En Oviedo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/09/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 14/08/2018 contra liquidación notificada el 20-07-2018 por el Impuesto sobre Sucesiones devengado al fallecimiento de Dña. Bts e importe de 5.617,75 euros (que incluye 575,87 de intereses de demora).
En fecha 22 de marzo de 2016 Axy presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones devengado como consecuencia del fallecimiento de su esposa, Dña. Bts, ocurrido el 20 de mayo de 2013, bajo testamento otorgado el ... con el nº ... del protocolo del Notario D. Cpp y en el que le instituye como heredero único y universal.
La Administración efectúa comprobación de valores según lo dispuesto en el artículo 57.1 e) de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), desarrollado por el artículo 185.1 del RD 1065/2007, notificando propuesta de liquidación el 18-06-2018. En la citada propuesta se efectúa determina el valor del inmueble sito en DIRECCIÓN_1, que aumenta de 39.782,92 euros declarados a 50.374,55 euros comprobados (50% del valor comprobado de 100.749,10 euros según consta en el Informe de valoración emitido por el Instituto Valenciano de Administración Tributaria).
Alega el interesado la caducidad del procedimiento de comprobación de valores por transcurso de plazo superior a 6 meses desde la presentación de la liquidación (22-03-2016) hasta la notificación de la propuesta, caducidad que tiene como efecto la no interrupción de la prescripción, por lo que fallecida la causante el 20-05-2013 a 18-06-2018 (fecha de notificación de la liquidación) habría transcurrido en exceso el plazo de 4 años de prescripción previsto en el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
En fecha 10-07-2016 se emite liquidación que confirma la propuesta anterior aclarando al interesado que:
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el plazo máximo de 6 meses (caducidad) de notificación de la resolución del procedimiento se inicia desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio (18-06-2018), por lo que a la fecha de notificación de la liquidación (20-07-2018), este no había no había transcurrido.
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el plazo en que la Administración puede comprobar las autoliquidaciones presentadas en el Impuesto sobre sucesiones es de 4 años desde que se produce el hecho imponible; en el presente caso, la causante falleció el 20-05-2013 y se presentó autoliquidación extemporánea el 22-03-2016, que interrumpe el cómputo del plazo de prescripción, reiniciándose de nuevo.
Resulta una deuda por importe de 5.617,75 euros (que incluye 575,87 euros de intereses de demora) y frente a la misma, notificada el 20-07-2018, acude ante esta instancia.
SEGUNDO.- Reitera el interesado la caducidad del procedimiento de comprobación de valores, debiendo iniciarse el cómputo no desde la notificación de la propuesta, sino desde la petición al Instituto Valenciano, cuya fecha no resulta acreditada en el expediente. Cita en apoyo de su pretensión Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso del TSJ de Castilla la Mancha que ve en este cómputo una visión fragmentada y mutilada del procedimiento administrativo, no pudiendo quedar el acto administrativo que remite el expediente al Servicio de Valoraciones al margen del procedimiento cuando su finalidad no es otra que la práctica de comprobaciones de valor (en este sentido, TSJ de Extremadura de fecha 10-02-2015, recurso 128/2014). Manifiesta asimismo su disconformidad con la ausencia de inspección ocular del inmueble por parte del perito de la Administración.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si es ajustada a derecho la liquidación impugnada a la luz de las alegaciones del reclamante.
TERCERO.- En relación a la caducidad, dispone el artículo 134.1 de la LGT (por expresa remisión al artículo 104 del mismo cuerpo legal) que el plazo máximo en que debe notificarse la valoración y la regularización que proceda no puede ser superior al general de 6 meses, iniciándose con la notificación del acuerdo de inicio, o en su caso, de la propuesta de valoración y liquidación.
Alega el interesado la caducidad del procedimiento de comprobación de valores por transcurso de plazo superior a 6 meses, pues entiende que tal procedimiento debe iniciarse desde la petición de informe pericial al Instituto Valenciano de Administración Tributaria, y aunque no resulta acreditada la fecha en el expediente, consta la fecha del informe de valoración el 30 de octubre de 2017.
Por lo tanto, la litis se ha de centrar en decidir cuando comienza el procedimiento de comprobación de valores instruido (dies a quo), con el objetivo de analizar si se ha producido la caducidad del expediente por el transcurso del indicado plazo de seis meses. Defiende la Oficina Gestora que tal acontecimiento se produce el 18 de junio de 2018, cuando se notifica la propuesta de liquidación a la que acompaña el informe de valoración mencionado. Por contra, entiende el recurrente que al menos, tal inicio se ha producido el 30 de octubre de 2017, fecha del citado informe.
