PRIMERO.- El día 14 de agosto de 2019 D. Axy interpuso la presente reclamación económico administrativa oponiéndose a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que consta en la factura nº ..., de fecha ... de 2019, recibida de XZ, S.L.P., por entender, en síntesis, que no procedía la rectificación al alza de la cuota de IVA que en su día fue anulada por la entidad XZ, S.L.P., ante el impago del crédito que mantenía frente a esta sociedad.
En concreto, su oposición se centra fundamentalmente en el hecho de que con fecha 30 de mayo de 2019 había procedido ya al pago de la cuota de IVA que le era ahora nuevamente repercutida por XZ, S.L.P., al haber satisfecho la liquidación que le había girado la Administración tributaria por importe de 698,67 euros por no haber presentado el pertinente modelo 309 con el importe de las cuotas rectificadas según lo dispuesto en el artículo 80.Cinco.5º de la Ley del IVA.
El reclamante considera que la redacción del último párrafo del Artículo 80.Cinco de la Ley del IVA avala su oposición al disponer expresamente que en el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional, lo que es su caso, y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado Cuatro C) anterior. Por tanto, a sensu contrario, entiende el reclamante que de haberse satisfecho la deuda, como así ha sucedido, no resulta de aplicación el citado apartado Cuatro C) del artículo 80 (art. 80.Cuatro.C: "Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional")
SEGUNDO.- Comunicada a la sociedad XZ, S.L.P. la interposición de la reclamación, presentó escrito manifestando, en síntesis, que el artículo 80.Cuatro.C) de la Ley del IVA obliga expresamente a la rectificación al alza de la cuota de IVA cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y se produzca el cobro total o parcial de la contraprestación como aquí ha ocurrido. Entiende también que no cabe la interpretación a sensu contrario que el reclamante efectúa del artículo 80.Cinco de la Ley del IVA y que dicha interpretación le obligaría a verificar en todos los casos si el destinatario ha sido objeto de una liquidación por la Administración tributaria, si la ha ingresado, etc. Finalmente, entiende la entidad reclamada que D. Axy tiene otras vías para recuperar ese IVA de la Agencia Tributaria.
Si es conforme a Derecho el acto de repercusión tributaria contenido en la factura identificada en el encabezamiento de la presente resolución.
TERCERO.- Para resolver la cuestión planteada debemos tener en cuenta que no existe controversia entre las partes sobre los siguientes hechos:
- La sociedad XZ, S.L.P., prestó determinado servicio a D. Axy, facturando por ello una cuota de IVA de 698,67 euros en el año 2014.
- D. Axy, destinatario de los servicios prestados por XZ, S.L.P., no actuaba en dicha operación en la condición de empresario o profesional.
- En el año 2016, al darse la circunstancia prevista en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA (impago de la contraprestación) la sociedad XZ, S.L.P., procedió a la emisión de sendas facturas por las que se anulaba la previamente emitida en el año 2014 y se giraba una nueva en la que únicamente se reflejaba la base imponible sin repercusión de la cuota de IVA.
- En mayo de 2019 le fue notificada a D. Axy un acuerdo de liquidación por el que la AEAT le exigía el importe de la cuota de IVA que por importe de la cuota rectificada (698,67 euros) debió haber autoliquidado en el modelo 309, procediendo D. Axy al pago de dicha liquidación.
- En junio de 2019 D. Axy pagó a la sociedad XZ, S.L.P., la base imponible de la operación.
- El ... de 2019 la sociedad XZ, S.L.P., procedió a la emisión de dos facturas. En la primera de ellas se anulaba la factura que había sido emitida en el año 2016 y en la que únicamente se había consignado la base imponible de la operación. En la segunda de las facturas se procedía a la consignación de la base imponible de la operación y a la repercusión de la cuota de IVA por importe de 698,67 euros.
Es precisamente con la repercusión practicada en la última de las facturas citadas con la que se muestra disconforme el reclamante, D. Axy, debiendo acudir para la resolución de esta controversia a lo dispuesto en los artículos 80.Cuatro y 80.Cinco de la Ley del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre).
El artículo 80.Cuatro dispone lo siguiente:
"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
(...)
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
(...)
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
(...)"
Por su parte, el artículo 80.Cinco dispone, por lo que aquí interesa, lo siguiente:
"En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
(...)
5.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, cuarto párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado Cuatro C) anterior."
La redacción actual de este último precepto fue dada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, justificando su Preámbulo esta nueva redacción como una modificación técnica "con una finalidad aclaratoria" en los supuestos de rectificación de facturas a destinatarios que no actúen como empresarios y profesionales, "con el objetivo de que, en caso de pago posterior total o parcial de la contraprestación por el destinatario, este no resulte deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto que se entienda incluida en el pago realizado".
