satisfechos por el interesado como consecuencia de la citada comprobación de valores, pero no para determinar o establece si, dicho valor comprobado, podía o no servir como valor de adquisición del inmueble a efectos de la ganancia patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados asociadas a una misma transmisión patrimonial, tal y como se definen en la normativa que les resultaba de aplicación en el ejercicio de referencia (2014) no son las mismas - ni tienen por qué serlo, pues se trata de tributos de distinta naturaleza-. Sin embargo, ello no impide, en modo alguno, que el valor que haya sido comprobado del mismo inmueble por la adquisición patrimonial correspondiente no pueda servir para determinar el valor de adquisición en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Sobre la aplicación del principio de unicidad que propone el interesado en sus alegaciones, frente al de estanqueidad que se deduce de la resolución dictada por la Administración tributaria, han existidos diversos pronunciamientos de los Tribunales de Justicia con criterios, en apariencia, contrapuestos.
En la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de junio de 1998 (recurso 3027/1992) se afirmaba lo siguiente:
"Por último, no hay inconveniente serio para admitir que la valoración practicada por la Administración Tributaria de una Comunidad Autónoma en un impuesto del Estado, cuya gestión se le ha cedido, pueda trascender a efectos de un Impuesto estatal, gestionado por éste, dado que la Comunidad Autónoma actúa como delegada para la gestión, inspección, valoración, etc., del tributo cedido, de modo que el criterio de personalidad jurídica única, utilizado frecuentemente para defender el principio de unicidad, puede ser sustituido por el de delegación legal de funciones, con todas sus consecuencias.".
Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18/06/2012 (recurso número 224/2009), su Fundamento de Derecho Cuarto recoge lo siguiente: (el subrayado es nuestro)
"Reiterando, en esencia, lo que ya dijimos en la sentencia de 25 de junio de 1998 (apelación 3027/92 , FJ 4º), seguimos sin ver inconveniente jurídico serio para admitir que la valoración practicada por la Administración tributaria de una Comunidad Autónoma en un impuesto estatal cedido pueda trascender a efectos de otro impuesto estatal, incluso cuando fuera o sea gestionado exclusivamente por el Estado, dado que la Comunidad Autónoma actúa como delegada para la gestión, inspección, valoración, etc., del tributo cedido, de modo que el criterio de personalidad jurídica única, utilizado frecuentemente para defender el principio de unicidad, puede ser sustituido por el de delegación legal de funciones, con todas sus consecuencias, sin perjuicio de que cada caso concreto se deba analizar teniendo presentes las similitudes y las diferencias existentes entre los tributos en liza.
En el presente caso, será la comparación entre las normas reguladoras de la base imponible de los impuestos sobre actos jurídicos documentados y renta de personas físicas la que permita decidir si el valor comprobado por la Consejería de Economía y Hacienda de la Xunta de Galicia vinculaba o no a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el mismo día en que se iniciaron las actuaciones inspectoras contra el Sr. Eladio por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1994 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia confirmó el acuerdo de liquidación girado a FAPRAPE, S.L., con fecha 6 de octubre de 1995, por la Delegación A Coruña de la Consejería de Economía y Hacienda de la Xunta de Galicia, en relación con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados por importe de 140.076 pesetas (841,87 euros), como resultado de la comprobación de valores practicada respecto del valor declarado en la autoliquidación presentada por el impuesto sobre actos jurídicos documentados, al haberse hecho constar en escritura pública notarial la compraventa que ha dado lugar a la presente litis, que resultó sujeta al impuesto sobre el valor añadido."
El principio de unicidad se fundamenta en la teoría de los actos propios, si bien, también es cierto que, inicialmente, no parecería acorde a derecho que una Administración pudiera verse vinculada por los actos propios de otra puesto que, en definitiva, cada Administración actúa en el seno de su propia competencia de acuerdo con las leyes que la regulan, y entender que existiría una vinculación respecto de las valoraciones efectuadas por otras Administraciones en el ámbito de sus competencias, sería tanto como vaciar de contenido las propias; asimismo, el articulo 3.4 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público) ha señalado que ,"cada una de las Administraciones públicas actúa para el cumplimiento de sus fines con personalidad jurídica única". El Tribunal Económico Administrativo Central, en las últimas resoluciones dictadas al respecto vino a señalar la prevalencia del principio de estanqueidad, por ejemplo, en la Resolución de 17 de febrero de 2010, RG 5665/08. No obstante, el Tribunal Económico Administrativo Central, en las últimas resoluciones dictadas al respecto, ha recogido la jurisprudencia del Tribunal Supremo, señalando que ni el principio de unicidad ni el de estanqueidad operan de forma absoluta y en cualquier caso (Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de junio de 2019 RG 00/05588/2018, y de 14 de mayo de 2019 RG 00/06694/2016, entre otras).
