En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con
la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para
fallar las reclamaciones de referencia. Cuantía: 59.784,93
euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por parte de la
Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Canarias, se
llevaron a cabo actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación, de carácter general, relativas al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos
2010 y 2011.
Las actuaciones culminaron con la
notificación de acuerdo de liquidación en el que,
junto a otras cuestiones ( respecto de las que la contribuyente
manifestó conformidad con la regularización), por
parte de la Inspección se regulariza la existencia de
ganancias patrimoniales no justificadas, se cuantifica y aplica el
importe que se considera procedente en cuanto a la deducción
por inversiones en activos fijos nuevos y se rechaza la aplicación
de la reducción por creación o mantenimiento de
empleo.
Como consecuencia de la actuación
anterior, se incoó procedimiento sancionador que culminó
con la notificación de acuerdo de imposición de
sanción.
SEGUNDO.- Disconforme la
contribuyente con los acuerdos anteriores, se interponen las
presentes reclamaciones.
Hechos venir los expedientes
administrativos a los de reclamación, se procedió a la
sustanciación de éstas, observándose en su
tramitación las pertinentes prescripciones legales y
reglamentarias y procediendo a su acumulación.
Por parte de la contribuyente se
ha presentado escrito de alegaciones en el que manifiesta su
oposición a los acuerdos recurridos, en síntesis, por
los siguientes motivos:
Inexistencia de incremento
no justificado de patrimonio.
La calificación de la
renta, incluso en el caso de existir, es incorrecta.
La deducción por
inversión en activos fijos nuevos calculada por la
Inspección es improcedente al partir de una base
incorrectamente determinada y aplicar un límite cuantitativo
incorrecto.
Aplicación de otros
incentivos fiscales. Principio de regularización completa.
En relación con la
sanción, se alega inexistencia de infracción
tributaria por ausencia de elemento objetivo, falta de motivación
y prueba respecto de la concurrencia de culpabilidad
VISTAS: Las disposiciones que se citan a
continuación, las normas referentes al procedimiento
económico-administrativo y demás de general
aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es
competente para conocer de la presente reclamación que ha
sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas,
conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, así como en el
Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en
materia de revisión en vía administrativa, aprobado
por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO. - Como se ha
expuesto en los Antecedentes de Hecho de esta resolución, la
contribuyente ha mostrado su conformidad con parte de la
regularización llevada a cabo por la Administración.
En cuanto al resto de cuestiones
en las que surge discrepancia, la principal, al menos
cuantitativamente, viene referida a la existencia, según la
Inspección, de ganancias de patrimonio no justificadas.
Respecto de las ganancias
patrimoniales no justificadas, el artículo 39 de la Ley
reguladora del IRPF establece que:
"Artículo 39.
Ganancias patrimoniales no justificadas.
1. Tendrán la
consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los
bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición
no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el
contribuyente, así como la inclusión de deudas
inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por
el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o
registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no
justificadas se integrarán en la base liquidable general del
periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el
contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los
bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del
periodo de prescripción.
En el presente caso, la
regularización tributaria tiene su origen en la obtención,
por la obligada tributaria, de ganancias patrimoniales en los
ejercicios 2010 y 2011, cuyos orígenes no han quedado, según
la Inspección, justificados, y que se manifiestan en ingresos
realizados, principalmente, mediante "abonaré metálico"
en la cuenta bancaria del Banco ... SA nº CUENTA_BANCARIA_1,
( cuya titularidad comparte la contribuyente con su padre, D. Bxz)
, y con transferencias recibidas en esa misma cuenta. El total de
ingresos sin justificar es de 438.850,00 euros por lo que se
presume, dada la cotitularidad de la cuenta, que les corresponden
por partes iguales a la obligada tributaria y a su padre.
La Inspección llevó
a cabo el análisis de la citada cuenta bancaria identificando
una serie de abonos que se encontrarían justificados. Es el
caso de unos abonos por importe total de 399.000 euros que tendrían
su origen en una donación efectuada a la obligada tributaria
por parte de su padre, que se documenta en escritura pública
de 4 de agosto de 2011 ( el importe total de la donación
ascendería a 489.000 euros de los cuales 90.000 euros fueron
entregados en efectivo y el resto mediante los citados abonos
bancarios). También se han justificado otros ingresos que se
producen en la cuenta, los cuales provendrían de determinadas
subvenciones percibidas.
