En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para fallar la reclamación de referencia, interpuesta ante el mismo por Don Axy, con NIF. ..., en nombre y representación de la entidad XZ, S.L.U., con NIF. .... Cuantía: 413.999,38 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por parte de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, se llevaron a cabo actuaciones inspectoras en relación a la entidad referenciada con respecto al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019.
Como consecuencia de las citadas actuaciones de comprobación e investigación, de alcance parcial, limitado a la comprobación del cumplimiento de los requisitos relacionados con la Zona Especial Canaria (ZEC), se instruyó Acta de Disconformidad, de fecha 20/01/2023, y número de referencia A02-...2, la cual dio lugar a posterior acuerdo de liquidación.
El referido acuerdo, acto objeto de las presentes reclamaciones económico-administrativas, al exponer los hechos comprobados en la actuación inspectora (punto Cuarto de los Antecedentes de Hecho), entre otras circunstancias relevantes resalta, de manera resumida, las siguientes:
- Información relevante en relación a la ZEC:
"XZ SLU se encuentra inscrita en los ejercicios inspeccionados en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria (ROEZEC) con el nº ..., tras obtener la autorización del Presidente del Consorcio de la ZEC de ...-04-2008, notificada el 10-04-2008, con las actividades autorizadas "Rev. 2: N.A.C.E. 52.10 Depósito y almacenaje de mercancías" y "Rev.2 N.A.C.E. 52.29 Otras actividades anexas al transporte".
La entidad liquida el IS aplicando el tipo especial de gravamen del 4% establecido para las entidades acogidas al beneficio fiscal de la ZEC desde su constitución. Además, declara que sólo realiza operaciones en el ámbito geográfico ZEC y, por ello, no desglosa los ingresos y gastos de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (CPyG) entre operaciones ZEC y no ZEC y aplica el 4% entre 2016 y 2019 sobre la totalidad de la base imponible declarada".
-Regularización tributaria en las previas actuaciones inspectoras por IS 2014 y 2015. Desestimación de la reclamación de la entidad por el Tribunal-Económico Administrativo Regional (TEAR) de Canarias, sede Las Palmas, de 31-08-2021:
"Las conclusiones adoptadas por la Inspección en 2014 y 2015 fueron:
Sucesión de actividad.
XZ SLU, con ocasión de su constitución en el período 2008, pasa a realizar la misma actividad que desarrollaban hasta ese instante las entidades del grupo mercantil, principalmente TW SL, pero también QR SLU, NP SL, LM SL, JK SL y GH SL. Las pruebas recopiladas a efectos de acreditación de esta sucesión de actividad fueron:
1. Relación socio-participada y domicilio: TW es socio mayoritario (96,92%) de XZ SLU. Ambas comparten domicilio fiscal y social.
2. Grupo mercantil: todas las entidades implicadas conforman un grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio.
3. Analogía en las actividades y traspaso de empleados, medios y proveedores para las mismas funciones: ...
4. Presta servicios principalmente a las entidades del grupo y obtiene rentabilidad desorbitada: ...
Se concluye razonablemente que XZ SLU se constituye para prestar los mismos servicios que las entidades del grupo, con sus mismos empleados, y son servicios dirigidos básicamente a dichas entidades del grupo. Además, los ingresos de esta entidad ZEC suponen una rentabilidad desorbitadamente superior a la del promedio del grupo mercantil, en torno al 1091% superior en 2013, 430% en 2014, 434% en 2015 y 513% en 2015, que es la que queda gravada al tipo reducido del 4%.
5. La propia lógica de realización de tales actividades por el grupo mercantil con anterioridad a la constitución de la entidad inspeccionada, dado que se dedica precisamente a importar y comercializar vehículos y piezas de recambio, siendo difícil cuando no imposible entender que pudiera desempeñar esa labor sin contar con la logística, trámites aduaneros, depósito, conservación y preparación de los vehículos. Por ello, el grupo tenía los medios materiales y los empleados para tales funciones, que eran principalmente desarrolladas por TW SL y en menor medida por las otras 5 entidades identificadas en este acuerdo.
Incumplimiento del requisito de creación neta de empleo y de mantenimiento de los puestos de trabajo a efectos de la aplicación del régimen ZEC.
Considerando el acervo probatorio anteriormente expuesto, la Inspección detectó que XZ SLU había incumplido en 2008 el requisito fijado en el artículo 31.3 e) Ley 19/1994 porque, en el periodo de 6 meses desde la fecha de notificación de la autorización como entidad ZEC no había logrado una "creación neta" de 5 empleos sin considerar a los empleados que venían realizando dicha actividad bajo la anterior denominación, dado que transcurridos los 6 meses -el día 10-10-2008- solamente había contratado a 1 trabajador/a que no estuviera empleado/a con anterioridad en las entidades del grupo mercantil. Al no alcanzarse el mínimo de creación neta de 5 puestos de trabajo, se produce el incumplimiento del requisito de empleo y XZ SLU no pudo disfrutar del beneficio fiscal de la ZEC en 2008.
Tampoco pudo disfrutar de los beneficios fiscales de la ZEC en los ejercicios siguientes a 2008, como son los entonces inspeccionados 2014 y 2015, no resultando ya planteable el análisis del mantenimiento mínimo de los 5 empleos en los períodos siguientes a 2008 por entenderse automáticamente incumplida la exigencia inicial, previa e inexcusable de haber creado cinco puestos de trabajo a 10-10-2008. En todo caso, se hizo notar que entre 2008 y 2015 (último ejercicio inspeccionado en las previas actuaciones) el promedio anual de los empleos nuevos en esta entidad siempre fue inferior a 5 (fue 1 entre 2008 y 2010, 1,16 en 2011, 2 en 2012, 2013 y 2014 y 1,40 en 20153), por lo que se volvió a confirmar la imposibilidad de disfrute de las condiciones fiscales ZEC en 2014 y 2015.
Confirmación de la previa liquidación por el TEAR de Canarias.
La Resolución de 31-08-2021 (nº 35-00245-2021) desestima íntegramente las alegaciones de la recurrente y confirma en todos sus extremos la posición administrativa anteriormente expuesta. A fecha de hoy está pendiente de resolución el recurso de alzada ante el TEAC".
Asimismo, el acuerdo liquidatorio explica el motivo de regularización recogido en el Acta de disconformidad previa:
"El único motivo de regularización contenido en el acta de disconformidad A02-...2 es que XZ SLU no puede disfrutar del régimen fiscal ZEC en 2016, 2017, 2018 y 2019 porque, partiendo de que incumplió a 10-10-2008 el requisito de creación de empleo mínimo de 5 nuevos puestos de trabajo (considerando la sucesión de actividad acreditada en la previa liquidación por IS 2014 y 2015), entiende el Actuario que esto impide la aplicación del tipo reducido ZEC del 4% en todos los ejercicios siguientes, siendo aplicable el tipo general del 25% a toda la base imponible declarada -que se considera correcta- entre 2016 y 2019,
Como motivación adicional, la Inspección considera que la entidad no puede en ningún caso acoger al incentivo fiscal de la ZEC determinados ingresos procedentes de actividades no autorizadas ya que incumpliría el requisito del artículo 31.3 c) Ley 19/1994. En 2016 son 8.710,70 euros; en 2017 son 3.610,15 euros; en 2018 son 1.213,30 euros y en 2019 son 439,30 euros".
A continuación, el acuerdo objeto de revisión extracta los motivos de oposición de la entidad frente a la propuesta de regularización recogida en el Acta de disconformidad:
"-Informa que la previa liquidación A23-...4 por IS 2014 y 2015 está recurrida en alzada ante el TEAC.
- Ausencia de actividad logística preexistente a 2008 en otras sociedades del grupo.
