En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para fallar la reclamación de referencia, interpuesta ante el mismo por Don ..., con NIF. ..., en nombre y representación de la entidad TW, SA, con NIF. …. Cuantía: 52.837,77 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por parte de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, se llevaron a cabo actuaciones inspectoras en relación a la entidad referenciada con respecto al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2018 y 2019.
Como consecuencia de las citadas actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, se instruyó, con fecha 15/09/2022, Acta de disconformidad modelo A02 y número de referencia ..., la cual dio lugar a posterior acuerdo de liquidación, acto objeto de las presentes reclamaciones económico-administrativas.
El referido acuerdo resume en sus páginas 3 a 6, a las que nos remitimos, los hechos relevantes puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación (extensamente desarrollados en el Acta previa).
Entre dichos hechos relevantes, resultantes de la comprobación realizada, los siguientes:
1. La existencia de Acta de conformidad separada, A01-..., en la cual se regularizan en el ejercicio 2018 defectos de materialización y mantenimiento de las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) efectuadas en los ejercicios 2009 y 2010.
2. La determinación administrativa de ausencia de contingencias en la declaración de los ingresos y gastos de los ejercicios comprobados.
3. Que TW SA no tiene la consideración de empresa turística con arreglo a lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias. En relación a esta cuestión se señalan las siguientes conclusiones:
-La entidad QR SLU, arrendataria de un local comercial en ... (...), se encuentra vinculada, según las definiciones del artículo 18.2 LIS, con TW SA.
-En cuanto al destino de los inmuebles arrendados a LM SL, XZ SL, NP SL y SH SL, ninguno de ellos se encuentra afecto a una actividad industrial clasificada en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del IAE.
4. La consideración de que no eran aptos para disfrutar del régimen de la RIC (dotación), los resultados obtenidos de diferentes arrendamientos:
- Arrendamiento a QR SLU, por tratarse de una entidad vinculada (la prohibición del apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 se considera también aplicable a la dotación).
-Arrendamientos a LM SL, XZ SL, NP SL y SH SL, por incumplir el destino de los inmuebles los requisitos cualificados establecidos en el citado artículo 27.8, al no afectarse a una actividad industrial clasificada en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del IAE.
-Arrendamientos de viviendas de uso residencial a Dª Bts, a Dª Cpp, y a Dª Dmv, además del arrendamiento de plaza de garaje a D. Enn, por no tratarse de viviendas protegidas por la sociedad promotora.
-Arrendamientos de locales comerciales a D. Oml, a JK SL y a QR SLU, por no tratarse de locales comerciales situados en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, y concretados en el Anexo de la Normativa de las Directrices de la Ordenación de Turismo de Canarias reguladas en la Ley 19/2003, al estar situados los referidos locales en el municipio de MUNICIPIO_1, que no se encuentra incluido en la citada normativa, ni haberse justificado por el contribuyente que puedan constituir enclaves en declive en virtud de algún otro planeamiento territorial.
Respecto del inmueble destinado a explotación turística sito en (...), los rendimientos obtenidos se excluyen por dos razones:
-TW SA no es una empresa turística definida con arreglo a la Ley de Ordenación del Turismo de Canarias.
-Al ser TW SA partícipe de la Comunidad de Propietarios que explota el inmueble, solo concurre actividad económica si el participe tiene algún tipo de intervención directa en la gestión de la Comunidad. En este caso, no se ha acreditado intervención directa del obligado tributario en la gestión activa de la comunidad en cuestión.
5. A partir de la página 23 del Acta se calculan todos los rendimientos individualizados obtenidos de los arrendamientos excluidos de la posibilidad de disfrutar del incentivo fiscal de la RIC, a efectos de calcular las nuevas dotaciones máximas admisibles.
6. Con arreglo a los resultados generados por cada uno de los arrendamientos cuya aptitud para dotación a RIC ha resultado excluida, se determina el total del beneficio contable excluido de la posibilidad de dotación para los ejercicios 2018 y 2019 (247.980,94 y 275.692,51 euros, respectivamente).
7. Teniendo en cuenta que el reintegro de la RIC disfrutada indebidamente de los ejercicios 2009 y 2010 se trata como una diferencia permanente, se calculó la dotación máxima a RIC en cada ejercicio comprobado mediante el sistema de ecuaciones indicado en la página 38 del Acta para la parte apta del resultado contable, una vez descontada la parte no apta determinada anteriormente.
En base a lo anterior, la propuesta de liquidación contenida en el Acta determinaba las siguientes cuotas tributarias:
-Ejercicio 2018: 35.452,14 euros.
-Ejercicio 2019: 48.259,39 euros.
No obstante la disconformidad planteada por el contribuyente, en el acuerdo de liquidación se hace constar que el mismo no presenta alegaciones frente al Acta en disconformidad de referencia.
