En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Vistas las reclamaciones presentadas contra los acuerdos del Sr. Jefe de la Sección 2ª de Control Tributario del Servicio Territorial de Hacienda de la Delegación Territorial de Palencia en los que se practican las liquidaciones provisionales números ...06 (Don Bxy), ...07 (Doña Cxy), ...08 (Don Dxy), relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con sendas deudas a ingresar de 10.650,60 euros, y se desestima la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos por importe de 10.039,95 euros, formulada en relación con una autoliquidación, número, ...00 (Don Axy), también relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ha sido adoptada la siguiente Resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En la escritura pública denominada de "adición y adjudicación de bienes por herencia", otorgada el día 16 de julio de 2018, se expone:
Que doña Enn falleció en Bilbao el día 9 de octubre de 2016 habiendo otorgado testamento en el que, respecto de sus bienes y derechos de naturaleza ganancial, instituyó y nombró heredero, en pleno dominio, a su esposo don Oxy, y en cuanto a los bienes y derechos de carácter privativo instituyó heredero nudo propietario a su hermano don Unn y usufructuario vitalicio a su esposo don Oxy.
Que en la escritura otorgada en Bilbao el día 7 de diciembre de 2016 se formalizaron las operaciones particionales por el fallecimiento de doña Enn, y en dicha escritura se omitieron bienes de carácter ganancial que, como heredero y cónyuge, corresponden a don Oxy.
Que don Oxy falleció en Palencia, donde tenía su residencia habitual -calle ... el día ... 2018, en estado de viudo y careciendo de ascendientes y descendientes. El causante había otorgado testamento en el que instituyó herederos a sus hermanos doña Cxy, don Axy, don Bxy y don Dxy, por partes iguales.
SEGUNDO.- La oficina gestora notificó el día 12 de marzo a don Bxy y a don Axy, el día 6 de mayo a doña Cxy y el día 13 de mayo de 2020 a don Dxy, sendas comunicaciones indicando que no constaba que el referido documento notarial se hubiese presentado a liquidación en ninguna de las oficinas gestoras de la Comunidad de Castilla y León, por lo que se les requería para que en el plazo de quince días presentasen las correspondientes autoliquidaciones.
TERCERO.- El día 9 de junio de 2020 don Bxy presentó escrito en el que exponía que don Oxy falleció en Palencia, pero había otorgado testamento en el que hizo costar como domicilio habitual el sito en calle ..., de Bilbao, lugar donde ha residido siempre, y que en fecha 9 de marzo de 2017 vino a Palencia para vivir en ..., tal como consta en el certificado de empadronamiento histórico individual adjunto como anexo número cuatro, de suerte que ha vivido en Palencia únicamente once meses. Manifestaba que por ello los herederos presentaron la escritura de adjudicación de bienes junto con las autoliquidaciones procedentes en la oficina liquidadora de Bilbao, diputación foral de Bizkaia, por ser la correspondiente atendiendo al último domicilio del fallecido a los efectos de liquidar el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Añadía que don Oxy siempre había vivido en Bilbao, donde tenía arraigo social y familiar, y desde luego un mayor periodo de tiempo computado en los últimos cinco años, es decir, desde el 2014, y que vino a ... Palencia, donde estuvo únicamente once meses hasta su fallecimiento.
CUARTO.- El día 23 de junio de 2020 Don Axy presentó la declaración modelo 661 de los bienes y derechos de la herencia de don Oxy y una autoliquidación modelo 650 en la que figura él mismo como sujeto pasivo, con una base liquidable de 60.462,96 euros y una cuota de 10.039,95 euros, ingresada el mismo día 23 de junio de 2020.
QUINTO.- El día 2 de julio de 2020 se notificó a don Axy un requerimiento al objeto de que aportase la relación de los movimientos realizados en la cuenta bancaria del ... en el año anterior al fallecimiento del causante.
El día 7 de julio de 2020 la oficina notificó a don Axy y a don Bxy sendas comunicaciones en la que se indica: "En relación a la contestación del interesado al requerimiento cursado, (...), en el que manifiesta que ha cumplido las obligaciones derivadas del fallecimiento del causante ante la oficina liquidadora competente de la diputación foral de Bizkaia, se le requiere que presente copia de la autoliquidación presentada y documento acreditativo del pago correspondiente".