Sin embargo, según la
Inspección, no se habrían justificado los siguientes
ingresos:
En 2010: 91.100 euros
procedentes de abonos en metálico y 128.000 euros
correspondientes a unos ingresos realizado mediante transferencias
que, según la contribuyente, tenían su origen en una
cuenta de titularidad de su padre, aportando al respecto un
contrato de préstamo fechado el 15 de julio de 2010. Como la
cuenta analizada es de titularidad compartida de la contribuyente
con su padre, se presume que la titularidad de los fondos abonados
corresponde a ambos por partes iguales, por lo tanto la ganancia de
patrimonio no justificada de ese ejercicio ascendería a
109.550 euros.
En 2011: 272.750 euros
procedentes de abonos en metálico y 75.000 euros
correspondientes a diversas operaciones que responden a los
conceptos "Abono comp cheq" o "Transf. y cheque".
Debido a la cotitularidad de la cuenta, la ganancia de patrimonio
que corresponde a la contribuyente ascendería a 173.875
euros.
TERCERO. - Antes de entrar
a analizar el caso concreto aquí enjuiciado, creemos
conveniente comenzar indicando que la ganancia de patrimonio no
justificada es un concepto introducido en nuestro IRPF por la Ley
44/1978, habiéndose mantenido desde entonces como, en
palabras del Tribunal Supremo, "un elemento especial
de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco
escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se
manifiesten o afloren" (STS de 18/06/2009 ó
20/06/2008, entre otras). Se trata de una figura que, para la mayor
parte de la doctrina y la jurisprudencia, se asienta en una
presunción legal "iuris tantum" de obtención
de renta que permitirá a la Administración tributaria
presumir la afluencia de rentas en la esfera patrimonial del
contribuyente, a partir de otros hechos de mayor facilidad
probatoria.
En su sentencia de 29 de marzo de
1996, el Tribunal Supremo ya explicaba el funcionamiento de esta
figura indicando que "Hay, pues, dos momentos fundamentales
en la génesis de los incrementos no justificados de
patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de
parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, (...); y, el
segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro
ocultado".
Nos encontramos con una figura
que se sintetiza en facilitar a la Administración una
herramienta para someter a gravamen rentas ocultas, mediante una
presunción iuris tantum de obtención de las mismas en
un ejercicio no prescrito. La base fáctica de la presunción
será la prueba por la Administración de la entrada de
patrimonio en el sujeto pasivo que no se justifique con sus rentas y
patrimonios declarados, correspondiendo, a partir de ahí, al
contribuyente, la carga de probar que el patrimonio que se le ha
descubierto tiene un origen diferente al que el juego de la
presunción determina.
En el presente caso, el supuesto
fáctico que analizamos, el hecho base de la aplicación
de la presunción, consiste en la existencia de ingresos en
cuentas bancarias. Ahora bien, no todo ingreso en cuenta bancaria es
susceptible de determinar, sin más, la existencia de una
ganancia de patrimonio no justificada, sino que, para ello, es
necesario, o bien desconocer el origen del ingreso realizado o,
conociéndolo, que resulte insuficiente su justificación
o incongruente su presencia en el patrimonio del contribuyente. No
podemos olvidar aquí que la figura analizada constituye un
elemento de cierre de nuestro sistema impositivo que se sustenta,
como hemos dicho, en una presunción, pero, precisamente por
ello, por lo que supone de prerrogativa para la Administración
en cuanto que traslada la carga de la prueba al contribuyente, el
hecho base que permite aplicar la presunción debe encontrarse
ausente de toda duda y no ser desvirtuado por el obligado
tributario.
Llevados estos planteamientos al
caso aquí analizado, hemos de distinguir entre aquellos
ingresos en cuenta realizados en metálico y aquellos otros
realizados mediante transferencia/cheque.