A la vista de la justificación dada por el Preámbulo de la Ley 16/2012, no comparte este Tribunal la interpretación que del último inciso del segundo párrafo del ordinal 5º del artículo 80.Cinco realiza el reclamante. Considera éste que la dicción literal de este precepto conlleva que sólo se aplicará el apartado Cuatro C) del artículo 80 (rectificación al alza) en el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional anterior en la medida en que "no haya satisfecho dicha deuda", por lo que, a sensu contrario, si se satisface la deuda, como aquí ha sucedido, no procede ya la elevación al alza de la cuota previamente anulada. Sin embargo, como se ha dicho, la modificación introducida por la Ley 16/2012 no pretendió la no aplicación del artículo 80.Cuatro.C) de la Ley del IVA en el caso de que el destinatario no empresario o profesional pagase posteriormente la deuda, sino que sólo quiso precisar y aclarar que en la medida en que este efectuase dicho pago dejaba de ser deudor frente a la Hacienda Pública por la parte de la cuota de IVA que le había sido nuevamente rectificada al alza por el sujeto pasivo en cada cobro parcial o total.
CUARTO.- Alcanzada la anterior conclusión, resulta, sin embargo, que a partir del año 2014 la Orden HAP/1222/2014, de 9 de julio, por la que se modificó, entre otras, la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, procedió a ampliar los supuestos en que se prevé la obligación de presentar la declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 309, incluyendo entre estos casos, como expresamente señala en su introducción, "el de aquellas personas o entidades que no actúan como empresarios o profesionales... que resulten deudores de un crédito a favor de la Hacienda Pública, como consecuencia de la modificación de la base imponible de las operaciones que resulten total o parcialmente impagadas, según lo dispuesto en el artículo 80.Cinco.5.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido".
Por tanto, a partir de la entrada en vigor de la Orden HAP/1222/2014, de 9 de julio, las personas o entidades deudores de un crédito a favor de la Hacienda Pública como consecuencia de la modificación de la base imponible de las operaciones que resulten total o parcialmente impagadas vienen obligadas a autoliquidar ese crédito a través del modelo 309 de declaración-liquidación no periódica.
Ante la nueva situación creada por la Orden HAP/1222/2014, de 9 de julio, debemos concluir que la conciliación de la obligación que pesa sobre el destinatario no empresario o profesional de autoliquidar e ingresar en la Hacienda Pública a través del modelo 309 el crédito por IVA impagado y la obligación que pesa sobre el sujeto pasivo de proceder a la rectificación al alza de las cuotas en caso de que se produzca posteriormente el cobro total o parcial, tal y como establece el artículo 80.Cuatro.C) de la Ley del IVA, pasa necesariamente por considerar que esta última obligación del sujeto pasivo ha decaído desde el momento en que el destinatario viene obligado a reconocer a través de la declaración modelo 309 que es deudor frente a la Hacienda Pública del crédito derivado del IVA impagado.
Una conclusión distinta a ésta llevaría a que se produjera un doble ingreso en la Hacienda Púbica de una misma cuota de IVA y a que el destinatario de la operación viniera también obligado a abonar dos veces la cuota de IVA que grava la operación realizada, lo que carecería de toda lógica, pues no cabe suponer que tenga que realizarse por el sujeto pasivo una nueva repercusión al alza de una cuota de IVA que, como aquí sucede, ya ha sido ingresada a la Hacienda Pública por el destinatario.
Este mismo criterio se puede inferir de la contestación dada por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante nº. V2951/2014, de 3 de noviembre de 2014. Se plantea en esta consulta el hecho de que la entidad consultante desarrolla, entre otras, la actividad de cesión en arrendamiento de inmuebles de su propiedad y ante el impago de un arrendatario procede a rectificar las facturas correspondientes, si bien, con posterioridad, esos recibos resultaron pagados. Tras la reproducción del artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, la citada Dirección General concluye lo siguiente:
"De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80, apartado cuatro, letra C) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente transcrito, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional actuando como tal, una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación.
Por tanto, en la medida en que el arrendatario actuara en su condición de empresario o profesional, el consultante, como consecuencia del cobro de la deuda, no tendría que expedir una nueva factura rectificativa, modificando al alza la base imponible de la operación previamente impagada, ni ingresar el Impuesto correspondiente.
En caso contrario, esto es, que el arrendatario no actuara como empresario o profesional y no hubiera satisfecho a la Hacienda Pública la deuda correspondiente, el consultante vendría obligado a modificar al alza la base imponible siendo el tipo impositivo aplicable el vigente en el momento en que se efectuó la repercusión originaria." (el subrayado es nuestro)
QUINTO.- En definitiva, sobre la base de lo expuesto debemos concluir estimando la pretensión del reclamante considerando improcedente la repercusión de la cuota de IVA practicada por XZ, S.L.P. en la factura nº ..., de fecha ... de 2019.