Asimismo, dicho acuerdo liquidatorio, dentro de sus fundamentos de Derecho, resume las cuestiones que plantea el expediente:
"1.- Duración del procedimiento.
2.-Validez a efectos de dotación a RIC de resultados de diversos arrendamientos de inmuebles, a tenor del apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994.
3.-Ajuste de dotación máxima a RIC del ejercicio 2018 a raíz del reintegro de RIC por disfrute improcedente de dicho incentivo fiscal".
En lo que respecta a la segunda de ellas, del análisis realizado extractamos las siguientes conclusiones relevantes:
-Se ha considerado correcta la situación tributaria de TW SA en su registro de ingresos y gastos, pero no así el importe del beneficio contable apto para la dotación a RIC en ambos ejercicios comprobados, porque se incumplen diversos requisitos fijados en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994.
-La aplicación de lo previsto en el artículo 27.8 a la fase de dotación parece fuera de toda duda para los denominados "requisitos cualificados" que deben cumplir los inmuebles cuando la actividad desarrollada es la de arrendamiento de inmuebles. También la exigencia de que tal actividad sea desarrollada con carácter económico.
- Se hace referencia a lo establecido en los apartados 2 (fase de dotación), 5 (fase de materialización) y 8 (cuestión del mantenimiento) del artículo 27.
-En la fase de mantenimiento se hace referencia a funcionamiento en la empresa del adquirente, habiéndose interpretado el concepto de "empresa" como aquella entidad mercantil que tiene actividad económica, sobre todo cuando la materialización exige afectación a dicha actividad. Sería una interpretación absurda exigir esa afectación en el momento de la adquisición y no durante el uso continuado mínimo que exige la norma.
-La exigencia de que tanto en la fase de dotación, como en las de materialización y mantenimiento exista actividad económica determina que si el apartado 8 se refiere a actividad económica cuando aborda la actividad de arrendamiento de inmuebles, es obvio que quedan afectadas todas las fases del régimen de la RIC en dicho apartado.
-Una vez efectuada la remisión a la Ley 35/2006 del IRPF, la previsión en relación con la actividad económica en caso de arrendamientos es conectada por el legislador con los requisitos cualificados en el párrafo inmediato siguiente.
-Difícilmente puede negarse la aplicación de estos requisitos en fase de dotación, cuando se contiene la previsión legal anterior, conectada directamente con el carácter económico exigible a la actividad de arrendamiento, que engarza directamente con lo señalado en el apartado 2 del citado artículo 27, que se refiere a la dotación.
-La Audiencia Nacional corrobora esta tesis en sentencia de 28/03/2022, recurso 754/2019, al considerar aplicable para la dotación el requisito de actividad económica y requisitos cualificados, cuyas condiciones en caso de arrendamientos de inmuebles se concretan en el artículo 27.8, con remisión al artículo 27 de la Ley 35/2006.
-La resolución del TEAR Canarias de 31/08/2017, 35/01782/2014, comparte tal visión, centrada en la exigencia de los denominados requisitos cualificados del artículo 27.8. La misma postura expresa el TEAR en sus resoluciones 35/01807/2014, 35/01672/2014 y 38/01672/2014, también de 31/08/2017.
-Por lo expuesto, también el requisito de no arrendar a entidades vinculadas, cuando la actividad desarrollada es la de arrendamiento o cesión de activos para su uso, debiera ser aplicable a la fase de dotación. Sin embargo, hubo una resolución discrepante con esta posibilidad, la 38/00964/2015 del TEAR de Canarias, de 03/06/2019, tomando como base lo señalado en la resolución del TEAC 00/01432/2013, de 09/10/2014, basada a su vez en la consulta vinculante de la DGT V1541-09, negando que en el caso de entidades vinculadas se viera afectada la fase de dotación por lo previsto en el apartado 8 del artículo 27.
-De ningún modo se veía afectado el resto de lo dispuesto en dicho precepto y su aplicabilidad a la fase de dotación, y creemos que los pronunciamientos recientes, incluso de la Audiencia Nacional, deben confirmar esta posibilidad de forma meridianamente clara. No ha habido ningún otro pronunciamiento contrario a la aplicación a la fase de dotación a RIC de las cautelas previstas para los arrendamientos a entidades vinculadas.
-Tras la nueva redacción de la norma por RDLey 12/2006, los distintos apartados del artículo 27 ya no son compartimentos-estanco como en la redacción anterior, y varios de ellos se refieren a varias fases simultáneamente, al igual que el apartado 8, referido a todas las fases del incentivo fiscal.
-Si añadimos que los beneficios fiscales no deben ser interpretados extensivamente, sino de forma restrictiva (por todas, Sentencia del Tribunal Supremo de 05/05/2011, rec. 4938/2009), el criterio a seguir debe ser el de considerar aplicables la integridad de las previsiones del apartado 8 del artículo 27 a la fase de dotación, restringiendo ésta en determinadas situaciones, entre ellas la de arrendamientos a vinculadas. Así se desprende de la reciente resolución del TEAR de Canarias a la reclamación 35/01197/2022, de 28/10/2022.