SEXTO.- El día 14 de julio de 2020 don Don Axy, don Bxy, don Dxy y doña Cxy presentaron escrito "mediante el cual justificamos nuestro cumplimiento de la obligación de presentar las autoliquidaciones del Impuesto de Sucesiones y Donaciones derivado del fallecimiento de don Oxy en tiempo y forma ante la oficina liquidadora competente, en este caso, ante la diputación foral de Bizkaia". Adjuntaron al escrito la siguiente documentación:
Modelo 650 de declaración-liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de doña Ennpresentada en la Diputación Foral de Bizkaia el día 19 de febrero de 2019, en la que figura como sujeto pasivo don Oxy, con una cuota de ingresar de cero euros.
Modelo 650 de declaración-liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de don Oxy presentada en la Diputación Foral de Bizkaia el día 19 de febrero de 2019, en la que figuran como sujetos pasivos don Axy, don Bxy, don Dxy y doña Cxy, con sendas cuotas de 1.901,27 euros, ingresadas el día 20 de febrero de 2019.
SÉPTIMO.- El día 11 de agosto de 2020 se notificó a los interesados el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con el fallecimiento de don Oxy.
Los interesados presentaron escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con el inicio de los procedimientos.
OCTAVO.- El día 8 de septiembre de 2020 don Axy presentó una solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada y la devolución del ingreso indebido de 10.939,95 euros.
La solicitud fue desestimada mediante acuerdo en el que la oficina gestora, tras citar diversos preceptos, señala que "en este caso, el causante trasladó su residencia a Palencia y los interesados han aportado volante de empadronamiento, en el que consta dicha residencia desde el ...2017 hasta la fecha de fallecimiento en ....2018, habiendo permanecido, por tanto, en esta ciudad un mayor número de días en el año anterior al fallecimiento" y que "de acuerdo a lo anterior, la competencia territorial respecto al impuesto de sucesiones por el fallecimiento del causante corresponde a la Comunidad de Castilla y León, sin perjuicio del derecho del interesado a solicitar la devolución de los ingresos indebidos realizados en otras administraciones tributarias."
El día 11 de noviembre de 2020 don Axy presentó un escrito solicitando que "el presente expediente se subsuma dentro del procedimiento donde se dirime acerca del órgano competente para conocer del Impuesto de Sucesiones por el fallecimiento de Don Oxy, (...), porque de la resolución del procedente procedimiento derivará la obligación o no de devolución de las cantidades referenciadas en el presente".
NOVENO.- Efectuada la comprobación de valores del bien de naturaleza urbana sito en ...(Palencia), calle ..., mediante dictamen de fecha 20 de octubre de 2020, suscrito por perito de la Administración con titulación de arquitecto Técnico, que fijó el valor del inmueble en 53.155,60 euros, el día 27 de octubre de 2020 se notificaron a don Dxy, a doña Cxy y a don Bxy unas propuestas de liquidación provisional, con sendas cuotas a ingresar de 9.746,39 euros.
Los interesados presentaron escrito solicitando que "el presente expediente se subsuma dentro del procedimiento donde se dirime acerca del órgano competente para conocer del Impuesto de Sucesiones por el fallecimiento de Don Oxy, (...), porque de la resolución del procedente procedimiento derivará la obligación o no de devolución de las cantidades referenciadas en el presente".
DÉCIMO.- El día 15 de abril de 2021 la oficina gestora notificó a los interesados sendos acuerdos en los que se declara la caducidad del procedimiento y el archivo de las actuaciones.
DÉCIMO PRIMERO.- El día 27 de abril de 2021 se notificaron unas nuevas propuestas de liquidación, números ...06 (don Bxy), 3...07 (doña Cxy) y ...08 (don Dxy), con sendas cuotas e ingresar de 9,746,39 euros.
El día 11 de mayo de 2021 los interesados presentaron un escrito manifestando su disconformidad con las propuestas, y el día 19 de julio de 2021 se notificaron las liquidaciones provisionales, con sendas deudas a ingresar, incluidos los intereses de demora de 10.650,60 euros.