En este sentido, la resolución del TEAC de fecha 2 de marzo de 2016, R.G: 00/1431/2013, indica en un caso de un procedimiento de comprobación limitada, que la fecha de inicio a efectos de determinar su fecha de caducidad es la de la solicitud de una información que, tras ser aportada, motiva la liquidación recurrida, cuando no puede englobarse en las obligaciones genéricas de aporte de información del art. 93 de la LGT, ya que la liquidación posterior se apoya expresa y únicamente en dicha documentación. Se indica en la misma, con cita de otras resoluciones al respecto:
"no podemos olvidarnos de la documentación requerida y aportada por el contribuyente, documentación ésta que es la esencia y fundamento de la regularización practicada por la Gestora; no realizó la Gestora ninguna otra actuación, ni solicitó ninguna documentación adicional al contribuyente, fundándose exclusivamente la regularización practicada en la documentación aportada por el sujeto pasivo en fecha 27 de mayo de 2010, de ahí que debe entenderse que tal requerimiento y aportación de documentación sí formó parte del procedimiento de comprobación limitada instruido, iniciándose aquél con el requerimiento de dicha documentación al sujeto pasivo.
En este sentido valga recordar que este Tribunal ya se ha pronunciado en el mismo sentido en supuestos similares al que ahora nos ocupa, donde la documentación previamente requerida al sujeto pasivo, fundamentó y soportó la posterior incoación de un procedimiento de gestión que finalizó mediante la práctica de liquidación, concluyendo en aquellos casos este Tribunal que, aquel procedimiento se inició con el previo requerimiento. Así, en resolución de 13 de enero de 2016 (RG.4809/2014), remitiéndose a otras previas de fechas 20 de noviembre de 2014 (RG.1529/2012) y 23 de enero de 2014 (RG.471/2012), este Tribunal ya argumentaba, que:
"En el presente caso, como consecuencia del requerimiento, la Administración ha obtenido todos los datos necesarios para proceder a la liquidación, .... Con el requerimiento de dicha documentación la Administración pretendía determinar si el contribuyente tenía derecho a la aplicación de dicha exención, siendo dicha documentación, a priori, suficiente para comprobar si se había aplicado correctamente la misma. Además, como ya señalábamos, debe tenerse en cuenta que el requerimiento de información no identifica que se trate de actuaciones de obtención de información de las reguladas en el artículo 93 de la LGT y en el mismo hace referencia al artículo 104 de la LGT, artículo aplicable a los procedimientos tributarios.
Por todo lo anterior, este Tribunal considera que desde la notificación del requerimiento de información el 25 de agosto de 2008, se inició un procedimiento de comprobación limitada por lo que la notificación de la propuesta de liquidación provisional, debe considerarse como una continuación del procedimiento de comprobación limitada y no como el inicio del mismo. Lo contrario supondría en el presente caso ampliar artificialmente el plazo de duración de las actuaciones y contravenir el principio de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de la Administración".
Coincide este pronunciamiento con las consideraciones que ha efectuado el Tribunal Supremo en la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo el día 27 de febrero de 2019, en Recurso de Casación 1415/2017. Se analiza en dicha Sentencia si determinadas actuaciones de información tributaria pueden servir para recabar del obligado tributario la necesaria que permita a los órganos de gestión iniciar después un procedimiento de comprobación limitada de sus obligaciones tributarias, soslayando de ese modo el plazo máximo de duración legalmente previsto para ese procedimiento. Tras señalar que la controversia jurídica que subyace en el recurso exige abordar los límites que el ordenamiento jurídico tributario impone a los órganos de gestión para evitar la excesiva duración de los procedimientos, advierte que en el supuesto allí analizado se pueden distinguir dos tipos de actuaciones, unas de comprobación censal y en segundo lugar las actuaciones de comprobación limitada, iniciadas mediante propuesta de liquidación basada en la información que se recabó en aquellas actuaciones de comprobación censal. Considera determinante el Tribunal Supremo, a estos efectos la circunstancia de que las actuaciones previas al inicio formal del procedimiento de comprobación limitada pueden encuadrarse en un procedimiento específico, el de comprobación censal, que el propio art. 136.4 LGT prevé que puedan realizarse dentro de un procedimiento de comprobación limitada, lo que a sensu contrario indica que no siempre tiene que ser así. Señala sin embargo que de acuerdo con lo concluido en la Sentencia de 23 de mayo de 2014 (RCA 16/2012), se detectó una solicitud de información a autoridades de otros Estados antes del inicio del procedimiento de inspección, cuando lo cierto es que la regulación de dicho procedimiento establece expresamente (se refiere a un supuesto anterior a la modificación practicada en este punto por la Ley 34/2015, de modificación parcial de la LGT 58/2003), cómo deben contemplarse estas solicitudes de información a efectos del plazo máximo de duración del procedimiento. Concluye en este supuesto que no pueden tramitarse solicitudes de información fuera de un procedimiento de comprobación de forma autónoma cuando el ordenamiento tributario no haya reconocido tal posibilidad. Circunstancia que sin embargo no ocurre en el caso de comprobaciones censales al margen de un procedimiento de comprobación limitada, que sí constituyen un procedimiento de gestión tributaria diferente - tanto desde el punto de vista teleológico como temporal- respecto del procedimiento de comprobación limitada posterior. Concluye así el Tribunal Supremo estableciendo el criterio de que las actuaciones de información tributaria pueden servir para recabar del obligado tributario la necesaria para iniciar después un procedimiento de comprobación limitada, pero en ese caso están sujetas al plazo máximo de duración legalmente previsto para ese procedimiento. Si éste hubiese caducado, será preceptiva la declaración de caducidad a fin de permitir la incorporación de los documentos obtenidos en un procedimiento caducado en otro que posteriormente se inicie.