Aunque el reclamante citaba como sustento de su pretensión la Sentencia del Tribunal Supremo número 45/2015 de 15 de enero de 2015 (ECLI:ES:TS:2015:45) dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina número 1370/2013, procede aclarar que se trata de una Sentencia en la que se analizaba un supuesto en el que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria había tomado, como valor para liquidar, un valor que no se correspondía con el valor comprobado tanto a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, valores comprobados que, en ambos casos, coincidían en su resultado para ambos impuestos y que se había tomado por la AEAT para determinar la ganancia patrimonial en la primera transmisión del inmueble pero no para determinar la ganancia patrimonial en la segunda transmisión del mismo bien . Así se recoge, en el fundamento jurídico cuarto de dicha Sentencia, lo que sigue: (el subrayado es nuestro)
"CUARTO.- Como se ha dejado dicho, afirma el Sr. Abogado del Estado que el valor fijado de 10 euros/m2 lo fue sólo a efectos de ITP; cuando del relato recogido tanto de la sentencia impugnada como, más claramente, de la sentencia de contraste, parece evidente que no sólo fue determinado a efectos de ITP, sino también a efectos de calcular el incremento patrimonial en las actuaciones seguidas para liquidar por IRPF obtenido por el Sr. Rodolfo . Sea como sea, y por las razones que a continuación exponemos, respecto de la doctrina correcta, resulta indiferente la circunstancia que sólo se hubiera determinado dicho valor a efectos del ITP o también por IRPF.
Recordemos que en la polémica entre los principios de estanqueidad o unicidad tributaria, se rechazó desde muy temprano el de estanqueidad extrema porque significaba negar la existencia de un Sistema Tributario integrado por impuestos interrelacionados, desconocía la personalidad jurídica única de la Administración, ignoraba los efectos de los actos propios dictados por los distintos órganos de la Administración y podía generar un grave desorden de las distintas valoraciones hechas al mismo bien o derecho, en los diferentes impuestos, con grave detrimento de los principios constitucionales de capacidad económica, seguridad jurídica, igualdad, etc. También desde muy temprano, véase al respecto sentencias del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 1966 ó de 26 de octubre de 1984 , en los conflictos de valoración, en base al principio de unicidad o de coordinación, se entendió que si la Administración ha realizado una valoración de un bien o derecho calculando el valor real o de mercado después no puede realizar otra valoración distinta incluso para otro impuesto u obligado tributario, doctrina que, como se sabe, ha sido posteriormente matizada por la jurisprudencia atendiendo a las normas de valoración de cada tributo y otras circunstancias. Con todo, de entenderse que sólo se determinó el valor de las parcelas a efectos de ITP, como sostiene el Sr. Abogado del Estado, no está de más recordar que respecto de la vinculación de los actos de valoración de un mismo bien respecto de distintos tributos, matizando la doctrina de la unicidad, hemos dicho, por ejemplo, en la sentencia de 9 de diciembre de 2013, rec. cas. 5712/2011 , que: "Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas.
Así pues, y en lo que toca al presente litigio, debe admitirse que la valoración practicada por la Administración Tributaria de una Comunidad Autónoma, la de Andalucía, en un Impuesto del Estado (el ITP y AJD), cuya gestión se le ha cedido, pueda trascender y vincular a efectos de un Impuesto estatal (el Impuesto sobre Sociedades), gestionado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dado que la Comunidad Autónoma actúa como delegada para la gestión, inspección y valoración del tributo cedido, de modo que el criterio de personalidad jurídica única, utilizado frecuentemente para defender el principio de unicidad, puede ser sustituido por el de delegación legal de funciones, con todas sus consecuencias".
