En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para fallar la reclamación de referencia, interpuesta ante el mismo por Don ..., con NIF. ..., en nombre y representación de la entidad XZ, SA, con NIF. .... Cuantía: 282.873,01 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Es objeto de las presentes reclamaciones económico-administrativas, por un lado, el documento (Informe) emitido por la Inspección de los Tributos con fecha 17/05/2019, con Referencia I35...6, denominado "ASUNTO: SOBRE LA SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN DE LAS AUTOLIQUIDACIONES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS PERÍODOS IMPOSITIVOS 2006 A 2017", en relación a la solicitud de rectificación presentada por XZ, SA (XZ) respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios señalados, mediante escrito registral de fecha 08/04/2019.
El referido Informe de la Inspección, tras poner de manifiesto la iniciación del correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidación (artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y artículos 126 a 128 del Reglamento General de actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el artículo único del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT)), señala lo siguiente:
"El objeto de la solicitud de rectificación es la pretensión de reconocimiento y aplicación de la deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica regulada en el artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del IS, aprobado por artículo único del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), en vigor para períodos impositivos iniciados hasta el 31 de diciembre de 2014, y en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015".
Asimismo, en relación al contenido de la solicitud, el documento administrativo diferencia el período comprendido entre los ejercicios 2006 a 2011, del período que va del ejercicio 2012 al ejercicio 2017.
Respecto al primero de dichos períodos, el que corresponde a los ejercicios 2006 a 2011, el análisis del órgano inspector viene a determinar lo siguiente:
"De acuerdo con los artículos 66 y 67 de la LGT, el plazo de prescripción para solicitar la rectificación de una autoliquidación por el obligado tributario prescribe a los cuatro años desde el día siguiente a la finalización del período voluntario para autoliquidar o, en su caso, transcurridos cuatros años desde el día siguiente a la notificación al obligado tributario de un previo acto administrativo que haya interrumpido el plazo de prescripción conforme se regula en los preceptos indicados.
En relación a los períodos 2006 a 2011 debemos tomar en consideración lo siguiente:
- El plazo voluntario para declarar el período 2006 finalizó el 25 de julio de 2007 por lo que, sin que conste acto interruptivo en los cuatro años siguientes, la obligación tributaria prescribió el 26 de julio de 2011.
- El plazo voluntario para declarar el período 2007 finalizó el 25 de julio de 2008 por lo que, sin que conste acto interruptivo en los cuatro años siguientes, la obligación tributaria prescribió el 26 de julio de 2012.
- La obligación tributaria del período impositivo 2008 fue objeto de un procedimiento de verificación de datos, cuyo inicio fue notificado en los cuatro años siguientes a la finalización del plazo voluntario para declarar, por lo que interrumpió el plazo de prescripción, al igual que la propuesta de liquidación y la liquidación provisional que puso fin a las actuaciones de comprobación. Liquidación que fue notificada el 18 de noviembre de 2010 y, sin que conste acto interruptivo en los cuatro años siguientes, la obligación tributaria prescribió el 19 de noviembre de 2014.
- La obligación tributaria del período impositivo 2009 fue objeto de un procedimiento de verificación de datos, cuyo inicio fue notificado en los cuatro años siguientes a la finalización del plazo voluntario para declarar, por lo que interrumpió el plazo de prescripción, al igual que la propuesta de liquidación y la liquidación provisional que puso fin a las actuaciones de comprobación. Liquidación que fue notificada el 9 de mayo de 2011 y, sin que conste otro acto interruptivo en los cuatro años siguientes, la obligación tributaria prescribió el 10 de mayo de 2015.
- El plazo voluntario para declarar el período 2010 finalizó el 25 de julio de 2011 por lo que, sin que conste acto interruptivo en los cuatro años siguientes, la obligación tributaria prescribió el 26 de julio de 2015.
- El plazo voluntario para declarar el período 2011 finalizó el 25 de julio de 2012 por lo que, sin que conste acto interruptivo en los cuatro años siguientes, la obligación tributaria prescribió el 26 de julio de 2016.
Partiendo de lo expuesto, esta Jefatura deniega la solicitud de rectificación relativa a las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2006 a 2011 con base en la prescripción de dichas obligaciones tributarias en el momento de presentar la solicitud de rectificación el 8 de abril de 2019.
Debe recordarse en este punto que es criterio de los órganos revisores considerar que la generación de créditos fiscales sólo es posible en la medida en que el periodo en que aquél nace no se hallase prescrito, modificando la declaración original a través de una rectificación de autoliquidación o de una liquidación dictada en el curso de un procedimiento de comprobación o inspección. En este sentido, podemos citar las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2006 (2174/2004), del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 28 de septiembre de 2010 (35/03333/2010) y de 29 de septiembre de 2017 (38/00728/14), y Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre 2012, recurso nº. 5434/2010".
En lo que hace al período que comprende los ejercicios 2012 a 2017, el Informe de la Inspección de los Tributos se limita a remitir el expediente a la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas (URGGE) de Canarias:
"Por su parte, no se ha producido la prescripción de estos períodos impositivos por los motivos siguientes:
- La entidad fue objeto de actuaciones inspectoras relativas a los ejercicios 2012 a 2015, con alcance parcial -distinto del objeto que ahora se solicita rectificar-, cuyo inicio fue notificado dentro de los cuatro años siguientes a la finalización del plazo voluntario para declarar, por lo que interrumpió el plazo de prescripción, al igual que todas las actuaciones notificadas a la entidad en el curso del procedimiento inspector, y la liquidación provisional que puso fin a las actuaciones de inspección, que notificada el 28 de diciembre de 2018, por lo que esta obligación tributaria no se encontraba prescrita en el momento de presentar la solicitud de rectificación en fecha 8 de abril de 2019.