Dichas conclusiones, que determinan que lo dispuesto en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 es aplicable a la fase de dotación, se complementan con el análisis de los hechos concretos conducentes al rechazo de los resultados de determinados arrendamientos como base de dotación a la RIC en los ejercicios 2018 y 2019 (páginas 13 a 16 del acuerdo, a las que igualmente nos remitimos y damos por reproducidas), concluyendo en este sentido el acuerdo de liquidación lo siguiente:
"Una vez negada la posibilidad de dotar RIC con cargo a los resultados de los arrendamientos que se han analizado, se ha realizado y plasmado en el acta un detallado estudio del importe del beneficio/pérdida obtenido en cada uno de dichos arrendamientos, a partir de los registros contables de ingresos y gastos de la entidad TW SA.
El único elemento de este cálculo que debía resolverse consistía en cómo efectuar la distribución de algunas partidas de gasto no individualizadas que se referían a grupos de inmuebles, requiriendo definir un criterio de imputación para efectuar el reparto de los gastos en cuestión entre los inmuebles afectados. A efectos de economía expositiva, nos remitimos a la página 34 y siguientes del acta, en la cual se analiza la distribución de amortizaciones, pólizas de seguros tanto de viviendas como de naves industriales, la cuota de conservación del polígono industrial de ..., el IBI de las naves situados en dicho polígono y el prorrateo de los gastos generales de la entidad entre los inmuebles arrendados ...
En consecuencia, habrá de detraerse de la base de dotación a RIC un importe de 247.980,94 en el ejercicio 2018 y 275.692,51 en el ejercicio 2019".
A continuación, el acuerdo liquidatorio aborda el cálculo de la nuevas dotaciones máximas a la RIC admisibles en los ejercicios comprobados, una vez detraídos los resultados no considerados aptos para dicho fin, cuantificando el ajuste por recálculo de dichas dotaciones máximas, y llegando a los siguientes importes:
"El resultado de las RIC máximas a dotar asciende a 98.191,43 euros en 2018 y 121.962,45 euros en 2019, procediendo por lo tanto un ajuste positivo a la base imponible, por diferencia con las dotaciones efectuadas por el contribuyente (240.000 euros en 2018 y 315.000 euros en 2019), por importe de 141.808,57 euros en 2018 y 193.037,55 euros en 2019".
Por último, se detalla el cálculo de los correspondientes intereses de demora, los cuales se elevan a 4.701,66 euros (ejercicio 2018) y a 4.578,38 euros (ejercicio 2019).
SEGUNDO.- Disconforme la sociedad con el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 y 2019, interpone las presentes reclamaciones económico-administrativas, de fecha 03/03/2022, en las cuales, de manera resumida, se argumenta lo siguiente:
-La cuestión mollar objeto de la presente litis es la extensión y aplicación analógica por parte de la Administración Tributaria de los límites establecidos legalmente a la materialización de la RIC a los beneficios aptos para su dotación.
-La actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por esta compañía en los períodos impositivos objeto de comprobación no admite duda de que tiene carácter económico, como así reconoce la Administración. Junto con la actividad de producción de (...), dicha actividad de arrendamiento es la fuente casi exclusiva de ingresos de la sociedad.
-Resultó probado para la Inspección que todos los gastos de la actividad de arrendamiento eran deducibles y necesarios para la obtención de los ingresos, con la requerida correlación entre unos y otros. Dicha deducibilidad fiscal de los gastos permite concluir que la Administración Tributaria reconoce pleno carácter económico, sin excepciones, a la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada.
-Teniendo en cuenta lo dispuesto en los apartados 2 y 5 del artículo 27, referidos en la página 9 del acuerdo de liquidación, así como lo anteriormente señalado, resulta probado que todos los beneficios obtenidos en los ejercicios sometidos a comprobación son aptos para la dotación de la RIC.
-En lo que a nuestra litis concierne no existe en la normativa reguladora de la RIC ningún precepto que establezca expresamente que los límites legales para la materialización de la misma sean de aplicación a los beneficios aptos para su dotación. Este dato no admite discusión, contradicción, ni ninguna otra interpretación.
-La interpretación realizada por la Inspección se aparta de lo establecido en la normativa en vigor, y se hace acudiendo a la analogía, prohibida en materia de beneficios e incentivos fiscales (artículo 14 de la Ley General Tributaria).
-La Ley 19/1994 no determina que los límites establecidos para la materialización de la RIC resulten de aplicación a los beneficios aptos para la dotación de la misma. Ni mucho menos excluye de los rendimientos aptos para la RIC los procedentes del arrendamiento de inmuebles cuando la actividad tiene naturaleza económica. Se ha de tener en cuenta lo establecido en el artículo 12 de la Ley General Tributaria.