Señala el órgano gestor en los acuerdos, y en lo que constituye el objeto de la controversia:
"Las alegaciones formuladas en relación con la Comunidad Autónoma competente no han sido aceptadas en base a lo siguiente:
El concepto de residencia habitual a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establecido en el artículo 28.1.1º b de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía, es de aplicación exclusiva a las anteriores, sin que se extienda, por tanto, a los regímenes forales del País Vasco y Navarra.
Así lo han ido estableciendo a lo largo del tiempo las distintas leyes reguladoras de la cesión de tributos a las comunidades autónomas (...), que en las disposiciones finales establecen que lo dispuesto en ellas se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económicos vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente.
En el mismo sentido el artículo 2 "Ámbito territorial" de la ley 29/1987, 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece: (...)
El artículo 43.Uno.Primera "Residencia habitual y domicilio fiscal" de la ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco establece: (...)
Hay varias consultas vinculantes relacionadas con esta cuestión, y entre ellas la consulta vinculante V0378-14, de 13 de febrero de 2014, de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos que se transcribe a continuación: (...)
En nuestro caso, el causante trasladó su residencia a Palencia y los interesados han aportado volante de empadronamiento, en el que consta dicha residencia desde el ...2017 hasta la fecha de fallecimiento en ....2018, habiendo permanecido, por tanto, en esta ciudad un mayor número de días en el año anterior al fallecimiento.
De acuerdo a lo anterior, la competencia territorial respecto al impuesto de sucesiones por el fallecimiento del causante corresponde A la Comunidad de Castilla y León sin perjuicio del derecho del interesado a solicitar la devolución de los ingresos indebidos realizados en otras administraciones tributarias".
DÉCIMO SEGUNDO.- El día 13 de agosto de 2021 se interpusieron las presentes reclamaciones económico administrativas en las que los interesados formulan unas extensas alegaciones, que se dan enteramente por reproducidas; en síntesis:
I. Como consecuencia del fallecimiento de don Oxy sus herederos liquidaron el impuesto, en tiempo y forma, ante la oficina liquidadora competente en este caso la Diputación Foral de Bizkaia. Posteriormente, la Junta de Castilla y León requirió a cada uno de los herederos a fin de que aportasen la escritura de partición y adjudicación de herencia, razón por la que don Axy se personó ante la oficina liquidadora con la escritura, tras lo cual le generaron los modelos 661 y 650 en el acto, indicándole que con ello debía ir al banco y pagar. Don Axy, que es una persona mayor, y sin entender de forma clara la que estaba pagando, fue a su banco e hizo efectivo el pago en fecha 23 de junio de 2020, de forma que ha pagado dos veces por el mismo hecho impositivo.
II.- Respecto del procedimiento de comprobación. Se muestran conformes en cuanto al incremento del valor declarado respecto del inmueble sito en Calle ..., lo cual supone un incremento del caudal de la herencia de 2.538,90 euros, en atención a la participación indivisa objeto de la herencia.
III.- Respecto de la determinación de la Comunidad Autónoma competente. Se muestran disconformes por los siguientes motivos:
1. Competencia para liquidar el impuesto. La Junta de Castilla y León debe atender, además de a la normativa general del impuesto, a la Ley aprobada para la propia Comunidad Autónoma de Castilla y León, como Comunidad Autónoma de REGIMEN COMÚN, tal y como establece el art. 27 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre: (...)
"Es decir, la Junta de Castilla y León tiene que declarar su competencia con base en las leyes que le son de aplicación en cuanto a su competencia territorial, las cuales no prevén ninguna excepción expresa para los casos en los que se planteen cuestiones de competencia con oficinas del País Vasco", todo ello por el principio de seguridad jurídica.
Si acudimos al art. 28.1.1º de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de flnanciación de las Comunidades Autónomas de régimen común, de forma clara y sin excepciones, establece que la normativa aplicable es la de la comunidad autónoma donde el causante hubiere permanecido un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.