- El plazo voluntario para declarar los períodos 2016 y 2017 finalizó el 25 de julio de 2017 y de 2018, respectivamente por lo que estas obligaciones tributarias no se encontraban prescritas en el momento de presentar la solicitud de rectificación en fecha 8 de abril de 2019.
Se informa a la entidad que el Órgano competente para analizar la cuestión sustantiva de la aplicación de la deducción indicada, como motivo de rectificación de los períodos 2012 a 2017, es la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, por lo que se procede a remitir la solicitud para su tramitación ante dicho Órgano".
SEGUNDO.- La oposición del contribuyente a dicho Informe se lleva a cabo mediante la interposición de una primera reclamación económico-administrativa, de fecha 10/06/2019, en base a la cual, tras hacerse referencia al procedimiento inspector en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2015 (que da lugar a la emisión de Acta, de 30/11/2018, en la que se regulariza la deducción por producción cinematográfica aplicada por la sociedad), así como a las certificaciones e informes emitidos por TW SLU (TW), en las que se determina que los proyectos PROYECTO_1 y PROYECTO_2 de XZ han obtenido la calificación de Innovación Tecnológica, suponiendo inversiones susceptibles de generar deducciones por dicho concepto (en base a las cuales se solicita la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2006 a 2018), se alega frente a la denegación administrativa por prescripción (Informe de 17/05/2019), de las rectificaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2011.
La argumentación del contribuyente frente a la prescripción señalada, dentro de los fundamentos de derecho de su escrito de alegaciones, viene a exponer, en síntesis, lo siguiente:
-La aplicabilidad de la Deducción por Inversión Tecnológica (DIT) correspondiente a las inversiones realizadas en ejercicios prescritos, teniendo en cuenta el plazo establecido en el artículo 44 del TRLIS, así como en la Disposición Transitoria trigésimo sexta de dicha norma. Se hace referencia a lo establecido en este sentido en las Consultas de la Dirección General de Tributos V2400-14 y V2396-12.
-En la medida en que el plazo para aplicar las deducciones es de 18 años, a contar desde la conclusión de los periodos impositivos en los que se efectuaron los gastos correspondientes, dichas deducciones pueden aplicarse aunque dichos períodos estuvieran prescritos.
-En caso de que se considerara que la rectificación no procede en los ejercicios prescritos, las cantidades correspondientes a la DIT no aplicadas, correspondientes a los ejercicios 2006 a 2011, podrán aplicarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 44, en la liquidación de cualquier periodo impositivo que concluya dentro del citado plazo de 18 años (en este sentido se pronuncian las Consultas de la DGT V0802/2011 y V0163/2017).
-Se ha de tener en cuenta la capacidad de la AEAT para comprobar Deducciones generadas en ejercicios prescritos (articulo 39.6 de la LIS y Disposición Adicional décima de dicha norma).
-La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2015 aborda la facultad de la Administración, y en particular de la Inspección, de comprobar la legalidad de determinadas operaciones realizadas en ejercicios prescritos, en la medida en que éstas puedan producir efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106.5 de la LGT.
-Dicha sentencia del Supremo permite que la Administración verifique la adecuación a derecho de las bases imponibles negativas o de las deducciones generadas en ejercicios prescritos, posibilitando la rectificación de las mismas, a pesar de tratarse de ejercicios prescritos.
-El acuerdo administrativo no tiene pie de recurso, pese a lo establecido en los artículos 58 y 89 de la Ley 30/1992, así como en el artículo 40.2 de la Ley 39/2015. Por tanto: "Dado que la resolución objeto de recurso no cumple con los requisitos establecidos, señalados en el citado artículo 89, incurre en vicio de anulabilidad y vulnera el derecho constitucional de acceso al recurso, legalmente establecido, lo que se deja señalado a efectos de interposición de los recursos que pudieran corresponder de acuerdo con lo establecido en el artículo 44 LOTC".
La anteriores alegaciones llevan a solicitar la nulidad o anulabilidad de la resolución objeto de recurso y el reconocimiento del derecho a aplicar las DIT generadas, por inversiones realizadas en procesos de Innovación Tecnológica (ejercicios 2006 a 2018), mediante la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes. Subsidiariamente se pide (en caso de que no proceda la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios prescritos), que se reconozca el derecho a aplicar los importes correspondientes a las DIT no aplicadas en las liquidaciones de cualquier periodo impositivo no prescrito que concluya dentro del plazo normativo de 18 años.
TERCERO.- En conexión con el anterior Informe, objeto como decimos de una primera reclamación por parte de XZ, con fecha 15/10/2020 la URGGE de Canarias emite acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2017.
Dicho acuerdo, que viene a resolver la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada con fecha 08/04/2019, dentro de sus antecedentes, expone las siguientes cuestiones planteadas por el interesado:
-La existencia de certificado e informe motivado emitidos por TW el 20/12/2018, en relación a los ejercicios 2006 a 2013 (Acrónimo PROYECTO_1. Descriptivo ...).
-La existencia de certificado emitido por TW el 12/03/2019, en relación a los ejercicios 2014 a 2018 (Acrónimo PROYECTO_2. Descriptivo ...).
-En base a los anteriores certificados, la consideración por parte de la entidad certificadora TW de una base de DIT (ejercicios 2006 a 2018) por importe total de 6.096.514,45 euros, la cual daría lugar a DIT en dichos ejercicios por un importe total de 2.142.833,20 euros, con el siguiente desglose:
Ejercicio 2006: 74.686,15 euros.
Ejercicio 2007: 86.670,48 euros.
Ejercicio 2008: 90.539,60 euros.
Ejercicio 2009: 91.055,60 euros.
Ejercicio 2010: 122.586,58 euros.
Ejercicio 2011: 168.665,94 euros.
Ejercicio 2012: 198.272,11 euros.
Ejercicio 2013: 198.259,37 euros.
Ejercicio 2014: 165.579,78 euros.
Ejercicio 2015: 215.362,34 euros.