- El hecho de haber incumplido en 2008 no traslada el efecto a los ejercicios siguientes y así lo dispondría, a su juicio, el artículo 52 de la Ley 19/1994: la condición incumplida no era constitutiva. Cita la Contestación de la Dirección General de Tributos (DGT) V2664-16 de 14 de junio. Considera que la Inspección controlaría los efectos tributarios emanados del incumplimiento de los condicionantes ZEC circunscritos al ejercicio fiscal en que se incumple, pero carecería de competencia para expulsar del régimen ZEC y del ROEZEC a la entidad ya que sería materia exclusiva del Consorcio de la ZEC".
Dentro de los fundamentos de Derecho del acuerdo de liquidación de referencia se realiza una extensa valoración jurídica de la regularización propuesta, que concluye con la determinación de la no aplicabilidad del régimen ZEC, y asimismo se contestan las alegaciones planteadas por el obligado tributario. Así, en síntesis, el análisis realizado concluye lo siguiente:
1) En lo que hace a la alegación relativa a que la liquidación referida al Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015 está recurrida en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central:
"Esto implica que no sea un acto firme, lo que no obsta para que la Administración mantenga motivadamente el mismo criterio con el que se sustenta aquella liquidación, a la vista de la situación idéntica que se produce en los períodos ahora comprobados 2016, 2017, 2018 y 2019. A lo que no sobra añadir que el criterio administrativo que ahora se reitera ha sido confirmado en todos sus extremos por el TEAR de Canarias, sin que conste a fecha de hoy otro pronunciamiento administrativo o judicial que haya considerado que esa liquidación sea contraria a Derecho o no se ajuste a la legalidad".
2) Respecto a la alegada ausencia de actividad logística previa a 2008 (inexistencia de sucesión de actividad), se hace constar que dichas "alegaciones fueron desestimadas por la Jefatura que suscribe en aquella liquidación nº A23-...4 por IS 2014 y 2015", pasando a reproducir lo argumentado por la Inspección en relación a dicha cuestión en el acuerdo previo (nos remitimos a las páginas 11 a 13 del acuerdo ahora impugnado, que damos por íntegramente reproducidas), resaltando que el posicionamiento administrativo fue confirmado por este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias en resolución de 31/08/2021.
3) Por último, en cuanto a la alegación referida a que "el incumplimiento en 2008 no trasladaría el efecto a los ejercicios siguientes y así lo dispondría, a su juicio, el artículo 52 de la Ley 19/1994, de cuya lectura deduce que la condición incumplida no sería constitutiva. Cita la Contestación de la DGT V2664-16, de 14 junio, y considera que la Inspección carecería de competencia para expulsar del régimen ZEC y del ROEZEC a la entidad ya que sería materia exclusiva del Consorcio de la ZEC", el planteamiento administrativo viene a señalar lo siguiente:
- "... No es discutida la competencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) para liquidar el Impuesto sobre Sociedades por incumplimiento de los requisitos exigidos en la Ley 19/1994 respecto de la ZEC ...
La competencia en esta materia de la AEAT ha sido refrendada por las Resoluciones del TEAC de 26-05-2021 (RG 04224/2019) y de 03-12-2019 (RG 00478/2019) ...
Dicho todo lo cual, la Inspección de los Tributos del Estado podrá comprobar e investigar el cumplimiento de tales requisitos legales y, en caso de insatisfacción, el contribuyente no podrá disfrutar del tipo reducido del 4%, sin que esto tenga nada que ver con una alegada expulsión de la sociedad del régimen ZEC y del ROEZEC toda vez que, en efecto, esa cuestión es materia exclusiva del Consorcio de la ZEC".
-En lo que hace a las consecuencias actuales de no haber creado en su momento los puestos de trabajo requeridos en el plazo fijado, "al objeto de evitar reiteraciones innecesarias nos remitimos a la liquidación por IS 2014 y 2015, así como a la Resolución del TEAR de 31-08-2021 confirmatoria de la misma, donde se exponen con profusión las exigencias legales que habilitan el disfrute del incentivo fiscal ZEC en el Impuesto sobre Sociedades. De todos ellos, el que se entiende incumplido desde 2008 es el contenido en el artículo 31.3 e) de la Ley 19/1994 ...
La cautela indicada entró en juego en el caso que nos ocupa en el año 2008, ... se comprobó, en un minucioso análisis en la liquidación por IS 2014 y 2015, que transcurrido ese plazo -el 10-10-2008- XZ SLU únicamente había creado 1 empleo neto resultando palmario el incumplimiento del requisito de generación de empleo ...
Entiende esta Jefatura que la creación neta mínima de 5 empleos transcurridos los 6 meses supone un requisito de inserción en el régimen fiscal cuya satisfacción habilita el disfrute del tipo reducido del 4% a condición del mantenimiento anual de dicho umbral mínimo en los ejercicios siguientes.
Así, la redacción del artículo 31.3 e) de la Ley 19/1994 se articula en torno a dos fases interrelacionadas y escalonadas temporalmente para asegurar la generación permanente de empleo como contrapartida del generoso esfuerzo tributario que asume el Estado, como son la creación de los puestos de trabajo en una fecha determinada y su mantenimiento en las fechas posteriores ...".
Lo cierto es que XZ SLU incumplió en 2008 la creación neta inicial de empleo limitando su esfuerzo a un exiguo 1 al cumplirse los 6 meses, y tampoco acudió al instrumento flexibilizador de suspensión temporal del plazo ...
Esta aplicación totalmente improcedente del tipo reducido durante los 8 años siguientes a su constitución en 2008 es el aspecto que corola la conclusión adoptada por la Inspección y es que, a nuestro juicio, demuestra que no cumplir de inicio ni poner en conocimiento del órgano de la ZEC la suspensión temporal del cumplimiento inicial es una vía que facilita la defraudación tributaria ...".
Finalmente, de manera subsidiaria, "en caso de que la entidad pudiera beneficiarse del régimen ZEC con posterioridad aun habiendo incumplido la creación de empleo inicial", se señala que en 2016 no deben computar como empleos nuevos los contratos de dos trabajadores, por haber estado empleados en el grupo mercantil anteriormente y que, en su caso, el tipo del 4% se aplicaría únicamente a la base imponible proveniente de las actividades autorizadas por el Consorcio de la ZEC, "no siendo el caso de los ingresos contabilizados en las cuentas (75X) y (76X) que derivan de operaciones de préstamos y seguros por cuenta del personal, que totalizan 8.711,70 euros en 2016, 3.610,15 euros en 2017, 1.213,30 euros en 2018 y 439,30 euros en 2019".
En base a lo anterior, el acuerdo liquidatorio confirma las cuotas tributarias exigidas a la entidad, situadas en los siguientes importes:
-Ejercicio 2016: 239.272,28 euros.
-Ejercicio 2017: 333.731,79 euros.
-Ejercicio 2018: 363.416,64 euros.
-Ejercicio 2019: 283.225,77 euros.
La adición a dichas cuotas de los correspondientes intereses de demora fijan la deuda tributaria total resultante de la liquidación efectuada, por los cuatro ejercicios, en una cantidad de 1.409.138,49 euros.
SEGUNDO.- Disconforme la sociedad con el acuerdo de liquidación referido interpone las presentes reclamaciones económico-administrativas, de fecha 09/05/2023, en las cuales, en línea con lo defendido durante el procedimiento, así como en el transcurso de la actuación administrativa previa (en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015), tras situar los antecedentes vinculados al objeto de la regularización, alega de manera resumida lo siguiente:
1) PREEXISTENCIA DE ACTIVIDAD COMO ARGUMENTO CATALIZADOR DE LA REGULARIZACIÓN PROMOVIDA POR LA AEAT, BASADA EN EL INCUMPLIMIENTO DEL COMPROMISO DE CREACIÓN Y MANTENIMIENTO DEL EMPLEO.
-Con anterioridad a 2008 ninguna de las sociedades del GRUPO TW desarrolló de forma nítida, estructurada y organizada la actividad de Logística.