Pero es de destacar que el caso que nos ocupa no es exactamente sobre el que se asienta la doctrina que acabamos de recordar. En el presente caso no existe distintas valoraciones con un resultado desigual; lo sorprendente del caso es que arrojando las distintas valoraciones un resultado idéntico, la Administración acoge dicha valoración para lo que le favorece, liquidar ITP a 10 euros/m2 y calcular el incremento patrimonial a efectos de IRPF del primitivo vendedor, y la ignora y se desentiende de la misma para calcular el incremento patrimonial en el IRPF en la parte recurrente. No estamos, pues, ante un supuesto de distintas valoraciones, ni de aplicación del principio de estanqueidad o unicidad, simplemente se trata de un claro caso de abuso de derecho bajo el aparente amparo de la aplicación literal del artº 33 de la Ley 40/1998 y la excusa de la distinta posición contractual que ocupan los afectados, obviando las previas actuaciones realizadas por la propia Administración y desentendiéndose de los efectos derivados de las mismas. No tiene amparo jurídico el abuso de derecho, y el deber de buena fe que debe presidir el actuar administrativo constriñe a la Administración " a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen".
Sobre la cuestión nuclear que centra el debate, la vinculación de futuro de la Administración por sus propios actos en el ámbito tributario, este Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ), que si bien se refiere a un caso de calificación jurídica, respecto de la doctrina que sienta no existe inconveniente para extenderla al caso de actuaciones de la Administración tributaria en cuanto delimitan los elementos fácticos determinantes de la aplicación de la figura impositiva, en tanto que los principios tenidos en cuenta son de plena aplicación en general a cualquier actuación administrativa determinante de las consecuencias que la misma tiene de futuro y respecto de otra actuación administrativa relacionada con la primera. En dicha ocasión dijimos que:
"(...)la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa deque se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a lasque, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
Está presente en la sentencia transcrita parcialmente el principio del venire contra factum proprium non valet, concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. Una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería de dar, a respuestas contradictorias. Como se recogió en la sentencia antes citada, " La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica, "Pues las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
Si la Administración, en este caso, determinó el "importe real" de la enajenación en una determinada compraventa, viene vinculada cuando en las mismas circunstancias ha de determinar el "importe real" de la adquisición de la misma compraventa; y ese y no otro ha de ser el importe real de la adquisición a los efectos de calcular el incremento patrimonial de una segunda operación que parte ineludiblemente de un hecho determinante previamente delimitado y acogido por la propia Administración.
Como hemos dicho en otras ocasiones el acto propio en sede tributaria, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación. En este primer aspecto, que es la que ahora interesa, la determinación de unos datos, elementos o hechos, esto es, de un determinado presupuesto fáctico con carácter definitivo, debe conllevar su fuerza vinculante respecto de situaciones de futuro en las que se conciten esos mismos presupuestos fácticos. La Administración, en el caso que nos ocupa, dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo delimitó un determinado hecho que le sirvió de soporte para la liquidación practicada, al actuar de dicha forma delimitando una concreta realidad no puede prescindir de la misma por haber quedado vinculada por su actuación anterior, por lo que el "importe real" de una misma operación es un dato objetivo que no depende de la perspectiva desde la que se contemple, desde la del vendedor o desde la del comprador, y una vez delimitado despliega toda la fuerza vinculante que le otorga la propia actuación administrativa.
En definitiva, la doctrina correcta se contiene en la sentencia de contraste, y dado que procede casar y anular la sentencia impugnada, asumiendo este Tribunal las funciones de Tribunal de instancia, procede por las mismas azones que han servido de fundamento para acoger el recurso de casación para unificación de doctrina, acoger la pretensión de la parte demandante y anular la resolución del TEARA y los actos de los que trae causa."
De esta forma, en esta Sentencia a la que alude el reclamante, se consideró que la Administración tributaria estaba vinculada por sus propios actos al existir también por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una comprobación de valores que la vinculaba que, además de ser coincidente con el resultado de la comprobación de valores por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, había servido, a su vez, para determinar una ganancia patrimonial del IRPF con carácter previo, es decir, que tal y como de ella se deduce, no resulta de aplicación al caso del interesado por no guardar identidad de razón.