Ejercicio 2016: 222.925,90 euros.
Ejercicio 2017: 225.367,49 euros.
Ejercicio 2018: 282.873,01 euros.
Asimismo, el acuerdo administrativo de resolución de rectificación de autoliquidación, estimando parcialmente la solicitud del obligado tributario, expone las siguientes conclusiones relevantes:
-Que el 28/12/2018 se dicta Acuerdo de Liquidación (A23-...23) correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2015, en relación a actuaciones inspectoras de carácter parcial, limitadas a la comprobación de las Bases Imponibles y Deducciones imputadas por la entidad WWZ (ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015). El resultado de dichas actuaciones fue el siguiente: Cuota 172.630,83 euros; Intereses de Demora 37.508,14 euros; Deuda a ingresar 210.138,97 euros.
-Que el 17/05/2019 la Oficina Técnica notificó al obligado tributario un escrito en el que informó en relación a la solicitud de rectificación presentada, diferenciando el período 2006 a 2011 (denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación de dichos años "con base en la prescripción de dichas obligaciones tributarias en el momento de presentar la solicitud de rectificación el 8 de abril de 2019"), del período 2012 a 2017 (respecto del que se señala que "el Órgano competente para analizar la cuestión sustantiva de la aplicación de la deducción indicada, como motivo de rectificación de los períodos 2012 a 2017, es la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, por lo que se procede a remitir la solicitud para su tramitación ante dicho Órgano").
-Que en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2018 el contribuyente genera y aplica DIT correspondientes a los ejercicios 2012 a 2018. Y en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 genera y aplica DIT correspondientes a los ejercicios 2012 a 2019.
-Que se tiene en cuenta la documentación a que hace referencia el contribuyente, aportada en las actuaciones inspectoras que concluyen con el Acuerdo de Liquidación A23-...23, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2015. De dicha documentación se destaca la aportada en los siguientes registros de entrada:
RGE5...18 de 28 de noviembre de 2018; RGE7...19 de 04 de enero de 2019; RGE8...19 de 08 de abril de 2019; RGE6...20 de 27 de mayo de 2020.
-Que la regulación normativa de las deducciones solicitadas se recoge en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen económico y Fiscal de Canarias, así como en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
-Que en lo referido a la solicitud de rectificación de autoliquidación de los ejercicios 2006 a 2011 se acuerda su inadmisión. Como se puso de manifiesto mediante escrito con referencia I35...6 (se reitera lo señalado en dicho escrito), notificado el 17/05/2019, de acuerdo con los artículos 66 y 67 de la LGT, ha prescrito el derecho a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones de dichos ejercicios.
-En relación a la solicitud de rectificación de autoliquidación del ejercicio 2012, se aplica el importe solicitado por el obligado tributario y consignado en su solicitud (y se calculan los correspondientes intereses de demora):
Base de deducción: 619.600,35 euros.
Porcentaje 32%.
Deducción IT generada: 198.272,11 euros.
-En relación a la solicitud de rectificación de autoliquidación del ejercicio 2013, se aplica el importe solicitado por el obligado tributario y consignado en su solicitud (y se calculan los correspondientes intereses de demora):
Base de deducción: 619.560,54 euros.
Porcentaje 32%.
Deducción IT generada: 198.259,37 euros.
-En relación a la solicitud de rectificación de autoliquidación del ejercicio 2014, se aplica el importe solicitado por el obligado tributario y consignado en su solicitud (y se calculan los correspondientes intereses de demora):
Base de deducción: 517.436,82 euros.
Porcentaje 32%.
Deducción IT generada: 165.579,78 euros.
-En relación a la solicitud de rectificación de autoliquidación del ejercicio 2015, se aplica el importe solicitado por el obligado tributario y consignado en su solicitud (y se calculan los correspondientes intereses de demora):
Base de deducción: 478.582,98 euros.
Porcentaje 45%.
Deducción IT generada: 215.362,34 euros.
-En relación a la solicitud de rectificación de autoliquidación del ejercicio 2016 (ejercicio que no ha sido objeto de regularización inspectora):
"Tal y como solicita el obligado tributario se procede a reconocer y consignar en el mismo las Deducciones por Innovación Tecnológica generadas. El importe solicitado por el obligado tributario y recogido en su solicitud es el siguiente:
Base de deducción: 495.390,89 euros
Porcentaje 45%
Deducción IT generada: 222.925,90 euros".
-En relación a la solicitud de rectificación de autoliquidación del ejercicio 2017 (ejercicio que no ha sido objeto de regularización inspectora):
"Tal y como solicita el obligado tributario se procede a reconocer y consignar en el mismo las Deducciones por Innovación Tecnológica generadas. El importe solicitado por el obligado tributario y recogido en su solicitud es el siguiente:
Base de deducción: 500.816,64 euros
Porcentaje 45%
Deducción IT generada: 225.367,49 euros".
CUARTO.- La oposición del contribuyente al acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación (Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2006 a 2017) se produce mediante la interposición de una segunda reclamación económico-administrativa, de fecha 02/11/2020, en la cual, tras solicitarse la acumulación a la reclamación presentada el 10/06/2019, se reproducen los mismos argumentos en ella expuestos, centrados en defender la posibilidad de rectificar las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2006 a 2011, pese a tratarse de ejercicios prescritos, en la medida en que la Administración Tributaria tienen facultades de comprobarlos, al producir efectos en ejercicios no prescritos.
QUINTO.- Hechos venir los expedientes administrativos a los de las reclamaciones, se procedió a la sustanciación de éstas, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias, siendo acumuladas entre sí por encontrarse en el supuesto previsto en el artículo 230.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
VISTAS.- Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- Partiendo de los extensos antecedentes previos, corresponde a esta Sala analizar la documentación obrante en el expediente, así como el conjunto de hechos puestos de manifiesto, a los efectos de determinar la procedencia o no de la solicitud de la entidad reclamante, vía rectificación de autoliquidación, del reconocimiento y aplicación (ejercicios 2006 a 2018) de la deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica (DIT) regulada en el artículo 35 del TRLIS, en vigor para períodos impositivos iniciados hasta el 31 de diciembre de 2014, y en el artículo 35 de la LIS, en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015.