-Obviamente un Grupo empresarial que tiene por objeto la importación, distribución y comercialización de vehículos, antes de XZ, por imperativo fáctico y lógico realizaba determinadas acciones aisladas que tienen encaje dentro de lo que se entiende por actividad Logística. Ello no significa que la actividad se haya realizado en el Grupo con antelación de forma sustantiva y con un nivel de organización empresarial (medios materiales, humanos y financieros), que pueda constituir por sí mismo una actividad propia del resto de actividades del Grupo. Y menos aún catalogarla como una actividad preexistente en el sentido definido en la normativa del régimen ZEC.
-Si bien los medios que pasaron a emplearse por XZ en el desarrollo de su actividad Logística en parte se encontraban ya en el Grupo, estaban dispersos en diversas empresas, sin que existiese una actividad estructurada y organizada bajo una misma dirección y empresa, o una unidad productiva dotada de una suficiente organización como para llegar a constituir una actividad económica con autonomía propia.
-Prueba de la inexistencia de actividad Logística es la ausencia de un servicio intra grupo que generase ingresos y gastos en las diferentes entidades del Grupo. En ninguna de ellas se generaran ingresos por Logística y ninguna disponía de un objeto social o alta en el IAE relacionado con las funciones propias de dicha actividad.
-La Inspección no acredita la existencia de la necesaria organización de medios previa a la constitución de XZ, centrándose en identificar los medios o elementos que pasan a XZ al constituirse. No prueba que, con carácter previo, existiese esa misma organización en el Grupo que, de forma palmaria, atestigüe que se venía realizando una actividad Logística organizada, perceptible de forma nítida.
-La propia dispersión de los medios empresariales empleados en la referida actividad Logística obligó a constituir una nueva sociedad (XZ), a fin de que reuniese y organizase dicha actividad bajo una misma dirección de gestión organizada.
-En línea con nuestros argumentos, el criterio seguido por el Consejo Rector de la ZEC, en relación al aspecto que nos ocupa, viene expresado en la Instrucción emitida y distribuida mediante correo electrónico de 7 de julio de 2020.
-En la citada Instrucción el Consejo Rector aborda el alcance y definición de la expresión "preexistencia", situando el punto de atención en el código NACE, considerando que, a los efectos de verificar la concurrencia de una actividad preexistente, se entenderá una actividad económica encuadrable en la misma clase NACE/CNAE que la actividad que se autoriza en el régimen ZEC.
-Ninguna de las entidades del Grupo contempló nunca la inclusión de la referida actividad en el objeto social de sus estatutos sociales, ni estuvieron dadas de alta en la actividad Logística a efectos fiscales o laborales. Y lo más importante, nunca se llegó, materialmente, a desarrollar una actividad encuadrable en la NACE cuya autorización fue concedida a XZ.
-Se interesa destacar el uso sistemático de la prueba indiciaria en el Acta, a efectos de justificar la preexistencia en la actividad Logística. Fórmula empleada que, en términos económico-administrativos, no resulta suficiente para derribar la presunción de certeza y legalidad de un acto administrativo como el de la autorización previa a la inscripción en el ROEZEC.
-El control de la preexistencia en la actividad fue realizado por el Consorcio de la ZEC, dando el visto bueno. Sin embargo la Inspección, en base a supuestos indicios, persigue dejar sin efecto y virtualidad un acto administrativo previo de otro ente público, con sus propias competencias.
-El único elemento de prueba aportado por la Inspección es el destino, antes y después de 2008, de los solares situados en ..., ..., y en el polígono de …., considerando que las fotos aéreas de dichos solares, antes y después de 2008, en el que se aprecia la ubicación de vehículos, es representativo de la existencia de una actividad Logística anterior en el Grupo.
-Esos indicios no pueden ser aceptados, pues sería como aceptar que la actividad de Logística se reduce exclusivamente al depósito de vehículos y/o mercancías. Sin embargo, la actividad de Logística dada de alta por XZ comprende muchas más actividades (expedición de mercancías; organización de remesas individuales o de grupos; obtención y emisión de documentos de transporte y hojas de ruta; actividades de los agentes de aduanas; intermediación para espacio de embarcaciones y aeronaves; operaciones de manipulación de mercancías; etc), que el Grupo tenía externalizadas hasta 2008 y que incorporó como propias al constituir XZ (muestra de ello la tenemos en la Memoria de cuentas anuales de 2013, 2016 y 2019).
-Confunde la Inspección la reordenación de activos dentro del Grupo, a fin de iniciar una nueva actividad generadora de recursos económicos, con la preexistencia de una actividad económica generadora de dichos recursos.
-El resto de indicios recogidos en el Acta se reducen a los elementos tomados a fin de acreditar el servicio de "preparación de vehículos", que incluye el mantenimiento, acondicionamiento y limpieza de vehículos. En relación a ello, cabe destacar que dicho segmento de servicios no entra dentro de la actividad Logística. Esos servicios, en todo caso, serían accesorios, no entrando en la actividad autorizada por la ZEC. De tal forma que los ingresos generados por dichos servicios pueden ser excluidos de la base imponible del régimen ZEC, pero no determinan la preexistencia de la actividad Logística.
2) DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS COMPROMISOS DE CONTRATACIÓN Y MANTENIMIENTO DEL EMPLEO DURANTE LOS EJERCICIOS DEL 2008 AL 2015 Y DE LOS EFECTOS PRIVATIVOS DEL RÉGIMEN ZEC RESPECTO DE EJERCICIOS FUTUROS.
-Partiendo de lo argumentado respecto de esta cuestión en el Acta y en el acuerdo de liquidación:
1. Se señala en el Acta que si bien en los ejercicios 2016 y siguientes se ha incrementado y mantenido la plantilla por encima de los compromisos previstos en la regulación de las entidades ZEC, XZ, habida cuenta del incumplimiento inicial o continuado desde su inscripción en el ROEZEC (año 2008), carece del carácter de entidad ZEC. Por ello, se propone la regularización de 2016 a 2019, sin tomar en consideración el cumplimiento en dichos ejercicios de los compromisos de creación y mantenimiento de empleo neto e inversión.
2. Aceptar esa línea argumentativa supondría obviar la legalidad vigente o, más bien, reconocer que la Inspección tiene capacidad legislativa.
3. A efectos de rebatir desde el plano estrictamente legal dicho planteamiento hay que señalar el artículo 52 de la Ley 19/1994, completado con el artículo 56 del Real Decreto 1758/2007. Volviendo a la Ley 19/1994, nos remitimos a su artículo 67.
4. En base a los anteriores artículos, se señalan las siguientes conclusiones:
a. Se equivoca la Inspección cuando hace alusión al artículo 14 LGT, pues lo que determina ese artículo es que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos las exenciones y beneficios fiscales. Ello no equivale a que se deban interpretar las normas de forma restrictiva. Se confunde lo estricto con lo restrictivo.
b. Los efectos del incumplimiento en un específico ejercicio no se trasladan a los años anteriores (salvo previsión legal expresa), ni a los años posteriores al del incumplimiento. Ello, por encontrarse previsto en el artículo 52 de la Ley 19/1994.
c. La única autoridad competente para retirar la condición de entidad ZEC y cancelar el registro en el ROEZEC es el Consorcio de la ZEC y no la Inspección de Tributos, la cual no puede dar carácter constituyente a los requisitos de la ZEC (más cuando legalmente se prevé que la pérdida de los beneficios fiscales solo entra en juego en el ejercicio en que se incumplen los requisitos).
d. El indicado artículo no dispone que la pérdida del régimen ZEC tenga como alcance los ejercicios en que se cumplen los compromisos asumidos al acogerse al régimen. De hecho, su redacción es bastante taxativa al respecto: la "pérdida surtirá efectos en el período impositivo en que dicho incumplimiento se produzca".