Ley 22/2009 modifica la anterior Ley 21/2001, de 27 de diciembre, en lo relativo al concepto de residencia habitual a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ampliando el periodo a considerar para su determinación de uno a cinco años y haciendo coincidir el punto de conexión para la atribución del rendimiento con el que determina la formativa aplicable.
La disposición derogatoria prevista en la Ley 22/2009 deroga explícitamente la Ley 21/2001 para todas las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, de tal manera que "queda perfectamente probado que ES VOLUNTAD DEL LEGISLADOR ampliar el periodo a considerar para la determinación de la RESIDENCIA HABITUAL DEL CAUSANTE DE UNO A CINCO AÑOS."
2.- Vulneración del principio "lex posterior derogat priori". De acuerdo con este principio, que significa literalmente que "la ley posterior deroga a lo anterior", el artículo 43 de la ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico de la Comunidad Autónoma del País Vasco, "QUEDA DEROGADO DE FORMA TÁCITA por el art. 28,1,1° b) de la ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Aut6nomas de régimen común, ya que concurren las siguientes premisas:
Igualdad de materia en ambas leyes: Ambas concretan el concepto de RESIDENCIA HABITUAL (a) los efectos de determinar la competencia de la oficina liquidadora.
Identidad de destinatarios: En este caso en ambas leyes coinciden los destinatarios cuando el conflicto se plantee entre una comunidad autónoma de régimen común y País Vasco.
Contradicción e incompatibilidad entre los fines de los preceptos: La contradicción e incompatibilidad entre los fines propuestos entre ambas leyes es absoluta, tal y como ha señalado nuestra doctrina, ya que no pueden conciliarse.
Además la ley reciente se inspira en principios contrarios a los tradicionales, cambiar el periodo a considerar para la determinación de la RESIDENCIA HABITUAL DEL CAUSANTE DE UNO A CINCO AÑOS, de ello puede deducirse la intención del legislador de sustituir en su totalidad la regulación de la materia en cuestión.
En definitiva, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones requiere cinco años de permanencia en la Comunidad Autónoma cuya normativa se pretende aplicar. Si resulta que el causante cambió de residencia y en el momento del fallecimiento no han transcurrido cinco años desde el cambio de residencia, se aplicará la normativa de la Comunidad autónoma donde residió anteriormente, porque es donde ha residido un mayor periodo de tiempo en los últimos cinco años.
3.- Vulneración del principio de igualdad tributaria que inspira el sistema tributario y supone la obligación de las administraciones tributarias de gravar por igual a los obligados que se encuentren en la misma situación y desigualmente a los que estén en situaciones diferentes tal y como se plasma en el artículo 31 de la Constitución Española y del mismo modo en el artículo 3 de la Ley General Tributaria.
Si la Junta de Castilla y León se declarase competente existiría una claro TRATAMIENTO DESIGUAL ENTRE SUJETOS PASIVOS, que infringe el principio de igualdad:
- Mientras a unos sujetos pasivos, la Junta de CyL les exige que el causante haya residido en la Comunidad Autónoma durante un tiempo superior a contar en los CINCO AÑOS inmediatos anteriores al fallecimiento, contados de fecha a fecha.
A los sujetos pasivos/herederos de D. Oxy la Junta de Castilla y León les exige que el causante haya residido en la Comunidad autónoma durante un tiempo superior a contar en EL AÑO inmediato anterior al fallecimiento, contado de fecha o fecha.
IV.- Respecto de la liquidación practicada. Se muestran disconformes alegando un cambio de jurisprudencia respecto del concepto de ajuar doméstico que, según manifiestan, no ha sido tenido en cuenta por la oficina gestora en la propuesta de liquidación provisional.
Solicitan que se archive de forma definitiva e irreversible el procedimiento de gestión tributaria iniciado y, en el caso de don Axy, se devuelvan las cantidades indebidamente ingresadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
si los acuerdos a que se hizo referencia en el encabezamiento, relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, son conformes a Derecho.
CUARTO.- La primera cuestión que se plantea por los interesados viene referida a la determinación de la competencia para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con el fallecimiento de don Oxy.
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISYD), dispone en su artículo 2, bajo la rúbrica "Ámbito territorial", que "el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno", (apartado 1), precisando que "la cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión" (apartado 2).