En relación con los
ingresos efectuados en efectivo ( abonare metálico), que
ascenderían a 91.100 euros en 2010 y a 272.750 euros en 2011,
y no existiendo duda alguna de que nos encontramos ante cantidades
ingresadas en efectivo en cuenta bancaria, lo relevante es
determinar si la contribuyente ha podido justificar que disponía
de efectivo suficiente como para hacer frente a tales ingresos. Pues
bien, figura en el expediente escritura de donación de fecha
4 de agosto de 2011, otorgada por el padre de la contribuyente a
favor de su hija, de acuerdo con la cual se efectúa una
donación por importe total de 489.000 euros, de los cuales,
90.000 euros, según se dice, han sido entregados en efectivo
con anterioridad y el resto ( 399.000 euros) mediante transferencias
identificadas en la cuenta bancaria, siendo la primera de ellas de
21/10/2010. Si bien en la escritura de donación no se
contemplan las fechas en las que se llevó a cabo la entrega
del efectivo, lo cierto es que, de acuerdo con dicha escritura, con
anterioridad al 4 de agosto de 2011 la contribuyente dispuso de
90.000 euros en efectivo donados por su padre , por lo que, estando
en posesión la interesada de dicha cantidad, no cabe afirmar,
de forma taxativa, que una parte de las cantidades ingresadas en
cuenta no provengan de esa donación, más aún
cuando, ya en la diligencia número 2, la contribuyente puso
en conocimiento de la Inspección que parte de los ingresos en
efectivo correspondían a la existencia de tal donación
sin que por parte del actuario se hiciera indagación alguna
al respecto.
De acuerdo con lo expuesto, la
contribuyente ha podido acreditar estar en posesión de un
importe de 90.000 euros en efectivo con los que justificar parte de
los ingresos en cuenta efectuados en metálico; por el
contrario, en cuanto al resto de los importes ingresados en
efectivo, lo cierto es que, no constando que la contribuyente
dispusiera de más efectivo metálico, aquí sí,
se ha de considerar que despliega toda su eficacia el artículo
39 de la Ley reguladora del IRPF habiendo la Inspección
acreditado lo que le compete: que la contribuyente disponía
de un dinero en efectivo, dinero que aflora cuando se realiza su
ingreso en cuentas bancarias y que no se corresponde con la renta
declarada ni se justifica su tenencia. En este sentido también
conviene apuntar que para justificar la tenencia de efectivo a
través de determinadas operaciones ( subvenciones, ventas...)
es necesario que su pago derive, a su vez, en efectivo, pues si se
realiza mediante otras formas de pago ( trasferencia, cheque
ingresado en cuenta), ello no da lugar a la tenencia de dinero
metálico.
El contribuyente hace referencia
en sus alegaciones al hecho de haber percibido varias subvenciones.
Examinado el expediente se ha podido comprobar por este Tribunal que
como forma de pago de las subvenciones figura la transferencia
bancaria, por lo tanto, si el importe fue ingresado mediante
transferencias en cuenta, no es válido para justificar los
ingresos en efectivo, más aún si tenemos en cuenta que
la subvención de importe más elevado ( 287.194,80
euros) se concede por resolución de 15 de noviembre de 2011,
y el último ingreso en efectivo regularizado presenta fecha
de 31 de octubre de 2011, es decir, anterior al reconocimiento de la
subvención.
Por tanto, no habiendo acreditado
relación alguna entre el pago de las subvenciones y el
efectivo que finalmente se ingresa en las cuentas, debe rechazarse
esta justificación.
Respecto a los ingresos
efectuadas en cuenta mediante transferencias o cheques, lo cierto es
que, a diferencia de lo que sucede con parte de los ingresos en
efectivo, no cabe afirmar que se desconozca su origen puesto que
toda transferencia proviene de otra cuenta bancaria y lo mismo cabe
decir de los cheques. En relación con tales operaciones, el
contribuyente manifestó ante la Inspección que los
correspondientes al ejercicio 2010, por importe de 128.000 euros,
provenían de un préstamo personal otorgado por su
padre y, en relación con las operaciones de 2011, se hace
referencia a posibles errores.