-Realizar o no la comunicación formal de acogimiento al régimen de suspensión no puede determinar la posibilidad o imposibilidad de aplicar los beneficios fiscales de la ZEC para el resto de la vida de la entidad. Menos aún cuando un contribuyente considera, errónea o acertadamente, que sí cumple o ha venido cumpliendo con todos los requisitos.
e. La Inspección se centra en defender que los compromisos del Régimen se articulan en dos fases, lo cual es una tesis que no mantiene un riguroso anclaje normativo y totalmente desproporcionada. El incumplimiento de los compromisos de contratación de personal e inversión conlleva la pérdida de los beneficios fiscales del régimen en el ejercicio en que se incumple.
f. Sobre el carácter temporal de los efectos derivados al incumplimiento de los compromisos asociados al régimen de la ZEC, cabe señalar la consulta de la DGT de 14/06/2016, V2664/2016.
g. La regulación sobre el incumplimiento de los compromisos ZEC está prevista desde una perspectiva temporal, de tal forma que la entidad ZEC siempre podrá, previo cumplimiento de los compromisos, rehabilitar su régimen mediante la correspondiente solicitud cursada para dicho fin. Lo contrario significaría la expulsión definitiva del régimen, competencia y facultad reservada al Consorcio de la ZEC. Como efecto del incumplimiento, ni se regula la capacidad de la AEAT para expulsar a la entidad ZEC del ROEZEC, ni se fijan unos condicionantes constitutivos del régimen, ni se dispone la potestad de la AEAT para privar de los beneficios fiscales inherentes al mismo a perpetuidad.
h. La DGT parte de la premisa de que el beneficio fiscal asociado al régimen ZEC sólo se podrá aplicar cuando se cumplan los compromisos, y esto podrá ser en el primer año o en los posteriores. No dispone que el contribuyente que pretenda aplicar el régimen debe haber cumplido los compromisos en los primeros 6 meses desde la inscripción o, para inversión, en 2 años. Se limita a indicar que el contribuyente debe de cumplir los compromisos en el primer año en que pretenda acogerse al beneficio fiscal. El régimen de la ZEC no prevé distinción alguna entre una fase de inversión y otra de mantenimiento.
5. Si bien la competencia de control del cumplimiento de los compromisos del régimen, desde el plano estrictamente tributario, recae en la Inspección, la competencia para expulsar del régimen ZEC y del ROEZEC y de la privación absoluta del régimen tributario asociado a la ZEC está reservada al Consocio de la ZEC.
TERCERO.- Hechos venir los expedientes administrativos a los de las reclamaciones, se procedió a la sustanciación de éstas, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias, siendo acumuladas entre sí por encontrarse en el supuesto previsto en el artículo 230.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
VISTAS.- Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- Vistos los antecedentes de hecho previos, ha de ser objeto de valoración por parte de este órgano revisor la controversia existente entre la partes enfrentadas, expuesta en el resumen de los planteamientos de dichas partes recogido en los mentados antecedentes.
En este sentido, el procedimiento inspector se ha centrado en comprobar el cumplimiento por parte de la entidad reclamante de los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la ZEC para disfrutar de los beneficios fiscales inherentes a la inscripción en dicho régimen fiscal (artículo 31 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias). Entre dichos beneficios, la aplicación del tipo gravamen reducido del 4% correspondiente a las entidades ZEC.
Y la conclusión administrativa, inadmitida por la actora, en línea y en coherencia con la regularización tributaria previa efectuada por la Inspección de los Tributos (actuaciones en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015), reitera la existencia de sucesión de actividad, en base a las diferentes pruebas e indicios recopilados, volviendo a entender incumplido el requisito de creación neta de empleo y mantenimiento de los puestos de trabajo, necesario para beneficiarse del régimen especial de la ZEC.
Dicho lo cual, hemos de recordar que en nuestra resolución de fecha 31/08/2021, número 35/00245/2021 y acumulada, en la que se analizaba la misma cuestión objeto de disputa, confirmamos íntegramente la regularización administrativa en relación a los ejercicios 2014 y 2015, determinando la inaplicabilidad a la entidad reclamante del régimen ZEC.
En nuestro pronunciamiento previo se ratificó el planteamiento de la Administración Tributaria, el cual venía a señalar que "en base a las pruebas directas obtenidas y a un conjunto de indicios puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones, concluye que la entidad comprobada habría ejercido anteriormente la misma actividad bajo otra titularidad, lo cual exigiría la creación neta de 5 empleos, requisito este que, a su juicio, en ningún caso se cumpliría".
En dicha resolución resumíamos los alegatos de la actora, muy similares a los planteados en el presente procedimiento (en buena lógica, dado que la cuestión de fondo discutida viene a ser sustancialmente la misma), en los siguientes términos:
"-Que, con anterioridad a 2008, ninguna de las sociedades del grupo habría desarrollado nunca antes la actividad logística.
-Que, el grupo mercantil, cuyo objeto es la importación, distribución y comercialización de vehículos tenía, por imperativo fáctico y lógico, que evacuar determinadas acciones aisladas que se podrían encajar dentro de la actividad logística, pero que ello no significaría que la actividad fuera realizada de forma sustantiva. Al respecto, la Inspección no habría indagado sobre la dispersa actividad logística que se venía desarrollando antes de la existencia de XZ y que casi en su totalidad se venía externalizando mediante la contratación de servicios prestados por entidades externas totalmente desvinculadas del grupo. La reducción de estos costes aconsejó crear XZ para cubrir las necesidades propias del grupo, y también ofrecerlas a terceros, abriendo así una nueva línea de negocio, lo que tampoco habría sido escrutado por la Inspección, dejando olvidado el resto de facturación de XZ que proviene de la realización de servicios logísticos a terceros ajenos al propio grupo.
-Entiende que la labor de la Inspección habría sido tomar indicios y elementos sueltos y dispersos concurrentes en cada una de las entidades del grupo para intentar proyectar una imagen de actividad estructurada y organizada de logística que, como se ha dicho, no concurría en el grupo.
-Cita una Instrucción del Consorcio de la ZEC reguladora del concepto de actividad preexistente, poniendo el punto de atención en el código NACE, entendiéndose la misma actividad encuadrable en la misma clase NACE, y de ahí esa parte afirma que se consideraría actividad preexistente cuando ya constara dada de alta bajo el mismo código NACE con anterioridad no sólo en un plano formal sino material".
No obstante, como hemos anticipado, entendimos que dichas alegaciones no refutaban el posicionamiento del órgano administrativo actuante, parcialmente extractado en la resolución previa referida (fundamentos de Derecho Quinto y Sexto de la misma, a los que nos remitimos), en la que concluíamos lo siguiente:
"Frente a este cabal planteamiento que lleva a la Inspección a deducir el incumplimiento por la entidad, XZ SLU de lo previsto en el 31.3.e) de la Ley 19/1994, se opone la reclamante en su escrito de alegaciones ante este TEAR de Canarias a través de una amplísima exposición de datos numéricos relativos a las contrataciones de trabajadores entre los años 2008 y 2012, y ello para terminar concluyendo, en contra de las tesis administrativas, el cumplimiento estricto del citado precepto.
Ahora bien, esta Sala entiende que los datos concretos que maneja la reclamante con gran profusión en su escrito de alegaciones (nombre de los trabajadores, procedencia, inicio de contrato y fin de contrato) en contra de la tesis administrativa, debieron haberse puesto de manifiesto en los mismos términos en el curso de las actuaciones inspectoras de modo que fuera la Inspección -y no este Tribunal cuyas competencias son estrictamente revisoras- la que hubiera podido proceder a su adecuado examen y valoración.
Llama por ello la atención que en el escrito de alegaciones contra el Acta de disconformidad de fecha 5 de agosto de 2020, el interesado, sin aportar dato alguno con el que sustanciar sus pretensiones anulatorias, se limitara a reprochar a la Inspección, sin más, la incorrecta forma de computar la cifra media de empleo previa a efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos del régimen ZEC.