Más recientemente, la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en la Sentencia de 21 de diciembre de 2015 (recurso número 2068/2014) dictada en unificación de criterio señala, en su fundamento jurídico tercero que:
"(...) la doctrina correcta es la que se contiene en las sentencias de contraste, que son hitos recientes de una larga evolución jurisprudencial de la que es exponente relevante la sentencia de 25 de junio de1998 (apelación 3027/92, FJ 4º). En palabras de la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (FJ 5º), «parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas».
Y en su fallo:
"1º) Estimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina 2068/14, interpuesto don Jose Ángel ,doña Beatriz y doña Camino , contra la sentencia dictada el 16 de enero de 2014 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 810/11 , sentencia quecasamos y anulamos.
2º) En su lugar, estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo instado por los hermanos JoseÁngel Beatriz Camino contra la resolución pronunciada por el Tribunal Económico-Administrativo Regionalde Madrid el 27 de mayo de 2011, que declaró no haber lugar a las reclamaciones instadas por las citadaspersonas contra las liquidaciones provisionales que les fueron giradas en concepto de impuesto sobre la rentade las personas físicas del ejercicio 2004, actos administrativos que anulamos.
3º) Acogiendo la pretensión subsidiaria de la demanda, reconocemos el derecho de los actores a que, para la determinación del incremento patrimonial a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2004 obtenido como consecuencia de la enajenación de los inmuebles de su propiedad en las CALLE000 NUM000 y DIRECCION000 NUM001 . NUM002 ) de Madrid, se tome en consideración como valor de adquisición el asignado por la Comunidad de Madrid a efectos del impuesto sobre transmisiones patrimoniales (1.023.364 euros).
4º) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas, tanto (...)"
Como vemos, en relación con la interpretación de los principios de unicidad y estanqueidad, la jurisprudencia del Tribunal Supremo fue evolucionando con el tiempo, en relación con las valoraciones de los bienes a efectos de distintos impuestos y administraciones competentes, llegando a establecer la doctrina en la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 (Rec. 5712/2011) confirmada posteriormente por la sentencia de 21 de diciembre de 2015 (Rec. 2068/2014), de forma que, ni el principio de unicidad ni el de estanqueidad rigen, de modo absoluto, en tanto en cuanto pueden coexistir, y su aplicación depende de cada supuesto, atendiendo al concepto y método de valoración que se defina en cada tributo.
El articulo 35.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considera como valor de adquisición la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes, así como de los gastos y tributos inherentes a la adquisición (excepto los intereses), por lo que, en principio, nada impedía poder entender como importe real de la adquisición el comprobado por la Administración tributaria de la Junta de Galicia. En particular, la propia Administración tributaria - al resolver el recurso de reposición-, se había remitido a la doctrina de la Dirección General de Tributos contenida en la Resolución de 17 de junio de 2020 (V01345/2010) según la cual, por importe realmente satisfecho en la adquisición se tomaría el valor escriturado, salvo prueba en contrario.
Ahora bien, la Administración tributaria no ha realizado ninguna labor de comprobación o actuación que pueda arrojar luz sobre si el valor comprobado por la Junta de Galicia para el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la compraventa del 21 de octubre de 2011 (expediente número TRA/2011/….), que parecía dimanar de un procedimiento de tasación pericial contradictoria (con una cuantía de 136.424,91 euros frente al valor declarado de 75.000,00 euros), era o no un valor firme y si, en definitiva, podía o no resultar válido a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En consecuencia, y por lo que al valor de adquisición se refiere, este Tribunal considera insuficiente la motivación estimatoria parcial de la resolución del recurso de reposición, según la cual, se tomaría como válida la comprobación de valores pero, únicamente, para tener en cuenta, como mayor valor de adquisición, el importe que fue satisfecho por el interesado por la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicada por la Junta de Galicia. Es decir, por no estar resuelto si la comprobación de valores podía o no servir a efectos del valor de adquisición en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considerando que podía operar el principio de unicidad, procediendo ser anulada en esta parte la liquidación.