-El Tribunal Económico Administrativo Central comparte esta postulación en su resolución 1432/2013, de 09/10/2014. La Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife del TEAR de Canarias, en resolución de 03/06/2019, 38/00964/2015, asimismo recoge esta doctrina del TEAC. Esta última resolución es la que resulta de aplicación, por recoger el criterio mantenido hasta la actualidad por el TEAC.
-Respecto a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28/03/2022, el actuario reconoce que "... no se ha referido expresamente a la cuestión de la vinculación sino a las otras disposiciones del citado apartado ...". Es decir, que no resulta de aplicación a la presente litis, siendo intrascendente y banal su citación.
-Impugnamos, asimismo, la liquidación de los intereses de demora, por excesivos e injustificados. Los mismos se calculan hasta el 03/02/2023. En relación a ello, el Acta se notificada el 15/09/2022 y el acuerdo de liquidación el 06/02/2023.
-No habiendo dilaciones ni suspensiones imputables al contribuyente, no procede calcular intereses hasta el 03/02/2023. El administrado no es responsable del excesivo tiempo transcurrido entre la finalización del plazo para formular alegaciones al Acta (06/10/2022) y la notificación del acuerdo de liquidación.
-Por último, también impugnamos tanto el Acta como el acuerdo de liquidación por la observancia de errores por omisión, así como de cálculo de la deuda tributaria.
-En los libros contables figuran determinados gastos deducibles (comisiones bancarias, material de oficina, sellos y franqueos, otros gastos, limpieza de oficina, atenciones personales, póliza responsabilidad civil ...), generales y comunes, que no han sido imputados por la Inspección a cada inmueble arrendado en proporción a los respectivos ingresos generados.
-La omisión de esos gastos en la operación aritmética realizada por la Inspección perjudica al contribuyente, desvirtuando la fórmula establecida. Los importes correctos de los gastos generales a imputar a los inmuebles arrendados en 2018 y 2019, en proporción a los ingresos generados, asciende a 162.034,20 euros y 153.489,50 euros.
-Dicho perjuicio económico se incrementa por otro error en la aplicación de la fórmula utilizada para la prorrata de los gastos generales. En 2018 y 2019 se recoge en el denominador la cifra de negocios (688.485,40 euros y 758.310,88 euros), incluyéndose los ingresos por "suplidos". Sin embargo, como numerador de la operación aritmética se utilizan los ingresos derivados de los contratos sin "suplidos" (página 36 del Acta).
-Por ello, la fracción resultante está voluntaria e indebidamente distorsionada y conlleva una desproporción en perjuicio de la sociedad. Si los suplidos se suprimen del numerador también deben suprimirse del denominador.
-De llevarse a cabo dicha supresión, el cálculo basado en gastos generales sobre cifra de negocio genera una imputación de gastos en 2018 y 2019 de 153.265,66 euros y 146.618,04 euros. Ello, en sustitución de los importes que resultan del Acta (155.378,80 euros y 149.369,88 euros).
-En consecuencia, el Acta determina erróneamente, para 2018 y 2019, unos beneficios no aptos de acogerse a la RIC de 247.980,94 euros y 275.692,50 euros. La subsanación de los errores observados determinaría beneficios no aptos por importe de 242.105,37 euros y 270.163,53 euros. Se anexan dos cuadros con los cálculos realizados.
TERCERO.- Hechos venir los expedientes administrativos a los de las reclamaciones, se procedió a la sustanciación de éstas, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias, siendo acumuladas entre sí por encontrarse en el supuesto previsto en el artículo 230.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
VISTAS.- Las disposiciones que se citan a continuación, las normas referentes al procedimiento económico-administrativo y demás de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- Partiendo de los extensos antecedentes previos, y una vez analizado en su conjunto por esta Sala el expediente remitido por la Administración Tributaria, corresponde valorar la procedencia o no de la regularización efectuada por el órgano administrativo actuante en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 y 2019, en base a la cual, y en apretada síntesis, se determina la inaptitud a efectos de dotación a la RIC de parte del resultado contable obtenido por la reclamante. Concretamente, del resultado procedente del arrendamiento de determinados inmuebles, al no cumplir dichos arrendamientos con los requisitos establecidos en el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
En definitiva, usando la terminología de la actora, "la cuestión mollar objeto de la presente litis", se centra en la aplicabilidad o no, a la fase de dotación, de los requisitos establecidos en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, tanto el referido a la inexistencia de vinculación con los arrendatarios (párrafo tercero del artículo 27.8), como los denominados requisitos cualificados, recogidos en el párrafo cuarto del mismo precepto. Transcribimos lo establecido en dichos párrafos:
"Los contribuyentes que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de elementos patrimoniales del inmovilizado podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 18, apartado 2, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el contribuyente deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril".