En este sentido, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (en adelante, Ley 22/2009), , dispone en su artículo 27, bajo el título "Normativa aplicable a los tributos cedidos":
"1. Los tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas se regirán por los Convenios o Tratados internacionales, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Ley propia de cada tributo, los Reglamentos generales dictados en desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y de las Leyes propias de cada tributo, las demás disposiciones de carácter general, reglamentarias o interpretativas, dictadas por la Administración del Estado y, en los términos previstos en este Título, por las normas emanadas de la Comunidad Autónoma competente según el alcance y los puntos de conexión establecidos en el mismo.
La terminología y conceptos de las normas que dicten las Comunidades Autónomas se adecuarán a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. La normativa que dicten las Comunidades Autónomas en relación con las materias cuya competencia les corresponda de acuerdo con su Estatuto de Autonomía y que sea susceptible de tener, por vía indirecta, efectos fiscales no producirá tales efectos en cuanto el régimen tributario que configure no se ajuste al establecido por las normas estatales."
El artículo 32 de la Ley recoge el alcance de la cesión y los puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así, tras señalar en su apartado 1 que "se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio", dispone en el apartado 2 que "se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión: a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones 'mortis causa' y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo. (...) c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo." El apartado 5 del precepto aclara que en estos casos "se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante ... hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley".
Este artículo 28, referido a la "residencia habitual de las personas físicas", dispone, en lo que aquí interesa:
"1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:
a) Del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
c) Del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el punto 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los puntos 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. (...)
3. Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión.
(...)."
Por otro lado, el artículo 25 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (CEPV), aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, que integra la Sección 6ª del Capítulo I, dedicada al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción vigente a partir del 30 de diciembre de 2017, y aplicable por tanto en el caso que nos ocupa, dispone, en lo que aquí interesa:
"Uno. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo concertado de normativa autónoma.
Corresponderá su exacción a la Diputación Foral competente por razón del territorio en los siguientes casos:
a) En las adquisiciones «mortis causa» y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. En el caso de que el causante tuviera su residencia en el extranjero cuando los contribuyentes tuvieran su residencia en el País Vasco.
b) (...)
c) En las donaciones de los demás bienes y derechos, cuando el donatario tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo.
d) (...)
Dos. En los supuestos contemplados en las letras a) y c) del apartado anterior, las Diputaciones Forales aplicarán las normas de territorio común cuando el causante o donatario hubiera permanecido en territorio común un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores, contados desde la fecha del devengo del impuesto. Esta norma no será aplicable a quienes hayan conservado la condición política de vascos con arreglo al artículo 7.º 2 del Estatuto de Autonomía.
Tres. (...)
Cuatro. (...)."
De acuerdo con las normas citadas, tratándose de adquisiciones mortis causa, como ocurre en el presente caso, la competencia para liquidar corresponderá a la Comunidad Autónoma de Castilla y León o a la Comunidad Autónoma del País Vasco en función del territorio en el que hubiera tenido el causante su residencia habitual a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones, prescindiendo o sin tener en cuenta la residencia de los herederos o legatarios.
QUINTO.- El artículo 43 CEPV, bajo el título "Residencia habitual y domicilio fiscal" y en lo que aquí interesa, dispone en su apartado 1:
"Uno. A efectos de lo dispuesto en el presente Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes tienen su residencia habitual en el País Vasco aplicando sucesivamente las siguientes reglas:
Primera. Cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
En el resto de tributos, la residencia habitual de las personas físicas será la misma que corresponda para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la fecha del devengo de aquéllos.
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual.
Segunda. Cuando tengan en éste su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas excluyéndose, a estos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario, así como las bases imputadas en el régimen de transparencia fiscal excepto el profesional.
