En Oviedo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra notificación del Acuerdo de Finalización de Tasación Pericial Contradictoria, recaído en el Expediente de TPC, número ..., valorándose el bien transmitido en 238.761,14 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, se emite la liquidación provisional, número ..., concepto Impuesto de Sucesiones, donde se fija el valor comprobado de la vivienda sita en ..., en 285.258,41 euros, utilizando la Administración el método previsto en el artículo 57.1 letra b) de la Ley 58/2003, siendo el valor declarado para esa vivienda con referencia catastral ..., de 190.879,24 euros.
SEGUNDO.- Disconforme con la liquidación notificada la reclamante interpuso el 11/05/2017, recurso de reposición y solicitud de tasación pericial contradictoria. En fecha 19/05/2017,- acuerdo notificado el 29/05/2017-, se fija por la Administración el valor del bien en 201.600,00 euros, según informe de perito de 17/05/2017, comunicando el 15/06/2017 a la reclamante acuerdo de 12/06/2017, que otorga un mes para formular hoja de aprecio que deberá estar suficientemente motivada. El 14/07/2017 se aporta Informe de Valoración emitido por el Arquitecto D. Bts, que valora el inmueble transmitido en 146.280,00 euros.
De conformidad con el artículo 135 LGT se nombra como perito tercero a D. Cpp (Arquitecto Técnico), quien emite Informe de fecha 17/11/2017 valorando la vivienda en 238.761,14 euros. El 24/11/2017, se emite el acuerdo de finalización de la Tasación Pericial Contradictoria, que se notifica en fecha 30/11/2017 al obligado tributario con la siguiente mención :"Se advierte al interesado que contra este acuerdo en el plazo de un mes, a contar desde el siguiente a la presente notificación, podrá interponer recurso de reposición potestativo o directamente reclamación económico administrativa, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, sin que puedan simultanearse". Se adjunta copia de la tasación realizada señalando que los gastos del perito tercero deben ser abonados por el obligado tributario.
TERCERO.- El día 24/04/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 26/12/2017 contra el Acuerdo de Finalización de Expediente de Tasación Pericial Contradictoria cuantificando el valor del bien en 238.761,14 euros. En escrito de alegaciones formulado el 26/07/2018 se manifiesta que la valoración del perito tercero resulta desproporcionada, teniendo en cuenta que la propia Administración valoró el inmueble en un importe menor. Cita en defensa de sus argumentos la sentencia del tribunal Supremo de 26/11/2015, y del TSJ del Principado de Asturias 1726/2005, y concluye indicando que el informe del perito tercero carece de motivación suficiente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Siendo el acto objeto de reclamación la notificación al obligado tributario del resultado de la tasación de perito tercero en el marco de un procedimiento de tasación pericial contradictoria, es preciso determinar si tal actuación es susceptible de reclamación económico-administrativa.
TERCERO.- El artículo 18 de la Ley 29/87, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, determina lo siguiente:
1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria( hoy artículo 57 de la LGT).
2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.
Si el valor al que se refiere el párrafo anterior no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión.
3. Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho Impuesto por la anualidad corriente y las siguientes.
4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.
El artículo 57 LGT establece en su apartado 1 que
"El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: (...) e) Dictamen de peritos de la Administración. (...) ".
y en su apartado 2:
"La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.".
CUARTO.- La tasación pericial contradictoria se encuentra regulada en el art. 135 LGT:
1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.
En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. Asimismo, la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria suspenderá el plazo para iniciar el procedimiento sancionador que, en su caso, derive de la liquidación o, si este se hubiera iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador. Tras la terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria la notificación de la liquidación que proceda determinará que el plazo previsto en el apartado 2 del artículo 209 de esta Ley se compute de nuevo desde dicha notificación o, si el procedimiento se hubiera iniciado, que se reanude el cómputo del plazo restante para la terminación.
En el caso de que en el momento de solicitar la tasación pericial contradictoria contra la liquidación ya se hubiera impuesto la correspondiente sanción y como consecuencia de aquella se dictara una nueva liquidación, se procederá a anular la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación.
2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.
3. Cada Administración tributaria competente solicitará en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectuarán por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar.
Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente por la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial.
Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste. Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración. En este supuesto, aquél tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente.
El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones.
Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados.
4. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.
Precepto desarrollado por el artículo 161 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos:
Iniciación y tramitación del procedimiento de tasación pericial contradictoria
1. Cuando se solicite la tasación pericial contradictoria, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración en el supuesto en que la comprobación del valor se hubiese efectuado por un medio distinto del dictamen de peritos de la Administración. A estos efectos, el órgano competente remitirá a los servicios técnicos correspondientes una relación de los bienes y derechos a valorar. En el plazo de 15 días, el personal con título adecuado a la naturaleza de los mismos formulará por duplicado la correspondiente hoja de aprecio, en la que deberán constar el resultado de la valoración realizada y los criterios empleados.
Únicamente se entenderá que los obligados tributarios promueven la tasación pericial contradictoria, si los motivos de oposición a la valoración sólo se refieren a la cuantificación de sus elementos técnicos, tales como el módulo unitario básico, la depreciación por antigüedad o los coeficientes y cifras en que se concretan las demás circunstancias consideradas en la cuantificación, salvo que el obligado tributario manifieste expresamente que no desea promover la tasación pericial contradictoria sino la impugnación del acto administrativo.