Antes de entrar a valorar la cuestión que determina el enfrentamiento que se infiere de los planteamientos contrapuestos de las partes litigantes (relativo a la prescripción acordada por la Administración Tributaria respecto de los ejercicios 2006 a 2011) conviene delimitar de manera precisa los diferentes actos y ejercicios objeto de impugnación, así como las diferentes reclamaciones finalmente abiertas en relación a cada uno de ellos.
Así, en primer lugar hemos de partir del reiterado escrito/documento/informe (a este órgano revisor le resulta difícil de calificar dicho acto administrativo) emitido por la Inspección de los Tributos (concretamente por el Inspector Coordinador de la misma) con fecha 17/05/2019 y Referencia I35...6, denominado o titulado como "ASUNTO: SOBRE LA SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN DE LAS AUTOLIQUIDACIONES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS PERÍODOS IMPOSITIVOS 2006 A 2017".
Dicho Informe (nos decantamos finalmente por usar este término), viene a expresar el parecer de la Inspección en relación a la solicitud de rectificación de autoliquidación formalizada por el contribuyente con fecha de 08/04/2019. Dicha solicitud, pese a hacer referencia al derecho del mismo a aplicar DIT en las declaraciones de los ejercicios 2006 a 2018, se tramita o valora por el órgano administrativo actuante como rectificación de autoliquidación de los ejercicios 2006 a 2017, toda vez que el plazo de declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 no estaba abierto en el momento de presentación registral de la mentada solicitud de rectificación.
Es más, la lectura del Informe pone de manifiesto que el mismo únicamente se pronuncia en relación a la posibilidad de rectificar las autoliquidaciones de los ejercicios 2006 a 2011 (negándola, por prescripción del derecho del contribuyente a realizar dicha solicitud), limitándose, en lo que a la rectificación de los ejercicios siguientes se refiere (2012 a 2017) a remitir el expediente a la URGGE de Canarias, esto es, al órgano administrativo considerado "competente para analizar la cuestión sustantiva de la aplicación de la deducción indicada, como motivo de rectificación de los períodos 2012 a 2017".
Dicho lo cual, toda vez que el Informe de marras únicamente aborda la solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente a los ejercicios 2006 a 2011, la reclamación económico-administrativa presentada por XZ frente a dicho acto, el 10/06/2019, ha dado lugar al deslinde de la reclamación original, la 35/01123/2019 (ejercicio 2006), en otras cinco más (una de ellas por cada uno de los ejercicios analizados). En concreto, las reclamaciones 35/02836/2019 (ejercicio 2007), 35/02837/2019 (ejercicio 2008), 35/02838/2019 (ejercicio 2009), 35/02839/2019 (ejercicio 2010) y 35/02840/2019 (ejercicio 2011).
En relación a dichas reclamaciones ha de señalarse el acertado alegato de la actora referido a que el acto administrativo impugnado no tiene pie de recurso, lo cual difícilmente casa con lo determinado en dicho acto, en el cual el Inspector Coordinador hace constar lo siguiente:
"Partiendo de lo expuesto, esta Jefatura deniega la solicitud de rectificación relativa a las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2006 a 2011 con base en la prescripción de dichas obligaciones tributarias en el momento de presentar la solicitud de rectificación el 8 de abril de 2019".
Si a lo anterior le unimos lo determinado por el artículo 227.1.a) de la Ley 58/2003, al establecer los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa, "los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber", fácilmente se colige la inadecuada actuación administrativa al pronunciarse sobre la solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente a los ejercicios 2006 a 2011, sin dar posibilidad de replica o defensa al contribuyente afectado por dicho pronunciamiento.
No obstante lo anterior, la indefensión generada a la entidad mediante dicho acto se viene a salvar, de facto, mediante el posterior acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, emitido por la URGGE de Canarias con fecha 15/10/2020, en el cual no se analiza únicamente la posibilidad de rectificar las autoliquidaciones de los ejercicios 2012 a 2017 (en el Informe de 17/05/2019 se señala que se remite el expediente a dicho órgano para que se pronuncie en relación a las rectificaciones que afectan a de dichos años), sino que también se valora la posibilidad de rectificar las autoliquidaciones de los ejercicios 2006 a 2011, llegándose a la misma conclusión respecto de estos ejercicios, esto es, señalándose que no son susceptibles, por prescripción, de modificación alguna.
En base a lo expuesto hasta este momento y toda vez que al analizar las reclamaciones presentadas el 02/11/2020, la 35/02319/2020 y acumuladas (una por cada uno de los ejercicios referidos por la sociedad como susceptibles de rectificación mediante la inclusión de la DIT pretendida), frente al acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación de fecha 15/10/2020, esta Sala se pronunciará sobre la viabilidad o no de todas y cada una de las rectificaciones planteadas por el interesado (ejercicios 2006 a 2017, e incluso la del ejercicio 2018), se considera oportuno archivar las reclamaciones 35/01123/2019 y 35/02836/2019 a 35/02840/2019, dado que el objeto de las mismas será valorado al resolver las reclamaciones numeradas como 35/02319/2020 y 35/03131/2020 a 35/03142/2020, correspondientes a los ejercicios 2006 a 2011(las seis primeras), así como a los ejercicios 2012 a 2018 (las siete posteriores).