Hemos de empezar señalando que la cuestión a resolver es perfectamente compatible con la no negada, pese a la insistencia del contribuyente, realización por el mismo de la actividad de arrendamiento con carácter económico, así como con la admitida deducibilidad por el órgano inspector de los gastos ligados a dicha actividad.
No obstante, la cuestión objeto de debate va mucho más allá del limitado análisis inicial del obligado tributario, al afirmar sin desarrollo argumentativo alguno que dicha deducibilidad fiscal de los gastos, determinante del reconocimiento administrativo del carácter económico de la actividad de arrendamiento de inmuebles, en unión con lo dispuesto en los apartados 2 y 5 del artículo 27, prueba "que todos los beneficios obtenidos en los ejercicios sometidos a comprobación son aptos para la dotación de la RIC".
La inexistencia de pronunciamiento específico y diáfano en la norma sobre la cuestión controvertida, como tradicionalmente ha sucedido en relación a otras muchas cuestiones ligadas a este incentivo fiscal (objeto de múltiples disputas e interpretaciones contradictorias), tampoco permite aceptar la siguiente conclusión de la actora que, según ella, habría de conducir a la aceptación de su posicionamiento: "no existe en la normativa reguladora de la RIC ningún precepto que establezca expresamente que los límites legales para la materialización de la misma sean de aplicación a los beneficios aptos para su dotación".
Y es que la cuestión ciertamente complicada que nos ocupa, no resuelta con claridad por la norma (no se puede compartir que estemos ante una interpretación analógica, en relación a un incentivo fiscal, indebidamente realizada por la Inspección), es precisamente lo que ha dado lugar a planteamientos dispares y contradictorios, acogiéndose las partes litigante (contribuyente e Inspección de los Tributos), como no podía ser de otra manera, a los pronunciamientos que a cada una de ellas le interesa.
Dicho lo cual, un pausado análisis de dichos pronunciamientos, al menos de los que disponemos en estos momentos (Dirección General de Tributos, Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Tribunal Económico-Administrativo Central y Audiencia Nacional), ha de inclinar la balanza, a juicio de esta Sala, del lado de la Inspección de los Tributos.
El argumento base de la actora, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 1432/2013, de 09/10/2014, viene a contradecir el criterio previo de dicho órgano, determinado en su resolución de 29/01/2009 (RG 2887/2007), que en su página 19, primer párrafo, expresamente señalaba que el beneficio derivado de arrendar inmuebles a vinculadas no es apto para la dotación de la RIC. Esta última resolución del TEAC fue confirmada la Audiencia Nacional en sentencia de 15/12/2011 (recurso 82/2009), considerando que no se puede dotar la RIC con los rendimientos derivados de arrendar inmuebles a vinculadas.
Los pronunciamientos señalados en el párrafo previo (pese a lo señalado por la reclamante, la resolución del Central en que se apoya no constituye doctrina) se hacen con referencia a la redacción previa de la norma, anterior a la reforma operada en la misma por el RDLey 12/2006.
En cuanto a la Dirección General de Tributos, la consulta vinculante de 25/06/2009 (V1541-09), que señalaba que el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 (tras la nueva redacción por RDLey 12/2006) se refiere sólo a requisitos para la materialización y que los requisitos referentes a las cantidades con las que se puede dotar la RIC vienen fijados en el apartado 2 del artículo 27, es superada por consulta posterior, de 11/12/2013 (V3563-13), que alcanza la solución contraria, exigiendo a una empresa dedicada al arrendamiento de hoteles (como inmuebles, no como negocio) el cumplimiento de los requisitos del apartado 8 del artículo 27 para que el beneficio asociado a esa actividad pueda destinarse a dotar la RIC.
Por último, la resolución de la Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, del TEAR de Canarias, de 03/06/2019, 38/00964/2015, que recoge la referida resolución del TEAC, es el único pronunciamiento de este Tribunal Regional de Canarias que sigue dicho criterio, existiendo varias resoluciones de esta Sala en sentido contrario, entre ellas tres de 31/08/2017 (35/01782/2014, 35/01807/2014 y 35/01672/2014), así como de la propia Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife: resolución de 31/10/2018 (38/00232/2015), confirmatoria de regularización en la que se excluían del beneficio apto para dotar RIC ingresos derivados del arrendamiento entre partes vinculadas (la entidad reclamante y su administrador).
Es más, en nuestra reciente resolución de 28/10/2022, número 35/01197/2022, claramente nos decantamos con el mantenimiento del criterio de la Inspección de los Tributos respecto de la cuestión que nos ocupa (extractamos el fundamento de derecho Tercero de dicha resolución):
"TERCERO.- En cuanto a la primera de las cuestiones objeto de controversia, empezamos transcribiendo lo establecido en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, el cual establece lo siguiente (la negrita es nuestra):
"Los elementos patrimoniales en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos en virtud de lo dispuesto en la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su permanencia fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya por su valor neto contable, con anterioridad o en el plazo de 6 meses desde su baja en el balance, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor neto contable del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
En los casos de pérdida del elemento patrimonial se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
Los contribuyentes que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de elementos patrimoniales del inmovilizado podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 18, apartado 2, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el contribuyente deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
Cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra D del apartado 4, deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros".