Siendo así, y sin que mediaran alegatos de mayor consistencia que los esgrimidos entonces en contra del posicionamiento administrativo, este órgano debe avalar la respuesta que al respecto ofreció la Oficina Técnica en la fundamentación jurídica del Acuerdo de liquidación:
"La segunda alegación se refiere a una incorrecta forma de computar la cifra media de empleo previa a efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos del régimen ZEC, y entiende que el promedio debiera realizarse exclusivamente tomando como referencia al personal que intervenía específicamente en tareas logísticas en cada sociedad del grupo, y no partiendo del empleo medio de tales entidades con una masa laboral dedicada a múltiples labores que nada tenían que ver con la logística. Además, explica que la reducción de empleo que advierte el acta tuvo lugar principalmente en la fuerza de ventas y personal comercial, por la crisis económica de aquellos años, lo que es ajeno a la logística.
Pues bien, la valoración de este extremo de las alegaciones corre igual suerte que el anterior. De inicio, además de que tal y como se plantea viene nuevamente a reforzar la previa realización de la actividad logística por aquellas entidades del grupo, lo cierto es que la regularización se apoya en el no cumplimiento del requisito de creación neta de 5 empleos cuando transcurran los 6 meses desde la notificación de la autorización, advertido en la página 84 del acta cuando XZ SLU sólo mantiene 1 empleo nuevo, una vez probada la continuación de la misma actividad que impide considerar como nuevos empleados a los mismos trabajadores que pasan de forma inmediata del grupo a la plantilla de la entidad inspeccionada para seguir con las mismas funciones. Siendo ello así, ya motivamos anteriormente que no resulta planteable el análisis del mantenimiento de empleo, al faltar la condición previa e inexcusable de partir de un mínimo de 5 puestos de trabajo, motivo por el que no son relevantes las consideraciones vertidas al efecto en las alegaciones, al margen de que aclaramos que la entidad nunca alcanzó el promedio mínimo anual de 5 empleos entre 2008 y 2015 al contratar sólo a tres trabajadores nuevos en ese período (uno sólo por tres meses). Dicho lo cual, podemos compartir la reflexión alegada respecto de la falta de concreción en las cifras de empleo medio de las entidades del grupo que se exponen el acta, sin embargo, no se erigen en el parámetro decisorio que motive esta regularización por continuación de las mismas actividades con inexistencia de creación neta de empleo en XZ SLU.
Por los motivos expuestos, esta Jefatura acuerda DESESTIMAR las alegaciones, apreciándose el incumplimiento de la creación de empleo y la imposibilidad de disfrutar del régimen ZEC -en particular el tipo súper reducido del 4%-, por lo que procede reintegrar ese ahorro fiscal aplicado indebidamente de acuerdo con el artículo 52 Ley 19/1994, aplicándose el tipo de gravamen general en 2014 y 2015".
En el recurso de alzada interpuesto por el obligado tributario contra dicha resolución, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de manera sucinta, tal y como se recoge en la resolución del TEAC de 25/09/2023 (número 00/08032/2021), que resuelve dicho recurso, se alegaba lo siguiente:
"Primera: Concurrencia de incongruencia omisiva en la resolución recurrida en alzada.
Segunda: Mutación de los motivos de regularización reconocidos en el Acta y en el Acuerdo de liquidación por parte de la inspección.
Tercera: Cumplimiento del compromiso de creación y mantenimiento de empleo de la zona ZEC en la medida en que no se comparte el criterio de preexistencia de la actividad utilizado por la Administración".
El posicionamiento del Central, tras descartar la incongruencia omisiva alegada, así como la denunciada mutación de los motivos de regularización, en lo que hace a la cuestión mollar, esto es, en cuanto al cumplimiento o no del "compromiso de creación y mantenimiento de empleo de la zona ZEC en la medida en que no se comparte el criterio de preexistencia de la actividad utilizado por la Administración", ratificaba plenamente el pronunciamiento del TEAR de Canarias y, por ende, el de la Inspección de los Tributos. En relación a ello, extractamos el fundamento de Derecho Quinto de la resolución 00/08032/2021:
"QUINTO.- En tercer lugar, el interesado alega el cumplimiento del compromiso de creación y mantenimiento de empleo de la zona ZEC, en la medida en que no se comparte el criterio de preexistencia de la actividad utilizado por la Administración.
La Zona Especial Canaria (ZEC) queda regulada en el artículo 31 y siguientes de la Ley 19/1994 estableciendo los siguientes requisitos:
-Entidades de nueva creación (artículo 31.2).
-Domicilio social y sede de la dirección efectiva en Canarias (artículo 31.3.a).
-Que, al menos, un administrador resida en Canarias (artículo 31.3.b).
-Que el objeto social sea la realización en Canarias de actividades económicas incluidas en el Anexo y autorizadas por el Órgano competente de la ZEC (artículo 31.3.c).
-Invertir en dos años desde su autorización como entidad ZEC 100.000 euros (por ser Gran Canaria la isla donde dice se va a ubicar; en Lanzarote y Fuerteventura serían 50.000 euros) en bienes situados en Canarias, necesarios y utilizados en el desarrollo de la actividad económica. Los elementos patrimoniales no podrán ser objeto de arrendamiento o cesión a terceros para su uso (artículo 31.3.d).
-Creación de puestos de trabajo en el ámbito geográfico de la ZEC dentro de los 6 meses siguientes a su autorización como entidad ZEC y el mantenimiento como mínimo en ese número del promedio anual de plantilla durante el período de disfrute de este régimen (por ser Gran Canaria la isla donde dice se va a ubicar los puestos de trabajo a crear serán 5). Cuando se haya ejercido anteriormente la misma actividad bajo otra titularidad se exigirá una creación neta de 5 puestos de trabajo (artículo 31.3.e).
-Presentar una memoria de la actividad a desarrollar vinculante para la entidad (artículo 31.3.f).
Además, el artículo 52 de la Ley 19/1994 establece que: "El incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el artículo 31 de esta Ley determinará, sin perjuicio de la revocación o cancelación de la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, la pérdida del derecho al disfrute de los beneficios fiscales establecidos en el presente título", y entre ellos, el privilegio de aplicar el tipo de gravamen del 4% en el Impuesto sobre Sociedades.
Radica aquí la cuestión principal del presente supuesto, con la finalidad de determinar si la interesada cumple los requisitos del régimen especial de entidades del ZEC en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en concreto, el requisito de creación y mantenimiento del empleo.
La Inspección considera que la actividad "logística" se considera una actividad preexistente, que no cumple el requisito de nueva actividad debido a que la misma ha sido ejercida, con carácter previo, por una entidad del mismo Grupo societario.
Frente a lo cual, el interesado entiende que dicha actividad no debe catalogarse como preexistente.
Además dispone el interesado que la forma de cálculo de la creación neta de puestos de trabajo no es correcta porque debe considerarse exclusivamente el personal vinculado a las actividades de la zona ZEC.
En relación a la consideración de la actividad como preexistente, el interesado dispone que ninguna de las sociedades del GRUPO TW desarrolló de forma nítida, estructurada y "organizada" la actividad de "logística". Y, además, en relación a la utilización de medios preexistentes, dispone que aunque se utilicen medios que ya se encontraban en el grupo, estos estaban dispersos por todas las empresas, sin que existiese una actividad estructurada bajo una misma dirección y empresa o una unidad productiva dotada de la suficiente organización como para llegar a constituir una actividad económica con autonomía propia.