En definitiva, siendo lo realmente importante la salvaguarda del derecho de defensa del sujeto pasivo, evitando indefensión alguna al mismo, en el fundamento de Derecho siguiente se estudiará y valorará la cuestión de fondo discutida por el mismo, ligada a la posibilidad o no de rectificar (mediante el escrito presentado el 08/04/2019), las autoliquidaciones de los ejercicios prescritos en dicha fecha, esto es, los que abarcan desde el 2006 al 2011.
TERCERO.- Asentado lo anterior, considera la reclamante que la facultad administrativa de comprobar ejercicios prescritos, en la medida en que los créditos fiscales declarados en dichos ejercicios (bases negativas a compensar o deducciones pendientes) sean susceptibles de aplicación en ejercicios no prescritos, asimismo avalaría la posibilidad de rectificar autoliquidaciones de ejercicios prescritos (en nuestro caso las correspondientes a los ejercicios 2006 a 2011), a los efectos de recoger en las mismas determinados créditos fiscales no declarados en su momento (en nuestro supuesto las reiteradas DIT), que en el momento de presentación de la correspondiente rectificación de autoliquidación aún fueran susceptibles de aprovechamiento (se hace referencia, respecto de dicha DIT, al plazo de 18 años actualmente vigente para su aplicación).
En conexión con dicha consideración, creemos oportuno transcribir lo establecido por los artículos 66 bis y 115 de la Ley 58/2003, de cuya lectura se extrae una primera diferencia entre lo regulado en dichos preceptos y el supuesto que ahora nos ocupa, consistente en que en nuestro caso el contribuyente no declaró crédito tributario alguno en las autoliquidaciones de los ejercicios prescritos que pretende rectificar (partiríamos, por tanto, de la inexistencia de un derecho generado en un ejercicio actualmente prescrito).
En primer lugar el artículo 66 bis, al establecer el derecho administrativo a comprobar e investigar, señala lo siguiente:
"1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.
En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.
La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.
3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado".
Por su parte, el artículo 115, en relación a las potestades y funciones de comprobación e investigación, dispone lo siguiente:
"1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.
La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.
3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley".
Junto a dicha regulación normativa, creemos interesante recordar el tenor literal del artículo 35 del TRLIS, en el que se establece la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, el cual, en su apartado 2 concreta la Deducción por actividades de innovación tecnológica:
"La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.
Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Para determinar la base de la deducción, el importe de los gastos de innovación tecnológica se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
c) Porcentaje de deducción. El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto, sin que sean de aplicación los coeficientes establecidos en el apartado 2 de la disposición adicional décima de esta Ley".
El plazo para aplicar dicha DIT, se regula en el artículo 44.1 del TRLIS, "Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. ...", pudiendo apreciarse que la posibilidad de aplicar en ejercicios posteriores deducciones se liga a la no aplicación de las mismas en el ejercicio de su generación. En nuestro caso, insistimos, ninguna DIT se generó en los ejercicios prescritos que se pretenden rectificar (o respecto de los que se pretende que se reconozca el derecho a generar DIT para su aplicación en ejercicios posteriores no prescritos).
En relación a dicho plazo, igualmente exponemos lo dispuesto en la Disposición transitoria trigésimo sexta del TRLIS, la cual, al tratar las Deducciones pendientes de aplicación, señala lo siguiente:
"El plazo de 15 ó 18 años, según corresponda, para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012".
Partiendo de la normativa expuesta, las Consultas de la Dirección General de Tributos extractadas por la actora, la V2400-14 y la V2396-12 por ejemplo, con las que intenta sustentar su posicionamiento, y que a priori lo refuerzan ("en el supuesto concreto planteado, la entidad consultante incurrió en una serie de gastos que generan en los ejercicios 2006 a 2009 el derecho a la deducción. Se presume, para responder a la consulta, que el período impositivo de la entidad consultante coincide con el año natural. Por lo tanto, en la medida en que el plazo para aplicar las deducciones es de 18 años, a contar desde la conclusión de los periodos impositivos en los que se efectuaron los gastos correspondientes, dichas deducciones podrán aplicarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo de 2013, aunque alguno de dichos períodos estuviera prescrito"), no permiten admitir dicho posicionamiento, por el hecho relevante de la carencia de generación en plazo (con anterioridad a que se produzca la prescripción de los ejercicios afectados) de las deducciones que se quieren aplicar dentro del referido plazo de 18 años.
En este sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 24 de septiembre de 2020, número 6293/2017, en relación en ese caso con la Deducción por Inversión en Activos Fijos Nuevos (la negrita es nuestra), expone lo siguiente (supuesto en el que, al igual que el nuestro, ninguna deducción se generó y declaró en origen):
"SEXTO.- La SEGUNDA CUESTIÓN que plantea la sociedad recurrente consiste en determinar si procede la aplicación de la deducción por inversión en activos fijos nuevos por inversiones realizadas y no admitidas como aptas para la materialización de la RIC correspondientes a 2007 y anteriores, ejercicios ya prescritos en el momento de las actuaciones.
El artículo 106.4 de la LGT dispone que "la procedencia y cuantía de las deducciones cuya aplicación se pretenda, cuando tuviesen su origen en ejercicios prescritos, deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales".
En las autoliquidaciones presentadas por los ejercicios 2007 y anteriores la sociedad no aplicó deducción alguna por inversiones ni las consignó como pendientes de aplicación. Y, una vez alcanzada la prescripción de dichos ejercicios, no se puede instar la rectificación de las autoliquidaciones (artículo 126.2 RGAPT) pues la situación jurídica derivada de la misma resulta consolidada y, por ello, inalterable. En definitiva, dado que el crédito fiscal no se autoliquidó (o liquidó) en el ejercicio de origen, cuando éste prescribe, su reconocimiento en un ejercicio posterior no prescrito está tan vetado como su aplicación en el ejercicio prescrito.