Dejando a un lado que ninguna
indagación adicional se realizó por parte de la
Inspección repecto a las citadas transferencias,
lo cierto es que mal casa con la figura de las ganancias de
patrimonio no justificadas, la existencia de ingresos en cuenta cuyo
origen sí está acreditado.
En relación con las
transferencias realizadas en el ejercicio 2010, parece ser ( poco
dice al respecto la Inspección) que no hay duda alguna de que
tienen su origen en una cuenta bancaria de titularidad del padre de
la contribuyente. Pues bien, tal operación podrá tener
la consideración de préstamo o podrá tener la
consideración de donación, pero no de ganancia de
patrimonio no justificada puesto que, si hay algo claro, es que sí
está justificado su origen.
Lo que parece derivarse de la
actuación de la Inspección es que , erróneamente,
se considera que todo elemento patrimonial cuya tenencia no haya
sido declarada ha de ser catalogada, sin remisión , como
ganancia de patrimonio no justificada, siendo indiferente que se
conozca el origen de la adquisición del citado elemento y
olvidando que, en nuestro sistema tributario, no toda tenencia de un
elemento patrimonial ha tenido que pasar por la correspondiente
tributación por el IRPF puesto que existen determinados
negocios o instituciones jurídicas como el préstamo o
la donación que determinan el cambio de titularidad de bienes
y derechos sin por ello pasar por el tamiz del Impuesto sobre la
Renta .
No vamos a entrar a analizar aquí
la validez del contrato de préstamo aportado por el
contribuyente para justificar las transferencias realizadas por su
padre, puesto que, aunque compartiéramos las consideraciones
de la Inspección, ninguna trascendencia práctica
tendría en cuanto a la regularización del IRPF del
ejercicio 2010 y ello es así porque , tal y como indica el
contribuyente en su alegaciones, aún existiendo renta
gravable, considerando que el origen de la misma es el patrimonio
del padre, debería calificarse como donación.
En relación con los
ingresos por transferencias y cheques correspondientes al ejercicio
2011, hemos de manifestarnos en similares términos, puesto
que por parte de la Inspección no se ha llevado a cabo
actuación alguna tendente a indagar acerca de su origen, más
aún cuando el contribuyente informó al actuario de que
el propio banco le había comunicado que algunos de esos
apuntes no le constaban y sin que el hecho de que en la misma fecha
se hubieran realizado dos cargos en cuenta aporte mayor sustento a
la regularización.
CUARTO. - En cuanto a la
deducción por inversiones en activos fijos nuevos, indica el
acuerdo impugnado :
"- Se han requerido las
facturas o justificantes de las citadas inversiones, habiéndose
aportado todas ellas, salvo para el contratista XZ
SL, con NIF ..., para el que únicamente se han
aportado diversas certificaciones de obra por importe de 267.651,66
euros.
- Se ha verificado que los
fondos que han sufragado las citadas inversiones proceden en su
totalidad de la cuenta bancaria con CUENTA_BANCARIA_1, a la que nos
hemos referido en el apartado DOS anterior. Para ello se solicitó
a la obligada tributaria la justificación de los cargos en la
citada cuenta, habiéndose identificado a los anteriores
proveedores como destinatarios de los fondos, si bien, respecto a XZ
SL sólo se ha acreditado el pago de 289.917,48,(...)"
Más adelante, dice la
Inspección:
"En el procedimiento
inspector, se han acreditado un conjunto de inversiones en activos
fijos nuevos, realizadas o puestas a disposición de la
obligada tributaria en el ejercicio 2011, por importe de 779.514,87
euros, coincidentes con la totalidad de las reflejadas en el Libro
registro, salvo para las certificaciones de obra de XZ
SL, en que sólo se han acreditado 267.651,74 euros.
Dicho lo anterior, ha de
valorarse si las citadas inversiones han sido realizadas en su
integridad por la obligada tributaria, pues sólo en la medida
en que los fondos que financian las inversiones procedan de la
titular de la actividad económica podrá entenderse que
ha existido una inversión como tal (esfuerzo inversor), y por
tanto ser la beneficiaria de las deducciones correspondientes, por
haber satisfecho el precio de adquisición de las inversiones
que constituye la base de la deducción.