Por su parte la inspección entiende suficientemente probado que XZ SLU, con ocasión de su constitución en 2008, continúa realizando la misma actividad que desarrollaban hasta ese mismo momento las entidades del grupo mercantil, principalmente TW SL, y también QR SLU, NP SL, LM SL, JK SL y GH SL., disponiendo lo siguiente:
<<Ante estas evidencias de la probada continuación de las mismas actividades por XZ SLU, retomamos el análisis del requisito de creación neta de empleo a efectos de la aplicación del régimen ZEC, siendo palmario su incumplimiento, dado que a 10-10-2008 solamente había contratado a 1 trabajador/a que no estuviera empleado/a con anterioridad en las entidades del grupo mercantil, pese a que la norma exige un mínimo de 5 empleos netos nuevos requeridos a los 6 meses desde la notificación de su autorización14. Al no alcanzarse el mínimo de creación neta de 5 puestos de trabajo, se produce el incumplimiento del requisito de empleo analizado en 2008 y XZ SLU no puede disfrutar del beneficio fiscal de la ZEC en ese ni en los ejercicios siguientes, no resultando ya planteable el análisis del mantenimiento de empleo, automáticamente incumplido al faltar la condición previa e inexcusable de partir de un mínimo de 5 puestos de trabajo (en todo caso, el promedio anual de los empleos nuevos en esta entidad siempre es inferior a 5 pues es 1 entre 2008 y 2010, 1,16 en 2011, 2 en 2012 2013 y 2014 y de 1,40 en 2015: la nueva empleada Dª. ... se mantiene en el puesto de trabajo desde su contratación en 2008 y en los ejercicios inspeccionados por lo que el promedio es 1. Se añade el nuevo empleado D. … el 03-11- 2011, por ello trabaja 58 de 365 días de 2011 y eleva el promedio de 2011 a 1,16. Ambos desarrollan su trabajo los años completos 2012, 2013 y 2014 por lo que el promedio es 2. Este último causó baja el 25-05-2015, trabajando 145 de 365 días de 2015, reduciendo el promedio a 1,40.
Como punto final y refuerzo a la motivación de la presente regularización, traemos a colación la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Canarias, sede Las Palmas, de 20-12-2019 (proc. 35-01750-2017 y acumulados), en la que se confirma la liquidación tributaria en un caso de continuación de la misma actividad que es análogo al que ahora analizamos a la vista de las hechos probados, y que a juicio del Tribunal la entidad recurrente se limitó: "...;a destruir empleo en una de sus empresas (empresa A), para simultáneamente crearlo en otra (empresa B), intentando con ello, de manera improcedente y contraria al espíritu y finalidad del beneficio fiscal analizado, disfrutar de un tipo de gravamen muy bajo, del 4 %, en el Impuesto sobre Sociedades...;".
Destacando el TEAR la baja en origen e inmediata alta de los mismos empleados, acogiendo el término "inmediato" como hecho especialmente revelador de la continuación de la actividad como argumento ya planteado por quien suscribe en aquella liquidación, para concluir que: "...; un beneficio fiscal tan potente como el que aquí nos encontramos no puede ser sorteado, de la manera pretendida por el interesado, cargándose el fin último del régimen fiscal de las entidades ZEC, esto es, la creación de riqueza y empleo en Canarias, mediante el fomento de determinadas actividades económicas. En base a todo lo aquí expuesto, como decimos, se ha de confirmar la procedencia de la regularización administrativa, debiendo por tanto de desestimarse las pretensiones de anulación de la sociedad reclamante".
No está de más recordar que los beneficios fiscales han de interpretarse con estricta seriedad y rigor, según contempla el artículo 14 LGT y tiene consagrado el Tribunal Supremo (véase por todas la Sentencia de 05-05-2011, recurso 4938/2009), toda vez que suponen una excepción y quiebra a los principios de generalidad e igualdad que sienta el artículo 31 de la Carta Magna. Además, la carga probatoria de la satisfacción de los requisitos para su disfrute corresponde al obligado tributario, tal y como recuerda la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 02-06-2015 (RG 06320/2011), siendo que en este caso ello no sólo no ha ocurrido, sino que la Inspección ha fundamentado sobradamente, en opinión de quien suscribe, que se produce una continuación de las mismas actividades en la entidad inspeccionada con incumplimiento del requisito de creación de empleo, produciéndose, en esencia, un trasvase de medios para continuar las mismas funciones de 6 entidades del grupo (principalmente TW SL) que quedan centralizadas en esta entidad, sin que por ello se altere un ápice la conclusión de continuación de las actividades, disfrutando del cuantioso ahorro tributario sin haber realizado prácticamente esfuerzo alguno en relación a la creación de empleo nueva en Canarias>>.
En base a los hechos probados y que constan en el expediente administrativo, este tribunal entiende la existencia de una actividad económica previa en una entidad del grupo, en concreto resulta la existencia de una actividad de logística, de importación, depósito y preparación de vehículos en la entidad TW SL, contando con todos los medios materiales y humanos necesarios, en concreto, los empleados y los inmovilizados que son traspasados a XZ. En el expediente administrativo queda evidenciado el traspaso de los empleados, compartiendo directivos y transmitiendo además activos e inmovilizados necesarios.
De este modo, de las pruebas extraídas se deduce que la nueva entidad XZ SLU, en realidad, continuaba realizando la misma actividad que hasta entonces realizaban las entidades del mismo grupo mercantil tal y como se recoge en la resolución, objeto del presente recurso de alzada, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias.
Por ello, y una vez analizadas las alegaciones que se plantean ante este tribunal, así como los medios de prueba aportados por el interesado en el escrito de alegaciones, entendemos que la actividad económica de "logística" era ejercida con anterioridad en otra entidad del mismo grupo fiscal, y por lo tanto incumple los requisitos previstos para el aprovechamiento de los beneficios fiscales de la ZEC".
Teniendo en cuenta lo expuesto, la reiteración de alegaciones por parte de la entidad reclamante, en defensa de la inexistencia de actividad logística previa, en modo alguno puede conducir a la aceptación del planteamiento de la misma, habiendo quedado acreditado, en el amplio y completo análisis administrativo (tanto en el Acta y en el acuerdo de liquidación ahora objeto de revisión, como en el Acta y acuerdo de liquidación referidos a los ejercicios 2014 y 2015), que la actividad Logística venía siendo realizada dentro del propio Grupo TW. Ello, por más que el interesado señale, intentando desvirtuar lo palmario, que dicha actividad no se desarrollaba de forma nítida, organizada y estructurada, o que se llevaba a cabo mediante simples acciones aisladas.
Lo anterior no es contrario ni se opone a que con la creación de XZ se pudiese llegar a una realización más eficiente de dicha actividad previa, mediante el traspaso a la nueva entidad de medios materiales y humanos del Grupo.
Sin embargo, en lugar de intentar dar cumplimiento adecuado a uno de los requisitos fundamentales del régimen, el de creación neta de 5 empleos (al fin y al cabo es lo que se pretende con este poderoso incentivo fiscal, la generación de empleo e inversiones en Canarias), el contribuyente optó por limitarse a traspasar personal del resto de entidades del Grupo (novaciones de contratos de diversos trabajadores), no adquiriéndose por ello, debidamente, la condición de entidad ZEC.
Es más, el minucioso análisis realizado en el Acta, de obligada lectura, pone de manifiesto la realización de actividades intragrupo (arrendamiento de servicios, por ejemplo), que de facto tuvieron como fin o llevaron a disparar el margen de beneficio obtenido por XZ (entidad que, desde su creación en 2008, ha estado tributando al tipo reducido del 4% previsto para las empresas ZEC), situándolo muy por encima de la media del sector y, por supuesto, del declarado por el resto de entidades del Grupo.
En definitiva, sin necesidad de profundizar en ese buscado traslado de beneficios a la entidad del Grupo (XZ) que, al amparo de la régimen ZEC, ha disfrutado de una bajísima tributación, lo cierto es que al menos se debió de cumplir debidamente y sin paliativos con un requisito, en absoluto complejo, de creación y mantenimiento de los correspondientes puestos de trabajo.