Así lo hemos reconocido en resoluciones tales que R.G.: 2174/04, de 21-12-2006, citada por la Inspección, la cual fue confirmada por la Audiencia Nacional primero (rec. 93/2007, de 08-07-2010) y por el Tribunal Supremo después (rec. cas. 5434/2010 de 08-10-2012); o en la R.G.: 3650/10 de 03-11-2011. De ellas se desprende que no se pueden aplicar, en un determinado ejercicio, deducciones que no figurasen como pendientes de aplicación en las autoliquidaciones de los ejercicios anteriores a los que en teoría pertenecen; en esos casos, es el interesado quien debe impugnar las autoliquidaciones de ejercicios anteriores siempre que no haya prescrito el plazo para hacerlo. (En el mismo sentido la SAN de 16-09-2010 (rec. 319/2007) que desestima el recurso contencioso presentado contra la resolución de este Tribunal R.G.: 3176/05, de 17-05-2007).
En consecuencia, procede la desestimación de las alegaciones formuladas en orden al reconocimiento de la deducción por inversiones, al no haber sido acreditadas en los ejercicios en que se efectuaron, ya prescritos en el momento de las actuaciones inspectoras".
Y si dicha resolución del Central enfoca el camino a seguir en supuestos como el presente, la posterior y reciente Sentencia del Tribunal Supremo, número 1.081/2021, de 22/07/2021 (la negrita es nuestra), haciendo incluso referencia a la Consulta V2400-2014 reivindicada por la reclamante, poca duda deja de la imposibilidad de aceptar el planteamiento de la misma (en el supuesto analizado, el crédito fiscal objeto de disputa se corresponde con unas bases imponibles negativas):
"CUARTO.- Consideraciones jurídicas que debemos tener en cuenta para aplicarlas al presente asunto.
Cabe anticipar que este Tribunal Supremo considera que el recurso de casación promovido por el Abogado del Estado debe ser estimado y, consecuentemente, casada la sentencia de instancia, que reconoce el derecho a compensar (modificadas ad hoc) bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, sin perjuicio de la comprobación sobre su procedencia. Las razones para alcanzar dicha conclusión son las siguientes:
1) Como resulta obvio, el artículo 66 bis.2 de la Ley General Tributaria es posterior a los hechos y, por ende, a su inaplicabilidad sustantiva o material, en cuanto regula el plazo especial de prescripción de diez años con que cuenta la Administración "para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación", a lo que se añade su inaplicabilidad ratione temporis.
2) El hecho de que el Club demandante en la instancia sostenga que no haya pedido la rectificación de las autoliquidaciones antiguas, sino de la no afectada por la prescripción, la del ejercicio partido 2012-2013, no altera la circunstancia esencial de que sería preciso, para dar contenido y sentido a la rectificación instada, no afectada por la prescripción extintiva, rectificar o modificar también las declaraciones de los ejercicios prescritos, en lo necesario para generar o aumentar las bases imponibles negativas y poder así compensarlas con las positivas.
3) La prescripción, en el régimen general del art. 66 LGT, en sus diversas modalidades, opera automáticamente, esto es, por el transcurso del plazo de cuatro años, unido a la inactividad en ese periodo, como institución implantada en todo el ordenamiento jurídico al servicio de la seguridad jurídica, que hace suponer iuris et de iure que hay un abandono en el ejercicio de las potestades o facultades (la Administración) o de los derechos subjetivos (los administrados). Cuando esta Sala ha controvertido esa presunción lo ha sido, generalmente, al margen, claro es, de los problemas dogmáticos de la interrupción y su extraordinaria complejidad en el mundo tributario, con soporte en el principio de la actio nata, que enerva esa presunción de abandono cuando las acciones o derechos, por alguna razón ajena a la voluntad del titular, no se pueden ejercitar.
4) Esto significa que, una vez transcurridos tales plazos fatales, extintivos de derechos, y consumada la prescripción, resulta indiferente la aparición de hechos sobrevenidos, como la constancia, en este caso, del error contable supuestamente padecido en su día, aunque tengan su origen en la formulación de nuevas cuentas con ocasión del procedimiento concursal a que se vio sometida la entidad, sin que, por cierto, tengamos una constancia indubitada de que ese supuesto error, aun considerado irrelevante para rehabilitar una acción fenecida, haya provenido de ese proceso concursal.
También es indiferente que haya hechos sobrevenidos sucedidos después de los cuatro años, pero antes del largo periodo reconocido, 18 años, según el art. 25.1 TRLIS, aplicable al caso, para la compensación de bases negativas ya declaradas e inmutables para el contribuyente.
5) A tal efecto, el criterio contenida en la respuesta a consultas vinculantes de la DGT, como la V 2400-14, de 11 de septiembre, mencionada en la sentencia de instancia sin que su cita, en tanto sustentadora de la tesis conducente a la estimación, haya venido acompañada de un razonamiento sobre su influencia como argumento trascendente, aparentemente, por aplicación del principio de vinculación a los actos propios, que sin embargo no se cita, no sirve al caso, pues se refiere a deducciones que se aplican fuera del plazo de cuatro años, pero que no se modifican ni pretenden modificarse.
Esto es, lo que cabe extraer de ese criterio administrativo es diferente a lo que en este recurso de casación nos ocupa: "... Por lo tanto, en la medida en que el plazo para aplicar las deducciones es de 18 años, a contar desde la conclusión de los periodos impositivos en los que se efectuaron los gastos correspondientes, dichas deducciones podrán aplicarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo de 2013, aunque alguno de dichos períodos estuviera prescrito. Sin perjuicio de que las mismas deban acreditarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria".
No habría inconveniente en trasladar esta tesis, no ya a deducciones pendientes de aplicar, sino también a la compensación de bases negativas, siempre que se tratara de bases declaradas como tales en los ejercicios de origen, a partir de los cuales se desencadena el cómputo temporal para la compensación, no así de bases imponibles nuevas, fruto de un ingenioso mecanismo de rectificación, esto es, no actuando sobre los ejercicios de generación, en que podrían ser modificadas, sino en el de compensación, que no permite crear un crédito fiscal para su compensación, alterando la existencia o importe de esas bases.