Pues bien, partiendo de lo estipulado en la norma tributaria de aplicación, y confrontadas las explicaciones dadas por las partes enfrentadas, anteriormente extractadas, esta Sala no puede más que alinearse con el planteamiento de la Inspección de los Tributos, considerando igualmente que los requisitos cualificados exigidos en el párrafo cuarto de apartado 8 del reiterado artículo 27 (requisitos cuyo fin es el de limitar, a supuestos excepcionales, el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles para beneficiarse de la RIC), son aplicables a las distintas fases (dotación, materialización y mantenimiento) ligadas al disfrute de este potente beneficio fiscal.
Esto es, como explica el acuerdo de liquidación, el precepto "habla del "régimen de la reserva para inversiones", lo cual da a entender que se refiere a todas las fases, situaciones y condiciones de la norma, es decir, es aplicable no solo a materialización y mantenimiento de las inversiones a afectas a la actividad, sino también a la dotación, en el sentido de que los rendimientos con que se efectúen las dotaciones provengan, en caso del arrendamiento de inmuebles, de aquellos que cumplan los citados requisitos".
Este posicionamiento ya ha sido adoptado con anterioridad por esta Sala, como bien expone el acuerdo de liquidación citando resoluciones previas de este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias. A título de ejemplo, extractamos la resolución número 35/01807/2017 y acumuladas, de 31 de agosto de 2017, en cuyo fundamente Sexto hacíamos constar lo siguiente:
"SEXTO.- Aduce por último la reclamante que los requisitos señalados en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 hacen referencia a la materialización de las inversiones pero no a las dotaciones.
A nuestro juicio, este planteamiento no puede tener cabida en el supuesto examinado dado que el motivo por el que la Inspección excluye la aplicación del beneficio fiscal no es otro que la inexistencia de actividad económica alguna que permita dotar la RIC a partir de beneficios no aptos para tal finalidad.
En cualquier caso no estará de más señalar que si bien en el marco de la normativa anterior (así como en el de la doctrina que tras la misma tuvo que tratar de clarificar sus aspectos más controvertidos) no quedaba del todo claro si en algunos casos (por ejemplo la existencia de vinculación con los arrendatarios) el incumplimiento afectaba tan solo a la materialización o bien debía predicarse también respecto de la dotación, con la nueva regulación entendemos que tal duda se disipa en tanto en cuanto la norma asocia el concepto de arrendamiento o cesión de bienes inmuebles al del "disfrute del régimen de la reserva para inversiones" lo cual, a nuestro juicio, permite deducir un tratamiento homogéneo de la normativa en lo que se refiere a la aplicación del beneficio fiscal con independencia de la fase del régimen de que se trate. Ello resulta a nuestro juicio de una interpretación sistemática del precepto completo exigiendo unos requisitos homogéneos en cuanto al disfrute de la RIC en cualquiera de sus fases".
En definitiva, el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento ha de cumplir todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 27 para que el mismo pueda beneficiarse del régimen de la RIC en sus distintas fases, esto es, tanto en la fase de dotación (a título de ejemplo, si los ingresos por arrendamiento se correspondiesen con alquileres concertados con entidades vinculadas, el beneficio resultante de dichos alquileres no sería apto para dotar RIC), como en la fase de materialización".
Asimismo, procede señalar que el planteamiento de la Audiencia Nacional en su Sentencia de 28/03/2022, al resolver el recurso 754/2019 (criticado por la actora, que califica la citación del mismo como intrascendente y banal, por no referirse expresamente a la cuestión de la vinculación), deviene sin duda relevante y aplicable al supuesto que nos ocupa, ya que el artículo 27.8 no solo exige como requisito para el disfrute de la RIC, en el caso de arrendamientos de inmuebles, la no existencia de vinculación, sino que igualmente requiere el cumplimiento de los requisitos cualificados previstos en el párrafo siguiente del mismo apartado del artículo 27. Tal y como señala el acuerdo de liquidación:
"La Audiencia Nacional considera aplicable para la dotación el requisito de actividad económica y requisitos cualificados, cuyas condiciones en caso de arrendamientos de inmuebles se concretan precisamente en el artículo 27.8 y su remisión al artículo 27 de la Ley 35/2006 del IRPF:
"Discusión que se concreta, prima facie, en la disposición por parte de la recurrente de local y empleado para el ejercicio de la meritada actividad, todo ello conforme a la normativa aplicable ratione temporis: art. 27.8 de la Ley 19/1994 y, por remisión expresa de esta disposición, art. 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no sobre el Patrimonio."