TERCERO.- Descartado el primer alegato del sujeto pasivo, la segunda y subsidiaria alegación del mismo, en caso de corroborarse el incumplimiento de los compromisos de creación y mantenimiento de empleo durante los ejercicios 2008 a 2015 (ejercicios previos a los que en este procedimiento, 2016 a 2019, son objeto de comprobación), viene a defender que el hecho de haberse incumplido en 2008 lo establecido en el artículo 31.2.e) de la Ley 19/1994 "creación de puestos de trabajo en el ámbito geográfico de la ZEC dentro de los 6 meses siguientes a su autorización como entidad ZEC y el mantenimiento como mínimo en ese número del promedio anual de plantilla durante el período de disfrute de este régimen", no traslada el incumplimiento a los ejercicios siguientes.
Dicha conclusión del sujeto pasivo se apoyaría en lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 19/1994 ("El incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el artículo 31 de esta Ley determinará, sin perjuicio de la revocación o cancelación de la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, la pérdida del derecho al disfrute de los beneficios fiscales establecidos en el presente título. En el caso del Impuesto sobre Sociedades, esta pérdida surtirá efectos en el período impositivo en que dicho incumplimiento se produzca ..."), toda vez que la condición o el requisito incumplido no sería constitutiva (se hace referencia a la consulta de la Dirección General de Tributos V2664-16, de 14/06/2016), señalándose que en los ejercicios 2016 y siguientes sí se incrementa y mantiene la plantilla por encima de los compromisos legales de la ZEC.
En esa línea, como se ha extractado en los Antecedentes de Hecho, se argumenta que los efectos del incumplimiento en un específico ejercicio no han de ser trasladados a ejercicios posteriores.
Se defiende que la única autoridad competente para retirar la condición de entidad ZEC y cancelar el registro en el ROEZEC es el Consorcio de la ZEC (circunstancia indiscutida, a juicio de esta Sala, aunque compatible con la potestad atribuida a la Inspección de los Tributos para regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que no cumplan debidamente con los requisitos dispuestos en el artículo 31 de la Ley 19/1994).
Asimismo, se señala que la falta de comunicación formal al Consorcio de la ZEC de acogimiento al régimen de suspensión no puede determinar la posibilidad o imposibilidad de aplicar los beneficios fiscales de la ZEC para el resto de la vida de la entidad, rebatiéndose el planteamiento de la Inspección en defensa de la articulación, en dos fases, de los compromisos del régimen ZEC.
En definitiva, se considera que cualquier entidad ZEC siempre puede, previo cumplimiento de los compromisos, rehabilitar su régimen mediante la correspondiente solicitud cursada para dicho fin, inadmitiendo una expulsión definitiva del régimen, competencia que estaría reservada al Consorcio de la ZEC.
Dicho lo cual, encontrándonos en un supuesto en que el obligado tributario no cumplió los compromisos/requisitos en el plazo establecido por el reiterado artículo 31 (en este caso, el requisito de creación neta de empleo, en los seis primeros meses posteriores a la notificación de la inscripción), ni solicitó al Consorcio de la ZEC la suspensión del cómputo de dicho plazo (suspensión que hubiera llevado aparejada la no aplicación del tipo del 4% en el Impuesto sobre Sociedades), disfrutando del referido tipo reducido, de manera inadecuada e improcedente, desde 2008 a 2015, corresponde valorar si el alegado cumplimiento tardío de dicho requisito, en el ejercicio 2016 y posteriores, unido a la inexistencia de una expulsión formal del régimen por parte del Consorcio (el acuerdo de liquidación admite que la expulsión de la sociedad del régimen ZEC y del ROEZEC es materia exclusiva del Consorcio de la ZEC), posibilitaría en dichos ejercicios (2016 a 2019) el disfrute del régimen ZEC.
Pues bien, descendiendo al supuesto que nos ocupa, y sin olvidarnos de que no se ha producido una expulsión formal de la reclamante del régimen de la ZEC por parte del Consocio de la ZEC (visto lo alegado, ninguna rehabilitación del régimen ZEC se habría de tramitar en este caso, no existiendo solicitud cursada para dicho fin), lo primero a destacar, cuestión en absoluto baladí, es que XZ ha disfrutado indebidamente, durante 8 ejercicios, del régimen ZEC y, por ende, del tipo reducido del 4%, produciendo un importante menoscabo en las arcas públicas. Ello, más allá del resultado de las actuaciones inspectoras en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, confirmadas plenamente por este TEAR de Canarias y por el TEAC.
Por otro lado, sin necesidad de entrar a teorizar sobre la existencia o no de dos fases concatenadas en lo que hace a los requisitos para el disfrute del beneficio fiscal que nos ocupa (siguiendo lo postulado en el acuerdo de liquidación: "1) se deben crear un mínimo de 5 puestos de trabajo en Gran Canaria dentro de los 6 meses siguientes a la autorización como entidad ZEC con la cautela de que, cuando se haya ejercido anteriormente la misma actividad bajo otra titularidad, se exige la creación neta mínima de 5 puestos de trabajo, y (2) esa creación mínima de empleo se debe mantener en el promedio anual de plantilla durante la totalidad del período de disfrute del régimen ZEC"), aunque sea indiscutible la necesaria creación de empleo y el posterior mantenimiento del mismo, a juicio de esta Sala la admisión del planteamiento de la reclamante en supuestos como el presente vaciaría de contenido la previsión legal del artículo 31 de la Ley 19/1994, dejando al albur del contribuyente el cumplimiento temporal de los requisitos y, lo que sería realmente preocupante, permitiendo un disfrute indebido (como en este caso ha sucedido) de un potentísimo beneficio fiscal, con la consiguiente elusión tributaria.
En este sentido, como razonadamente explica el acuerdo de liquidación (la negrita es nuestra):
"Entiende esta Jefatura que la creación neta mínima de 5 empleos transcurridos los 6 meses supone un requisito de inserción en el régimen fiscal cuya satisfacción habilita el disfrute del tipo reducido del 4% a condición del mantenimiento anual de dicho umbral mínimo en los ejercicios siguientes. Así, la redacción del artículo 31.3 e) de la Ley 19/1994 se articula en torno a dos fases interrelacionadas y escalonadas temporalmente para asegurar la generación permanente de empleo como contrapartida del generoso esfuerzo tributario que asume el Estado, como son la creación de los puestos de trabajo en una fecha determinada y su mantenimiento en las fechas posteriores. Esta conclusión se alcanza, a nuestro parecer, de la lectura del precepto sin necesidad de efectuar ninguna interpretación y cabe razonablemente colegir que no resultará posible mantener en los períodos siguientes lo que no se creó ab initio, y es que cualquier otro parecer vaciaría de contenido la exigencia inicial de lograr una determinada creación de empleo en una fecha determinada, por cuanto si se admitiera la postura de las alegaciones carecería de relevancia alguna la fijación por Ley del plazo inicial de 6 meses, ya que desde ese punto de vista bastaría con crear los puestos de trabajo en cualquier momento a posteriori para supuestamente habilitar el incentivo fiscal ZEC a partir de ese instante. Pero esto claramente no es lo que persigue la norma ya que, sobrepasados los 6 meses desde la autorización, no se exige crear ex novo -como aquí se pretende 8 años después de su autorización- sino mantener un trabajo que debió ser creado con anterioridad en el plazo señalado.