6) Finalmente, el invocado principio de regularización íntegra, a que esta Sala se ha referido en diversas sentencias, y está llamado a desempeñar un papel de creciente importancia para la consecución de objetivos constitucionales de capacidad económica y justicia tributaria, ex art. 31.1 CE, no juega tampoco en el asunto que nos ocupa, porque la situación jurídica examinada en nuestra sentencia STS de 22 de noviembre de 2017, pronunciada en el recurso de casación nº 2654/2016, difiere notablemente de la propia del caso debatido, entre otras razones por una que resulta elemental en su simplicidad: porque no había una regularización abierta. Así, como consecuencia, o, al menos, con ocasión, del concurso de acreedores, la SAD pretende ameritar que sus bases imponibles eran negativas o son mayores de las declaradas en su día, como consecuencia de errores contables aflorados, supuestamente, en el mencionado concurso, de modo que lo que pretende, ya decimos que con cierto ingenio, aunque ineficaz, es rectificar la autoliquidación del periodo 2012-2013, no afectada aún por la prescripción, pero para compensar en tal ejercicio las bases negativas de los periodos 2003/2004, 2004/2005, 2006/2007, 2007/2008 y 2009/2010, generadas ad hoc, al margen de lo declarado en su día, con la finalidad de incorporar tales bases, a los fines de su compensación.
En cambio, el factum de la sentencia de 22 de noviembre de 2017 se explica con precisión en ella (se subraya ahora con fines de énfasis):
"III.- El cuarto motivo reprocha la infracción del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria (LGT 2003), en relación con el 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades (L/ISOC 1995).
Se intenta explicar o justificar, en esencia, con lo que seguidamente se expone.
Se hacen inicialmente estas afirmaciones fácticas: la recurrente tenía bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores a 2003; no las compensó en el ejercicio 2003 porque en su autodeclaración correspondiente a este año no tenía rentas positivas que las pudiesen absorber; y por la razón anterior, esas bases negativas las aplicó en los ejercicios posteriores de 2005, 2006 y 2007.
Al regularizarse por la Inspección el ejercicio 2003 a través de la liquidación aquí controvertida y aparecer en dicha regularización rentas positivas, la recurrente intentó lo siguiente: (a) trasladar al ejercicio 2003 las bases negativas inicialmente aplicadas en el ejercicio de 2005 y rectificar al efecto la autoliquidación del ejercicio de 2005.
Se dice a continuación que la Administración Tributaria y la sentencia recurrida han entendido que, una vez aplicadas por el contribuyente unas bases negativas en un concreto ejercicio fiscal, no es posible rectificar la auto declaración en este punto para trasladas dichas bases negativas a otro ejercicio distinto; y que así había de ser entendido por impedirlo esta prescripción del artículo 119 de la LGT 2003 ...".
Por lo demás, ni cabe invocar la pretendida existencia en favor de los contribuyentes de un derecho, no proclamado en el ordenamiento jurídico ni decantado a través de principios generales del ordenamiento, que tampoco se alegan como tales, en virtud del cual la norma contenida del art. 66.bis.1 LGT, al margen de los evidentes problemas de aplicabilidad, posterior a los hechos, traslada en favor del contribuyente una facultad paralela de autocomprobar los mismos ejercicios afectados por la dimensión temporal de la regularización, o por la norma especial sobre prescripción. Baste para ello, además del déficit de razonamiento al respecto, que el precepto aludido se refiere a la prescripción de la facultad de comprobación que incumbe a la Administración, que es una institución naturalmente ajena a la de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y a su régimen completo y cerrado de prescripción (art. 66.c), en relación con el 120.3 LGT).
QUINTO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión.
La cuestión interpretativa que la Sección de Admisión de esta Sala nos propone debe ser contestada en el sentido propugnado por el Abogado del Estado, con una respuesta inspirada en alguna medida en ella, porque la fórmula que emplea sintetiza de un modo más claro y preciso, a nuestro parecer, que la propuesta en el auto de admisión, lo que se pretende decir. Por ende, a efectos de fijación de jurisprudencia, cabe declarar lo siguiente:
La solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente a un ejercicio no afectado por la prescripción, como aquí el 2012-2013, que es posible, no permite que el contenido de esa rectificación consista en reconocer ex novo bases imponibles negativas supuestamente generadas en ejercicios prescritos y que no fueron incluidas por el obligado tributario en las autoliquidaciones de esos ejercicios prescritos, ya que no puede extendérsele el mismo plazo que la ley reconoce a la Administración tributaria como facultad para comprobar los ejercicios no afectados por la prescripción, por falta de norma expresa o de principio general que pueda decantarse de tal precepto.
Esto es, la rectificación permite compensar bases imponibles negativas con las positivas del ejercicio, pero no crear también las bases negativas a efectos de tal compensación".
En base a lo aquí expuesto, esta Sala no puede más que confirmar la prescripción determinada por la URGGE de Canarias en el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación analizado, en el cual someramente se concluye señalando lo siguiente:
"Debe recordarse en este punto que es criterio de los órganos revisores considerar que la generación de créditos fiscales sólo es posible en la medida en que el periodo en que aquél nace no se hallase prescrito, modificando la declaración original a través de una rectificación de autoliquidación o de una liquidación dictada en el curso de un procedimiento de comprobación o inspección. En este sentido, podemos citar las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2006 (2174/2004), del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 28 de septiembre de 2010 (35/03333/2010) y de 29 de septiembre de 2017 (38/00728/14), y Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre 2012, recurso nº. 5434/2010".