Es decir, la propia Audiencia Nacional convalida la aplicación de las previsiones del artículo 27.8 a la dotación. La citada sentencia confirma la aplicabilidad del criterio del artículo 27.8 en redacción dada por RDLey 12/2006 cuando, en caso de arrendamientos, se incumplen los requisitos cualificados exigidos a los inmuebles objeto de tal arrendamiento".
A mayor abundamiento, la liquidación que aquí nos ocupa solo invoca la vinculación en relación a uno de los arrendamientos, enervando el incumplimiento de los requisitos cualificados para el resto de los arrendamientos regularizados.
En definitiva, este órgano revisor apoya plenamente el planteamiento del acuerdo liquidatorio, que cabalmente a nuestro entender, en relación a lo analizado en los párrafos previos, concluye lo siguiente:
"Teniendo en cuenta también que la Audiencia Nacional no ha encontrado obstáculo a aplicar las previsiones del artículo 27.8 a la fase de dotación, aunque no se haya referido expresamente a la cuestión de la vinculación sino a las otras disposiciones del citado apartado, y que, como se ha indicado, es pertinente una interpretación restrictiva de los incentivos fiscales, esta Jefatura debe concluir a la vista de la reciente resolución del TEAR transcrita parcialmente que también los beneficios derivados de arrendamientos a entidades vinculadas deben considerarse no aptos a efectos de la dotación a RIC.
Esta cuestión, en el presente expediente, solo afecta en realidad a un solo arrendamiento, que es el efectuado a la entidad QR SLU. Hay que decir, no obstante, que la aptitud del beneficio obtenido con este arrendamiento para dotación a RIC también decae por no tratarse del arrendamiento de un local comercial en un área de declive, por lo que de considerarse que sí es posible la dotación a RIC con cargo a beneficios provenientes del arrendamiento de algún elemento patrimonial a una entidad vinculada, el resultado global de la regularización aquí practicada no se vería afectado".
Por tanto y para finalizar el análisis de la cuestión mollar objeto de debate, partiendo de lo estipulado en la norma tributaria de aplicación, y confrontadas las explicaciones dadas por las partes enfrentadas, reiteramos que esta Sala no puede más que alinearse con el planteamiento de la Inspección de los Tributos, considerando que los requisitos exigidos en los párrafos tercero y cuarto de apartado 8 del reiterado artículo 27 (requisitos cuyo fin es el de limitar, a supuestos excepcionales, el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles para beneficiarse de la RIC), son aplicables a las distintas fases (dotación, materialización y mantenimiento) ligadas al disfrute de este potente beneficio fiscal.
TERCERO.- En cuanto a las alegaciones adicionales del obligado tributario, la referida a los intereses de demora, no sustentada con apoyo normativo alguno, difícilmente puede ser acogida por este órgano revisor.
Las actuaciones inspectoras, iniciadas el 08/11/2021, concluyen dentro del plazo de 18 meses estipulado en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, mediante la notificación, el 06/02/2023, del correspondiente acuerdo de liquidación, calculándose los intereses de demora, de manera correcta a nuestro parecer, hasta la fecha en que se emite dicho acuerdo. En concreto, hasta el 03/02/2023.
En relación con lo anterior, como acertadamente explica el acuerdo impugnado, "el procedimiento debería finalizar a lo sumo el día 8 de mayo de 2023, en que debe haberse producido la notificación o el primer intento de notificación (según dispone el artículo 150.2 de la LGT) del presente acuerdo, fecha que no ha sido rebasada".
Por tanto, una vez superado el plazo otorgado al interesado para presentar alegaciones frente al Acta, la tardanza en emitir el acuerdo de liquidación denunciada, teniendo en cuenta lo señalado en los párrafos previos, no permite validar el alegato de la reclamante (insistimos, sin respaldo normativo alguno) frente al cálculo de los mentados intereses de demora.
CUARTO.- Por último, resuelta por esta Sala la cuestión de fondo que nos ocupa (fundamento de Derecho Segundo), alega no obstante el obligado tributario la incorrecta concreción de los cálculos administrativos, proponiendo unos cálculos alternativos con ciertos ajustes.
1.- Los cálculos de la actora se basan, por un lado, en la omisión por la Inspección de determinados gastos comunes (comisiones bancarias, material de oficina, sellos y franqueos, otros gastos, limpieza de oficina, atenciones personales, póliza responsabilidad civil ...), que a su parecer igualmente deberían de imputarse en proporción a los ingresos generados por cada uno de los inmuebles arrendados. Dichos gastos, desglosados por la sociedad, sumarían los siguientes importes:
-Ejercicio 2018: 6.655,40 euros.
-Ejercicio 2019: 4.119,62 euros.