La relevancia que el legislador otorga a la fase de creación inicial de empleo al cumplirse los 6 meses, que la Ley articula como la base primigenia del retorno que la entidad beneficiaria debe efectuar al Estado apoyando el incremento de la tasa de empleo, se demuestra porque es posible solicitar al Consorcio de la ZEC la suspensión del cómputo de los 6 meses para crear empleo y a condición, en este ínterin, de no aplicar el tipo del 4% en el Impuesto sobre Sociedades. Es una manera de flexibilizar el requisito inicial de empleo (o de inversiones) si la entidad aprecia que no cumplirá tales condicionantes del artículo 31 de la Ley 19/1994 en dicho plazo; tal posibilidad de suspender el plazo indicado consta en la Contestación DGT V2664-16, de 14 de junio, aportada por la entidad en fase de alegaciones y, además, es posible prorrogar tal suspensión mientras la entidad que pretende ser beneficiaria continúe sin encontrarse en condiciones de invertir o contratar los mínimos exigidos, y mientras tanto no aplicando los beneficios fiscales.
Este mecanismo flexibilizador refuerza el especial interés del legislador en asegurarse que el régimen ZEC venga indefectiblemente asociado desde el inicio de su disfrute al aumento mínimo del empleo dentro del plazo indicado (inicial o tras una suspensión solicitada pero nunca en total superior de 6 meses); de ahí se refuerza la postura administrativa de considerarlo como requisito de naturaleza constitutiva y delimitado temporalmente de forma clara pues en otro caso, si se siguiera la postura de las alegaciones, que sería básicamente dejar al albur de una entidad inscrita en la ZEC la creación del empleo mínimo en cualquier momento sin realizar notificación alguna al Consorcio de la ZEC, el instrumento flexibilizador del plazo de 6 meses que está habilitado en la norma (suspensión notificada a ese órgano competente) carecería totalmente de utilidad
Dicho todo ello, lo cierto es que XZ SLU incumplió en 2008 la creación neta inicial de empleo limitando su esfuerzo a un exiguo 1 al cumplirse los 6 meses, y tampoco acudió al instrumento flexibilizador de suspensión temporal del plazo, ni notificó la insatisfacción, pero no tuvo empacho en disfrutar del régimen ZEC consiguiendo un importante ahorro tributario desde su constitución de forma totalmente improcedente, año tras año, mediante esta conducta negligente (lo que también ha sido refrendado por el TEAR de Canarias). Esta aplicación totalmente improcedente del tipo reducido durante los 8 años siguientes a su constitución en 2008 es el aspecto que corola la conclusión adoptada por la Inspección y es que, a nuestro juicio, demuestra que no cumplir de inicio ni poner en conocimiento del órgano de la ZEC la suspensión temporal del cumplimiento inicial es una vía que facilita la defraudación tributaria".
Y para finalizar, en lo que hace a la interpretación de la consulta de la Dirección General de Tributos reivindicada por la actora, esta Sala hace suyo el coherente análisis recogido en el acuerdo liquidatorio, en base al cual incumplimientos palmarios como el aquí analizado no pueden salvarse de manera tardía (ocho años después en este caso), cuando el contribuyente decida (sin aviso previo alguno al Consorcio de la ZEC) que ha llegado el momento de cumplir con uno de los requisitos básicos del régimen ZEC, el cual debió de cumplirse (en nuestro supuesto creando empleo y no trasladando trabajadores entre entidades del Grupo) con muchos años de antelación:
"Volviendo a la Contestación DGT V2664-16, de 14 de junio, citada en las alegaciones, de su lectura no entiende esta Jefatura que se contradiga la postura defendida por quien suscribe en los párrafos anteriores. El Centro Directivo transcribe el artículo 52 de la Ley 19/1994 que es aplicable en el caso de incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 31 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, que establece:
"El incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el artículo 31 de esta Ley determinará, sin perjuicio de la revocación o cancelación de la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, la pérdida del derecho al disfrute de los beneficios fiscales establecidos en el presente título.
En el caso del Impuesto sobre Sociedades, esta pérdida surtirá efectos en el período impositivo en que dicho incumplimiento se produzca. Además, si el requisito incumplido fuera el contemplado en la letra d) del apartado 2 del artículo 31 de la presente Ley, junto a la cuota diferencial del ejercicio se incluirá la diferencia entre la cuota íntegra liquidada en los períodos impositivos finalizados con anterioridad y la que se hubiera liquidado aplicando el tipo de gravamen general a la totalidad de la base imponible, así como los correspondientes intereses de demora".
De ahí la DGT concluye: "Por tanto, efectuando una interpretación integradora y sistemática de la norma, debe entenderse que el plazo durante el que una entidad se encuentre inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria y no cumpla los requisitos previstos en el artículo 31 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, no podrá aplicar el régimen especial. No obstante, en el primer período impositivo en el que la misma entidad pretenda aplicar dicho régimen deberá cumplir todos los requisitos establecidos en el citado precepto, siempre que continúe inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria. En el presente caso, en la medida en que la consultante pretende aplicar el régimen especial una vez transcurridos los plazos fijados en las letras d) y e) del artículo 31.2, esta deberá cumplir los requisitos de inversión mínima y de trabajadores contratados desde el primer día del período impositivo en el que se produzca la aplicación del citado régimen. En caso contrario, no tendría derecho a disfrutar de los beneficios fiscales de la ZEC de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, previamente transcrito".
A juicio de este Órgano, lo que el Centro Directivo indica -de forma no especialmente clara- coincide con el motivo que sustenta esta regularización. Primero, que los requisitos mínimos de inversión y de empleo deben necesariamente cumplirse a los 6 meses (iniciales o tras la suspensión que la entidad allí consultante había obtenido y prorrogado varios años) ya que "en el primer período impositivo en el que la misma entidad pretenda aplicar dicho régimen deberá cumplir todos los requisitos establecidos en el citado precepto, siempre que continúe inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria", que sería una exigencia constitutiva porque su incumplimiento "una vez transcurridos los plazos fijados en las letras d) y e) del artículo 31.2" trae como consecuencia taxativa que "no tendría derecho a disfrutar de los beneficios fiscales de la ZEC". Descendiendo al caso que nos ocupa, el primer período en que XZ SLU quiso aplicar el régimen fiscal de la ZEC fue 2008 y, no cumpliendo tal condición, se derivó automáticamente la pérdida del derecho a disfrutarlo en ese y en los ejercicios siguientes. En este sentido, se ha de recordar que aquí de lo que se trata es de la aplicación de un muy potente beneficio fiscal y, como tal significa sacrificar recaudación tributaria a cambio de la potenciación por su beneficiario de riqueza y empleo y sujeto a determinadas condiciones que, por ser una excepción o quiebra de los principios generales de tributación del artículo 31 de la Constitución Española, la LGT en su artículo 14 exige una interpretación restrictiva de las normas afectadas (en este caso, artículo 31.3 e) Ley 19/1994), que requieren de una observancia y exigencia mucho más estrictas, tal y como dispone el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 05-05-2011 (rec. 4938/2009) y 13-01-1996, y como ha recordado la Resolución del TEAC de 23-03-2021 (RG 2193/2019). Y es que, a la vista que la potenciación del empleo es el núcleo a proteger por la Ley 19/1994, resulta inadmisible cualquier interpretación que fuera favorable a la entidad cuando no sólo no generó el empleo mínimo en 2008 sino tampoco a lo largo de todos y cada uno de los 7 años siguientes (hasta 2015 que fue el último ejercicio inspeccionado en las previas actuaciones), a pesar de aprovechar de forma totalmente indebida un ahorro tributario millonario.
Otra cosa hubiera sido haber generado empleo en los primeros 6 meses, en cuyo caso el análisis del incumplimiento a posteriori del mantenimiento del empleo durante el disfrute del régimen fiscal ZEC se haría período por período, que es a lo que entiéndase que se refiere el segundo párrafo del artículo 52 Ley 19/1994, en cuyo caso se negaría el tipo reducido del 4% al concreto ejercicio en que no se respetara el umbral mínimo de empleo creado ab origine, pero recuperando el derecho a su aplicación si en el ejercicio siguiente o futuros la entidad vuelve a satisfacerlo adecuadamente".
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda DESESTIMAR las presentes reclamaciones económico-administrativas.