Si consideramos que el total
de abonos en el período 2010-2011 en la cuenta que es la
única de la que se ha probado que sea el origen de los fondos
que financian las inversiones es de 1.013.501,64 euros, y la
titularidad de tales fondos es la siguiente:
- 446.651,64 euros
corresponderían íntegramente a la obligada tributaria
(en concepto de abonos de subvenciones y de donación
efectuada por su padre)
- 566.850,00 euros por otros
conceptos, no justificados, y que se han imputado a la obligada
tributaria en un 50%.
El porcentaje de titularidad de
los citados fondos es por tanto de:
(446.651,64 + 566.850,00 * 0,5) /
1.013.501,64 = 0,72
Con lo que la base de la
deducción para 2011 será exclusivamente de 779.514,87
* 0,72 = 561.250,71 euros."
Alega el reclamante, en primer
lugar, la existencia de ciertas incoherencias en el acuerdo de
liquidación puesto que por una parte se indica que solo se
han aportado justificantes por importe de 267.651,48 euros , pero,
por otro lado, se reconoce expresamente que se ha acreditado el pago
de 289.917,48 euros. Lo cierto es que el acuerdo de liquidación
no aclara ( al menos, no lo hemos encontrado) el motivo por el que
se toma como importe de la inversión la cantidad más
baja, por lo que, en este punto, se ha de considerar falto de
motivación.
En cuanto a considerar
exclusivamente las inversiones financiadas con fondos de titularidad
de la contribuyente, lo cierto es que tampoco compartimos este
motivo de regularización, ni la respuesta que el acuerdo de
liquidación da al contribuyente. Y es que, la lectura de la
normativa reguladora de este beneficio fiscal, no permite acoger la
interpretación dada por la Administración en el
sentido de vincular la forma de financiación de la inversión
o el origen de los fondos utilizados para la adquisición de
los elementos con la procedencia de la deducción. Lo
trascendente en la aplicación de este beneficio fiscal es que
el contribuyente haya realizado la inversión en elementos
nuevos afectos al desarrollo de su actividad económica , que
los haya financiado con un dinero procedente de una cuenta de
titularidad compartida con su padre resulta intrascendente a estos
efectos, más aún cuando por parte de la Inspección
ninguna duda se ha planteado respecto a la titularidad de los
elementos adquiridos. De acuerdo con lo expuesto, no podemos
compartir la respuesta que da el acuerdo de liquidación a las
alegaciones del contribuyente, pues la Inspección se limita a
realizar una serie de consideraciones teóricas en relación
con el concepto económico de inversión que derivan en
una conclusión que poco tiene que ver con la norma tributaria
cuya aplicación se pretende.
QUINTO. - En cuanto a la
petición del contribuyente de que se lleve a cabo, como
consecuencia del ajuste positivo en los ingresos de la actividad
económica, de la reducción por creación o
mantenimiento del empleo, tal y como dice la Inspección en el
acuerdo de liquidación, "dicha reducción debe
aplicarse sobre el rendimiento neto declarado y no comprobado por
expresa disposición legal."
En tal sentido, el apartado 1 de
la Disposición Adicional 27ª de la Ley 35/2006 del IRPF,
según redacción vigente en los ejercicios 2010 y 2010
establece lo siguiente, ( el resaltado es nuestro):
"Reducción del
rendimiento neto de las actividades económicas por
mantenimiento o creación de empleo
1. En cada uno de los períodos
impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan
actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de
negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de
euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán
reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado,
minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo
32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o
creen empleo.
(...)"
Considera este Tribunal que la
citada referencia a "rendimiento neto declarado" debe
interpretarse en sentido literal, no permitiendo la reducción
de aquel rendimiento neto que es consecuencia de una regularización
efectuada por la Administración ya que éste nunca
podrá tener la consideración de "declarado".