Tercera. Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Son tres, por tanto, las reglas, de aplicación sucesiva, que establece este precepto para determinar si, a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una persona física tiene su residencia habitual en el País Vasco. La primera de ellas atiende al criterio de la permanencia en dicho territorio un mayor número de días del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo; la segunda, a que en el País Vasco tenga la persona física su principal centro de intereses, es decir que obtenga en dicho territorio la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluyendo las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imputadas en el régimen de transparencia fiscal excepto el profesional; la tercera y última, a que en el País Vasco radicase la última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el caso que nos ocupa es cuestión pacífica, y así se reconoce por los interesados en sus alegaciones en vía de gestión, que don Oxy se trasladó en marzo de 2017 desde Bilbao, donde residía, a ..., sita en Palencia, calle ..., donde falleció el día ... 2018. Así resulta del certificado de empadronamiento histórico individual (Folio ... del expediente) y del certificado de defunción (Folio ... del expediente) aportados por los interesados.
Es claro, a la vista de esta documentación, que en el año inmediato anterior, contado de fecha a fecha finalizado el día anterior al del fallecimiento, es decir, entre el día ... 2017 y el ... 2018, el causante no permaneció el mayor número de días en Bilbao, en el territorio del País Vasco; y siendo así que tampoco tenía en dicho territorio su principal centro de intereses, ni en él radicaba su última residencia a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la conclusión que cabe extraer es que no tenía su residencia habitual en el País Vasco a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y, por tanto, que la exacción del tributo no correspondía a la Diputación Foral de Bizkaia.
Sentado lo anterior, consideramos que la normativa aplicable en este caso, según lo previsto en el artículo 2 LISyD, es la contenida en la Ley 22/2009, cuyo artículo 32, como se dijo, dispone la cesión a la comunidad autónoma correspondiente del rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio, estableciéndose como punto de conexión para determinar la Comunidad Autónoma cesionaria del rendimiento, en el caso de las adquisiciones mortis causa, el territorio donde el causante tuviese su residencia habitual a la fecha del devengo, en este caso la Comunidad de Castilla y León.
Sobre la base de las consideraciones expuestas, desestimamos las alegaciones formuladas por los reclamantes sobre esta cuestión y resolvemos que la competencia para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones en relación con la herencia de Don Oxy corresponde a la Comunidad Autónoma de Castilla y León, dado que la residencia habitual del causante a la fecha de fallecimiento se encontraba en Palencia.
SEXTO.- Sentado lo anterior, esto es, que la Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es la Comunidad de Castilla y León, cuestión distinta es, a nuestro juicio, la de determinar cuál es la normativa que ha de aplicar el órgano competente de esta Comunidad.
Como se dijo, el artículo 32 de la Ley 22/2009 dispone en su apartado 2.a) que, tratándose del impuesto que grava las adquisiciones 'mortis causa', el rendimiento que se cede se considera producido en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo, aunque aclara en el apartado 5 que en tal caso se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de la propia Ley, es decir, la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante hubiera permanecido un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.
Paralelamente, el artículo 25 del CEPV señala en su apartado uno que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo concertado de normativa autónoma cuya exacción, tratándose del impuesto que grava las adquisiciones 'mortis causa', corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el causante tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo, aunque también aclara en el apartado 2 que en tal caso se aplicarán las normas de territorio común cuando el causante o donatario hubiera permanecido en territorio común un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores, contados desde la fecha del devengo del impuesto.
De acuerdo con estos preceptos, si el causante se hubiera trasladado entre dos Comunidades Autónomas en los cinco años previos a su fallecimiento, la Comunidad competente para la exacción del Impuesto será la del territorio donde se encontrase su residencia habitual en la fecha del devengo, pero la normativa aplicable será la que corresponda a la Comunidad Autónoma en la que hubiese permanecido más días durante los cinco años anteriores al fallecimiento.
Siendo así que, en el caso que nos ocupa, la residencia habitual del causante a la fecha de devengo del impuesto se encontraba en Palencia, pero en los cinco años anteriores al fallecimiento permaneció un mayor número de días en el Territorio Foral del País Vasco, la Administración competente para la exacción del Impuesto es la Comunidad Autónoma de Castilla y León, pero deberá aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma del País vasco.
En consecuencia, procede estimar parcialmente la pretensión deducida por los interesados, anular los acuerdos impugnados y remitir los expedientes al órgano gestor al objeto de que se practiquen las liquidaciones que correspondan de conformidad con los criterios anteriormente expuestos, y se proceda, en su caso, a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.