La conclusión analiza es igualmente compatible con las otras Consultas de la DGT (V0802/2011 y V0163/2017) referidas por la reclamante, de cuya atenta lectura se infiere que analizan supuestos de deducciones generadas, pero no aplicadas, en ejercicios prescritos. En nuestro caso, la DIT que se quiere generar ex novo (ejercicios 2006 a 2011) se apoya en certificados e informes de una empresa dedicada a validar este tipo de proyectos, realizados a finales de 2018 y en 2019.
CUARTO.- Confirmada la imposibilidad de rectificar, por prescripción, las autoliquidaciones de los ejercicios 2006 a 2017, en lo que a los ejercicios posteriores se refiere debemos de diferenciar las rectificación de autoliquidación correspondientes a los ejercicios 2012 a 2017, de la rectificación de autoliquidación del ejercicio 2018.
En cuanto a ese último ejercicio, respecto del que realmente ni siquiera podría considerarse la existencia de acto administrativo susceptible de ser reclamado (más allá de que el contribuyente, en el escrito de rectificación, también pretende hacer valer o que se le reconozca la existencia de DIT en relación al ejercicio 2018), esta Sala ha de inadmitir, por inexistencia de objeto (en el momento de formalizarse la solicitud de rectificación de autoliquidación ni siquiera se había abierto el plazo de presentación del Impuesto sobre Sociedades de 2018) la reclamación económico-administrativa dada de alta en relación a dicho ejercicio.
Respecto de las reclamaciones económico-administrativas correspondientes a los ejercicios 2012 a 2017, fácilmente se aprecia que el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación objeto de impugnación acepta sin paliativos las DIT reclamadas por el interesado, reconociendo al mismo las concretas deducciones solicitadas y generando las correspondientes devoluciones tributarias (ejercicios 2012 a 2015, objeto de procedimiento inspector), a las que se añaden intereses de demora, así como validando y reconociendo, en lo que a los ejercicios 2016 y 2017 se refiere, las DIT generadas por la sociedad, las cuales se reflejan (al igual que las de los ejercicios 2012 a 2015) en las autoliquidaciones de los ejercicios 2018 y 2019. En este caso, por tanto, y pese a que ningún efecto contrario a los intereses del contribuyente se produce, han de desestimarse (nada se alega en contra del proceder administrativo), las reclamaciones presentadas por el sujeto pasivo.
QUINTO.- Por último, dada la conexión de estas reclamaciones con la reclamación económico-administrativa número 35/00122/2019 y acumuladas, en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2015 (regularización inspectora de la Deducción por inversiones en producciones cinematográficas aplicada por XZ), y teniendo en cuenta la invocación de la actora del principio de regularización íntegra, hemos de transcribir parcialmente lo señalado al resolverse dicha reclamación (en la que igualmente se alegó dicho principio), de la misma fecha y sesión que las que ahora resolvemos, a los efectos de dejar constancia de la inexistencia de indefensión alguna que afecte al contribuyente, toda vez que han sido debidamente atendidas todas las cuestiones alegadas por el mismo:
"SEGUNDO.- Abordando en primer lugar la cuestión relativa a la propuesta de sustitución de la deducción cinematográfica regulada en el artículo 38.2 del TRLIS, no admitida por la Inspección, por la regulada en el artículo 35.2 del mismo Texto Legal (Deducción por Innovación Tecnológica), la reclamante indica lo que sigue:
"La entidad XZ S.A. ha aportado la documentación justificativa de la deducción por i+d reseñada en el hecho tercero de este escrito, al procedimiento inspector de referencia, y solicitó la rectificación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, de la entidad XZ S.A., correspondientes a los ejercicios 2.006 a 2.013, al objeto de reconocer y consignar en las mismas las deducciones por IT, señaladas en el citado hecho tercero, al objeto que éstas sean utilizadas para compensar las cuotas resultantes de la no admisión, en el proceso inspector, de la deducción cinematográfica consignada, y cualesquiera otros ajustes, por la entidad, en los ejercicios objeto de inspección".
Dos consideraciones cabe realizar sobre este planteamiento del interesado:
En primer lugar que éste no formuló alegato alguno al respecto en el curso del procedimiento, ni antes ni después de la formalización del Acta de disconformidad, por lo que difícilmente la Inspección pudo pronunciarse sobre esta concreta cuestión.
Y, en segundo término, cabe señalar que si bien es verdad que fue presentada ante la Inspección, dos días antes de la fecha de extensión del Acta, determinada documentación comprensiva de datos relativos a la deducción por innovación tecnológica, también lo es que en el propio documento se aclara que, "el resultado indicado (base deducible total de 2.815.150,04) es fruto de un estudio previo, estando pendiente de completar el proceso de certificación , evaluación y auditoria y la emisión oficial de los certificados".
Así las cosas, no se antoja demasiado difícil entrever que ante tales carencias argumentales y documentales por parte del interesado la Inspección no formulara planteamiento alguno sobre la cuestión que ahora, ex novo, presenta la reclamante ante este TEAR de Canarias.
En cualquier caso, y aunque no denuncie el contribuyente haber padecido indefensión por tal circunstancia, lo cierto es que ésta en ningún caso se habría producido dado que las mismas pretensiones que ahora se plantean ante este TEAR de Canarias fueron canalizadas por el propio interesado a través de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, presentada el 8 de abril de 2019 y cuya resolución ha dado pie a la sustanciación de las REAs nº ref. 35/01123/2019 y acumuladas, que han sido objeto de resolución en la misma fecha y sesión que esta que ahora resolvemos".
En virtud de lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda:
- ARCHIVAR las reclamaciones económico-administrativas números 35/01123/2019 y 35/02836/2019 a 35/02840/2019 (ejercicios 2006 a 2011).
- DESESTIMAR las reclamaciones económico-administrativas números 35/02319/2020 y 35/03131/2020 a 35/03141/2020 (ejercicios 2006 a 2017).
- INADMITIR la reclamación económico-administrativa número 35/03142/2020 (ejercicio 2018).