CUARTO.- Aplicando lo antes señalado al caso que ahora se analiza, a juicio de este Tribunal resulta determinante concluir si las actuaciones de petición de informe de valoración del inmueble propiedad del obligado tributario pueden encuadrarse en un procedimiento autónomo, que dispone de su propia regulación y que en consecuencia permite la obtención legítima de dicha valoración. En caso de que sea así, no se encuentra dificultad en admitir que dicha valoración en poder de la Administración pueda incorporarse al procedimiento de comprobación de valor iniciado mediante propuesta de liquidación.
Pero lo cierto es que no existe un procedimiento específico cuyo objeto sea obtener la valoración de un inmueble, mediante la solicitud de informe a otros órganos de la Administración, fuera del propio procedimiento de comprobación limitada. De hecho, el art. 57 LGT reconoce la facultad de la Administración para comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria señalando expresamente en su apartado 4 lo siguiente:
4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley.
En el presente supuesto no existe otra actuación dentro del procedimiento de comprobación iniciado por la Administración que, precisamente, la comprobación del valor del inmueble situado en DIRECCIÓN_1. Y en el marco de dicho procedimiento, no encuentra obstáculo este Tribunal para que se hubiera solicitado el informe de valoración al Instituto Valenciano de Gestión Tributaria. De hecho, si lo que preocupaba a la oficina gestora era la dilación en el procedimiento que pudiera producirse a resultas de la tardanza de dicho organismo en la emisión del informe de valoración, podría haber acudido a lo preceptuado en el art. 104 LGT, que prevé que puedan excluirse del cómputo del plazo de resolución los períodos de interrupción justificada especificados reglamentariamente, entre los que se encuentra precisamente la petición de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses, de acuerdo con el art. 103 del RD 1065/2007.
Existe por tanto una previsión legal expresa que la Administración debe respetar cuando en el marco de un procedimiento de gestión tributaria, entre los que se encuentra el de comprobación de valores, requiera de otra Administración o unidad administrativa un informe de valoración. Actuando en la forma prevista en el art. 104 LGT en relación con el art. 103 RD 1065/2007, puede realizarse el adecuado control de que no se supera el plazo máximo para esta interrupción que es de seis meses. Control que no puede ser realizado cuando la Administración decide actuar al margen de tal previsión, como ha ocurrido en el procedimiento que aquí se analiza.
En conclusión, considera este Tribunal que la oficina gestora ha actuado de forma irregular al sustraer a cualquier control procedimental el trámite de obtención de un informe de valoración de otra Administración, por lo que debe considerarse que las actuaciones tendentes a disponer de ese informe, elemento fundamental en el procedimiento de comprobación de valores, se integran en el mismo a todos los efectos. De acuerdo con los datos obrantes en el expediente, se emite el informe de valoración por la Administración valenciana en fecha 30 de octubre de 2017, iniciándose formalmente el procedimiento de comprobación de valor por la oficina gestora el día 18 de junio de 2018 mediante notificación al ahora reclamante de propuesta de liquidación. En el presente supuesto resulta imposible determinar si las actuaciones previas a la emisión del informe, que de haberse tramitado correctamente el procedimiento no hubieran podido superar los seis meses, superaron este plazo de forma efectiva. La responsabilidad de acreditar tal circunstancia en el expediente corresponde a la oficina gestora si, de acuerdo con lo preceptuado en el art. 104 LGT, desea que tal periodo no se compute a los efectos del plazo máximo de duración del procedimiento, de forma que al no haber incorporado este dato a la liquidación ni por ende a propio expediente administrativo, no puede invocar ahora que el mismo no fue superado ni en último término, su consideración como interrupción justificada debidamente documentada en el expediente. Lo mismo ocurre con el periodo que, a efectos de dicho cómputo y finalizada la hipotética dilación, debería iniciarse en la fecha de recepción del informe, ya que al no ser debidamente acreditada esa fecha en la liquidación por la oficina gestora no puede tenerse en cuenta a los efectos aquí analizados, considerando este Tribunal que debe computarse todo el periodo transcurrido desde la fecha de emisión de dicho informe, 30 de octubre de 2017.
En definitiva, dado que el inicio formal de la comprobación se produjo el día 18 de junio de 2018 y la liquidación se notificó el 20 de junio de 2018, no puede considerarse, a la vista de todo lo expuesto, que todas las actuaciones que deben considerarse incluidas en dicha comprobación de valor se hayan efectuado en el plazo máximo de seis meses previsto en el art. 134 LGT, que remite en este punto al art. 104 LGT. En consecuencia, la liquidación provisional ahora controvertida habría sido emitida en el marco de un procedimiento caducado, por lo que debe decretarse su anulación.