La forma en la que se ha redactado esta figura supone que, a juicio
del legislador, no merecen el mismo beneficio fiscal (reducción)
los rendimientos "declarados" que los omitidos y sólo
gravados tras la acción comprobadora de la Administración,
pues de no haber mediado la actuación administrativa estos
últimos habrían permanecido ocultos y sin tributar a
la Hacienda Pública.
Por tanto, si bien es cierto que,
en aplicación del principio de regularización íntegra,
la Inspección debe regularizar tanto los aspectos favorables
a ella como los desfavorables, en el caso concreto de la reducción
cuya aplicación se pretende, no podemos compartir la
afirmación del contribuyente de que "dicha reducción
nace en el momento en que la Inspección practica el ajusto
positivo de ahí que no se haya declarado antes", pues
la lectura de la Disposición trascrita nos lleva a la
conclusión que no procede la citada reducción.
SEXTO.- En relación
con la sanción, la Inspección consideró que la
contribuyente había incurrido en las conductas descritas en
los artículos 191.1 y 195.1 de la LGT.
La base de sanción
prevista en el artículo 191.1 , por dejar de ingresar la
cuota tributaria correcta, coincide con la cuota liquidada y
asciende a 48.682,76 euros en 2010 y 39.132,36 euros en 2011. La
infracción se califica como grave al apreciar ocultación.
El porcentaje de sanción aplicable asciende al 75 por ciento
por lo que la cuantía de la sanción queda fijada en
36.512,07 euros para el ejercicio 2010 y 29.349,27 euros para el
ejercicio 2011.
Por su parte, la infracción
tipificada en el segundo párrafo del artículo 195.1,
cometida en 2011, es grave, por así disponerlo expresamente
el mismo texto legal. La sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a
compensar o deducir en la base imponible (artículo 195.2 de
la LGT). La sanción por esta conducta asciende a 14.409,29
euros.
En relación con la
sanción, lo primero que se debe hacer constar es que, al
haber considerado este Tribunal que parte de la liquidación
efectuada por la Inspección era incorrecta, no será
posible mantener la sanción en lo mismos términos en
los que fue emitida, al menos cuantitativamente.
No obstante lo anterior, lo
cierto es que, a juicio de este Tribunal, y tal y como recoge la
Inspección, el comportamiento de la contribuyente, que no
declaró correctamente los rendimientos de sus actividades
económicas ( básicamente, ocultando ingresos) y afloró
en su patrimonio una serie de importes no declarados ( lo que supone
que esas cantidades fueron previamente ocultadas), es merecedor del
reproche que constituye la sanción, debiendo rechazar en este
punto las alegaciones de falta de motivación así como
de falta de concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad y
sin que las pruebas aportadas por el contribuyente hayan sido
suficientes como para introducir algún elemento de duda en
este Tribunal respecto a la procedencia de la sanción a la
vista de la evidencia que suponen los comportamientos del
contribuyente que finalmente se regularizan y que, como se ha dicho,
son la ocultación de ingresos procedentes de la actividad
económica, la existencia de gastos no justificados y la
afloración de rentas previamente ocultadas, comportamientos
que no se comprenden sin una actuación consciente y
voluntaria por parte de su actor.
Entre otras cosas, indica el
acuerdo sancionador, en cuanto a la procedencia de la sanción
derivada de la incorrecta declaración de rendimientos de las
actividades económicas, lo siguiente:
"La obligada tributaria
debió declarar íntegramente las rentas derivadas de la
explotación de sus actividades económicas y de sus
restantes fuentes de ingreso, así como llevar correctamente
los Libros registro establecidos por la normativa tributaria y
conservar los justificantes precisos, no pudiendo imputarse tales
incumplimientos a una persona distinta de la titular de la actividad
de acuerdo al artículo 11.4 de la LIRPF.
En cuanto a los elementos
de capacidad y previsibilidad de la obligada tributaria para
examinar la culpabilidad y el error, debe incidirse en su condición
de empresaria, ejerciendo sus actividades como titular desde el año
2004, período desde el cual la reiteración de
operaciones relacionadas con
la administración
tributaria y con materias referidas a los tributos en general,
debieran haberla acostumbrado suficientemente como para no
desconocer la interpretación de los preceptos anteriormente
señalados, máxime dada su palmaria claridad.