La adición de los mismos a los "gastos comunes" tenidos en cuenta por el órgano administrativo actuante (que comprenden, entre otras, partidas tales como asesoría fiscal y contable, gastos jurídicos, sueldos y seguridad social), por importes respectivos de 155.378,80 euros y 149.369,88 euros, situaría dicha clases de gastos en unos importes totales de 162.034,20 euros (ejercicio 2018) y de 153.489,50 euros (ejercicio 2019).
Desde nuestro punto de vista, resulta razonada la petición del sujeto pasivo, a la vez que debidamente argumentada, motivo por el cual ha de admitirse la referida adición de gastos (imputación a cada inmueble arrendado en proporción a los respectivos ingresos generados), hasta llegar a los importes totales planteados por el mismo.
2.- Por otro lado, se entiende que la fórmula aplicada por el órgano inspector adolece de otro error, en perjuicio del contribuyente, al no llevarse a cabo una correcta imputación de los suplidos a la hora de calcular/prorratear los gastos generales, señalándose en este sentido lo siguiente:
"En el ejercicio 2018 el denominador utiliza la cifra de negocios total, esto es, 688.485,40 euros. Y en el ejercicio 2019 fija la cifra de negocios en 758.310,88 euros.
En ambos casos, las respectivas cifras de negocios incluyen los ingresos que bajo el concepto de "suplidos", se devengaron en cada uno de los citados períodos impositivos.
Sin embargo, como numerador de la operación aritmética aplicada la Inspección utiliza el importe de los ingresos derivados de cada uno de los contratos, pero sin "suplidos", como así se recoge en la página 36 del acta.
Resulta obvio que esta fracción está voluntaria e indebidamente distorsionada y no conlleva a una proporción sino a una evidente desproporción en perjuicio de esta Sociedad. Si los suplidos se suprimen del numerador también deben suprimirse del denominador. De llevarse a cabo esta supresión, este cálculo basado en gastos generales sobre cifra de negocio sin tener en cuenta la incidencia de los suplidos en la cifra de negocio, genera una imputación de gastos en los ejercicios 2018 y 2019 de 153.265,66 euros y 146.618,04 euros, respectivamente, en sustitución los importe que resultan del acta en cada uno de dichos ejercicios (155.378,80euros y 149.369,88euros, respectivamente)".
En lo que respecta a este segundo alegato, en el Acta de la Inspección, una vez determinados los gastos comunes tenidos en cuenta (los referidos 155.378,80 euros y 149.369,88 euros) se explicaba lo siguiente:
"De esta forma, el total de gastos comunes se multiplicará por una fracción cuyo numerador es el importe de los ingresos derivados de cada contrato (sin suplidos) y cuyo denominador es la cifra de negocios total.
Por lo que, para 2018, tenemos la siguiente imputación, considerando una cifra de negocios total de 688.485,40 euros: ...
Y para 2019, considerando una cifra de negocios total de 758.310,88 euros: ...".
Asentado lo anterior, igualmente hemos de dar la razón en este segundo punto al obligado tributario, toda vez que en el Acta emitida no se aclara o explica el motivo por el que los ingresos por suplidos (en los alquileres en los que se haya contabilizado dicha partida) solo han de formar parte del denominador de la fracción y no del numerador.
Dicho proceder administrativo, carente de una mínima motivación que le de sustento, da lugar, como acertadamente señala la entidad, a una distorsión de la fracción referida, debiendo por ello de admitirse la invocada supresión de los suplidos del denominador.
Lo determinado en los párrafos previos ha de conducir a la aceptación del planteamiento del contribuyente, el cual, partiendo de dicha supresión, expone que el cálculo que relaciona los gastos generales con la cifra de negocio ha de generar una imputación de gastos en 2018 y 2019, respectivamente, de 153.265,66 euros y 146.618,04 euros.
En definitiva, la aceptación del alegato de la actora recogido en este último fundamento de Derecho, más allá de que el mismo tenga una enjundia económica ciertamente menor, nos lleva a confirmar, en sus concretos términos, lo señalado por la misma. Lo recordamos:
"En consecuencia, el Acta determina erróneamente, para 2018 y 2019, unos beneficios no aptos de acogerse a la RIC de 247.980,94 euros y 275.692,50 euros. La subsanación de los errores observados determinaría beneficios no aptos por importe de 242.105,37 euros y 270.163,53 euros".
En base a ello, esta estimación parcial de pretensiones, a efectos prácticos, ha de dar lugar a una ligera modificación, a la baja, de los beneficios no aptos para la dotación de la RIC objeto de regularización, los cuales han de fijarse definitivamente en las cantidades (242.105,37 euros y 270.163,53 euros), recogidas en el párrafo previo.
En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda ESTIMAR PARCIALMENTE las presentes reclamaciones económico-administrativas, anulando el acuerdo de liquidación impugnado.