QUINTO.- La segunda y la tercera cuestión a resolver, eran las de si el inmueble enajenado por el interesado el 10 de diciembre de 2014 (de referencia catastral ...), constituía o no su vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión prevista en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y si el interesado habría o no reinvertido la ganancia patrimonial obtenida en el 2014, en la compra de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años.
Como ya hemos adelantado previamente, la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos que dan derecho a beneficios fiscales como los que derivan por la enajenación de la vivienda habitual, recae en aquellos que invocan ese derecho (artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria). En particular, los requisitos para que un determinado bien inmueble pueda ser considerado como vivienda habitual, deben ser acreditados por el interesado mediante la aportación de algún elemento de prueba que así lo permita.
En lo referente al inmueble de referencia catastral ... que el interesado declaraba como adquirido el 21 de octubre de 2011 -ubicado en el municipio de LOCALIDAD_1 (...)-, el interesado no ha aportado ningún elemento de prueba que permita poder establecer si el citado inmueble constituía o no su vivienda habitual, en términos de la Disposición adicional 23ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
"Disposición adicional vigésima tercera. Consideración de vivienda habitual a los efectos de determinadas exenciones.
A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de esta Ley se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha."
De esta forma, y a falta de esos elementos de prueba, la ganancia patrimonial que pudiera haber sido obtenida por la venta del citado inmueble no puede considerarse como derivada de la transmisión de su vivienda habitual, no procediendo ser acogida dicha pretensión.
Por otra parte, en lo referente a la reinversión de la ganancia patrimonial en una nueva vivienda habitual, el interesado se ha limitado a aportar - como elementos de prueba-: la escritura de compraventa de fecha 15 de julio de 2016 (número ... del protocolo del notario ...), y el justificante bancario del cargo efectuado en una cuenta corriente de su titularidad el 24 de abril de 2019, por domiciliación de un recibo del suministro de Agua de la empresa ….., SA. Según la citada escritura pública, el interesado adquiría una serie de fincas rústicas, todas ellas ubicadas en el término municipal de LOCALIDAD_4, las cuales se definían, en el expositivo I de dicha escritura, como sigue:
"FINCA NÚMERO 1:
DESCRIPCIÓN: FINCA RÚSTICA. Trozo de terreno de secano sito en …., en término municipal de LOCALIDAD_4, con una superficie de 8 áreas y setenta y una centiáreas. Dentro de su cabida y linderos existe una casa en estado ruinoso que ocupa una superficie de ciento cincuenta metros cuadrados.
LINDEROS (...)
INSCRIPCIÓN (...)
VALOR: CUARENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS EUROS (48.500 euros).
FINCA NÚMERO 2:
DESCRIPCIÓN: FINCA RÚSTICA. Trozo de ladera, sito en ..., en término de LOCALIDAD_4.
Mide once áreas sesenta y seis centiáreas, cincuenta decímetros cuadrados.
LINDEROS (...)
INSCRIPCIÓN (...)
VALOR: QUINIENTOS EUROS (500 euros).
FINCA NÚMERO 3:
DESCRIPCIÓN: FINCA RÚSTICA. Trozo de terreno donde dicen ..., en término municipal de LOCALIDAD_4, que mide un área setenta centiáreas.
LINDEROS (...)
INSCRIPCIÓN (...)
VALOR: QUINIENTOS EUROS (500 euros).
FINCA NÚMERO 4:
DESCRIPCIÓN: FINCA RÚSTICA. Trozo de terreno donde dicen ..., en término municipal de LOCALIDAD_4, que mide un área, noventa y ocho centiáreas.
LINDEROS (...)
INSCRIPCIÓN (...)
VALOR: QUINIENTOS EUROS (500 euros)."
En dicha escritura pública, el precio de la compraventa de estos inmuebles ascendía a 50.000,00 euros y, tal y como señalaba la Administración tributaria, no hay ningún elemento de prueba que sustente las afirmaciones del interesado sobre la existencia de una edificación que pueda ser considerada como vivienda. Asimismo, el interesado tampoco ha aportado ningún elemento de prueba de que el citado inmueble hubiera constituido su vivienda habitual. A su vez, en la citada escritura pública el interesado declaraba que su domicilio se ubicaba en la calle ... del municipio de LOCALIDAD_3, el mismo domicilio que el consignado en la autoliquidación del Impuesto del ejercicio 2014 presentada el 29 de junio de 2015, y el que consta en el justificante bancario del recibo del suministro de agua, siendo dicho domicilio, a demás, en el que, según la Administración tributaria, el interesado continuaba empadronado en la fecha a la que se contraían las actuaciones.