Citamos en particular aquí
la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura
(829/2012), de 25 de octubre de 2012:
"La siguiente cuestión
que examinamos se refiere a la sanción impuesta por la
Administración Tributaria. La sociedad demandante alega la
vulneración del principio de culpabilidad. La parte
recurrente fue sancionada por la comisión de una infracción
tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17, de
diciembre, General Tributaria. Los hechos acreditados en los
Acuerdos de Liquidación no sólo tienen repercusión
en el ámbito liquidatorio del Impuesto sino también en
el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. La parte
actora no declaró la verdadera base imponible del Impuesto y
lo hizo mediante la falta de anotación en los libros registro
de parte de los ingresos de explotación, puestos de
manifiesto a través del análisis de las cuentas
bancarias del sujeto pasivo. El actor ocultó
ingresos generados en su actividad profesional, omitiendo estas
operaciones en los libros que estaba obligado a llevar. La
conducta de la parte actora está debidamente acreditada, lo
que motivó la imposición de una sanción con
arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetando el
principio de culpabilidad que prohíbe la imposición de
una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del
presunto responsable.
La parte pretende acreditar
que no existió dolo o culpa en la conducta que se le imputa,
aspecto que la Sala considera que no ha quedado probado. En el
presente caso, la parte recurrente no declaró la verdadera
base imponible del tributo al no declarar todos los ingresos que su
actividad generaba y llevando los libros registros sin
correspondencia con los verdaderos rendimientos que la actividad
producía, incumpliendo de forma dolosa con la normativa
que regula elementos esenciales del Impuesto, así como
haber actuado de forma negligente al no declarar la cuota devengada
por la venta de un vehículo afecto a su actividad, dejando de
ingresar la cuota tributaria que consta en el Acuerdo de
liquidación, lo que resulta imputable a la parte recurrente,
siendo únicamente a ella achacables las causas por las que
incumplió la normativa tributaria en aspectos cuya aplicación
no suscitaba dudas. En el supuesto enjuiciado, estimamos, a la vista
del hecho que es objeto de sanción, que no existió una
interpretación razonable de la norma sino una voluntad
claramente dirigida a ocultar ingresos".
Partiendo de la premisa
anterior, se entiende que la obligada tributaria actuó de
manera culpable, pudiendo incluso apreciarse dolo por la parte que a
la ocultación de ingresos de la actividad económica se
refiere, en la medida en que la normativa es meridianamente clara,
por lo que se considera probado que el sujeto pasivo no obró
con la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, ocultando fuentes de ingreso que han reduciendo
notoriamente el pago de la cuota tributaria que debía
realizar."
En cuanto a la parte de la
sanción que tiene su origen en las ganancias de patrimonio no
justificadas, se dice, entre otras cosas:
"Los tribunales han
venido confirmando sanciones impuestas por la Inspección como
consecuencia de incrementos de patrimonio no regularizados por
aplicación del art. 39 LIRPF precisamente en casos en los
que, incluso acreditando existencia global de patrimonio, no se
acredita de forma concreta el origen, tal como ocurre con la
Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de enero de 2011, que
confirma la sanción impuesta por la Inspección. No
debe olvidarse que dicho precepto constituye una clausula de cierre
para gravar aquellas manifestaciones de renta y patrimonio que no se
hallan justificadas en cuanto a su origen, y que se gravan por esta
vía fruto, precisamente, de la ocultación del
contribuyente de la tributación de dicha renta en atención
a su concreta fuente de renta. Especialmente significativos resultan
los elevados importes respecto de los que la obligada tributaria no
ha aportado explicación o justificación alguna
(cuantías superiores a los 300.000 euros), lo que muestra un
componente de ineludible culpabilidad en su comportamiento, carente
de diligencia alguna en la gestión y tributación de
las fondos existentes en sus cuentas bancarias de los cuales era
titular."
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda ESTIMAR en parte
las presentes reclamaciones, anulando los acuerdos impugnados de
acuerdo con lo dispuesto en la presente resolución.