Por lo expuesto, y a falta de elementos de prueba al respecto de la condición de vivienda habitual del inmueble adquirido en 2016 según la escritura pública aportada, tampoco es posible acoger la pretensión del interesado a efectos de la exención prevista en el artículo38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no estar acreditada la reinversión de la ganancia patrimonial en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
SEXTO.- Al haber anulado la liquidación provisional en parte por los motivos recogidos en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución, también procede anular el acuerdo sancionador deducido de aquella por las mismas causas.
Asimismo, conviene añadir que, el citado acuerdo sancionador adolece de falta de motivación en lo referente al elemento subjetivo de la culpabilidad en la medida en que, de su lectura se deduce, que la exigencia de responsabilidad por infracción tributaria obedecía al mero resultado de las actuaciones.
En concreto, en el apartado inicial del acuerdo, la Administración tributaria se limitaba a poner de relieve el resultado de las actuaciones de comprobación limitada, así como tomando en consideración la estimación parcial del recurso en orden a determinar el importe de la sanción tributaria. No obstante, en lo referente al elemento subjetivo de la conducta infractora, la Administración tributaria se limitaba a indicar lo siguiente:
"(...)
Por todo lo anterior, este órgano considera que, en el presente caso, su conducta ha sido, como mínimo, negligente, ya que ha se ha acogido a la exención por reinversión en vivienda habitual sin cumplir los requisitos mínimos para la aplicación de la misma. Don Axy tenía la obligación de informarse sobre los requisitos de dicha exención para asegurarse de que cumplía con los mismos, y, sin embargo, no lo ha hecho.
Por tanto, puesto que, en función de las circunstancias, le era exigible una conducta distinta, más propia de un contribuyente diligente y celoso del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, su conducta ha de calificarse como, al menos, culposa.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Axy con NIF ... ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante. "
Y, más adelante, en el apartado de motivación y otras consideraciones:
"El contribuyente ... Axy, ha aplicado incorrectamente la exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble sito en …. (...) en el municipio de LOCALIDAD_1 (...) con referencia catastral ..., tal y como se ha puesto de manifiesto en la liquidación provisional de la que trae causa la presente sanción y de la que resulta una cuota diferencial a ingresar respecto de la cuota declarada por importe de 18.133,30 euros.
Dicha conducta es constitutiva de infracción al apreciarse cuando menos una falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al no incluir la totalidad de los rendimientos devengados en el ejercicio, sin que su conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma al no reunir los requisitos legales establecidos para la aplicación de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial y no regularizar en plazo dicho incumplimiento a través de declaración complementaria. Sin que, además, dicha conducta pueda ampararse en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad."
Como ya hemos advertido en apartados anteriores, es cierto que el interesado no habría aportado elementos de prueba de que el inmueble transmitido en el ejercicio 2014 fuera su vivienda habitual, ni de que el adquirido en el ejercicio 2016 hubiera constituido su nueva vivienda habitual, si bien, según se deduce de la lectura del acuerdo sancionador, toda la argumentación de la Administración tributaria se ha fundamentado en el mero resultado de lo actuado.
Teniendo en cuenta lo expuesto, y de conformidad con lo que establece el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, también se aprecia causa de anulación por falta del necesario y suficiente razonamiento que sustentara la concurrencia de la culpabilidad, no correspondiendo a este Tribunal calificar la conducta del interesado desde esa perspectiva subjetiva en el momento de la revisión en vía económico- administrativa.
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda:
- ESTIMAR EN PARTE la reclamación económico-administrativa número 35/01672/2019, anulando la liquidación provisional en lo referente al valor de adquisición del inmueble para la determinación de la ganancia patrimonial en el IRPF por falta de motivación.
- ESTIMAR la reclamación económico-administrativa número 35/01701/2019, anulando el acuerdo sancionador.