2. El órgano competente notificará al obligado tributario la valoración a que se refiere el apartado anterior o, en aquellos casos en los que la comprobación de valores se hubiera efectuado mediante el dictamen de peritos de la Administración, la que ya figure en el expediente, y se le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la valoración, para que pueda proceder al nombramiento de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes y derechos a valorar.
Transcurrido el plazo de 10 días sin haberse designado el perito por el obligado tributario, se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria.
3. Una vez designado el perito por el obligado tributario, se le entregará la relación de bienes y derechos para que en el plazo de 1 mes, contado a partir del día siguiente al de la recepción de la relación, formule la correspondiente hoja de aprecio, la cual deberá estar motivada.
Transcurrido el plazo de 1 mes sin haber presentado la valoración, se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria.
4. El órgano competente para designar un perito tercero será el que se determine en la normativa de organización específica.
La Administración tributaria competente podrá establecer honorarios estandarizados para los peritos terceros que deban ser designados de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Será necesaria la aceptación de la designación por el perito elegido por sorteo. Dicha aceptación determinará, asimismo, la aceptación de los honorarios aprobados por la Administración.
5. Una vez aceptada la designación por el perito tercero, se le entregará la relación de los bienes y derechos a valorar y las copias de las hojas de aprecio de los peritos anteriores. En el plazo de 1 mes, contado a partir del día siguiente al de la entrega, deberá confirmar alguna de las valoraciones anteriores o realizar una nueva valoración, sin perjuicio de los límites previstos en el artículo 135.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el caso de que el perito tercero no emita la valoración en el plazo establecido en el párrafo anterior, se podrá dejar sin efecto su designación, sin perjuicio de las responsabilidades que resulten exigibles por la falta de emisión del dictamen en plazo. En el caso de que se deje sin efecto la designación, se deberá notificar esta circunstancia al perito tercero y al obligado tributario, y se procederá, en su caso, a la liberación de los depósitos de sus honorarios y al nombramiento de otro perito tercero por orden correlativo
Resulta asimismo de aplicación el art. 162 RD 1065/2007:
Terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria
1. El procedimiento de tasación pericial contradictoria terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por la entrega en la Administración tributaria de la valoración efectuada por el perito tercero.
b) Por el desistimiento del obligado tributario en los términos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo anterior.
c) Por no ser necesaria la designación del perito tercero de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
d) Por la falta del depósito de honorarios por cualquiera de las partes en los términos previstos en el artículo 135.3, cuarto párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
e) Por caducidad en los términos previstos en el artículo 104.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. En el supuesto previsto en el apartado 1.c) de este artículo, la liquidación que se dicte tomará la valoración que resulte de la tasación efectuada por el perito del obligado tributario de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos.
3. En el supuesto previsto en el apartado 1.d) de este artículo, la liquidación que se dicte tomará la valoración que corresponda de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y no podrá promoverse nuevamente la tasación pericial contradictoria por parte del obligado tributario o, en su caso, no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos.
4. En el supuesto previsto en el apartado 1.e) de este artículo, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse nuevamente la tasación pericial contradictoria.
5. Una vez terminado el procedimiento, la Administración tributaria competente notificará en el plazo de 1 mes la liquidación que corresponda a la valoración que deba tomarse como base en cada caso, así como la de los intereses de demora que correspondan
El incumplimiento del plazo al que se refiere el párrafo anterior determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento.
Con la notificación de la liquidación se iniciará el plazo previsto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para que el ingreso sea efectuado, así como el cómputo del plazo para interponer el recurso o reclamación económico-administrativa contra la liquidación en el caso de que dicho plazo hubiera sido suspendido por la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria.
QUINTO.- De todo ello se deduce que el procedimiento de tasación pericial contradictoria es un medio de impugnación de los valores comprobados administrativamente aunque de conformidad con lo señalado por el TEAC en Resolución 00/5570/2013, de 14 de enero de 2016 no constituye en puridad un recurso, de forma que de no informarse al obligado tributario de la posibilidad de interponerla, tal defecto afectaría a la eficacia de la liquidación dictada en base a su resultado, nunca a su validez, de forma que la eficacia renacería con la interposición de los correspondientes recursos frente a la liquidación. En el caso de que un órgano revisor advierta que la comunicación de su posible interposición no se hubiera producido, debería ordenarse dicha comunicación sin entrar en el análisis de las cuestiones de fondo planteadas.
Instada la tasación pericial contradictoria por el obligado tributario, como ha ocurrido en este caso, este específico medio de impugnación de los valores comprobados puede finalizar a la vista del art. 162 del RD 1065/2007 "Por la entrega en la Administración tributaria de la valoración efectuada por el perito tercero". Ahora bien, el apartado 5 de este mismo precepto determina que "Una vez terminado el procedimiento, la Administración tributaria competente notificará en el plazo de 1 mes la liquidación que corresponda a la valoración que deba tomarse como base en cada caso, así como la de los intereses de demora que correspondan.". De la lectura del artículo citado se infiere la obligatoriedad, una vez emitida la valoración de perito tercero, de que la Administración comunique al solicitante de la TPC la nueva liquidación que se obtiene a resultas del valor fijado en dicho procedimiento, contra la que aquel podrá manifestar todos los motivos de oposición que estime oportunos.
En tal sentido se manifiesta la STS 231/2019 de 17/01/2019, en Recurso de Casación 212/2017, Fundamento de Derecho Segundo:
SEGUNDO.- La tasación pericial contradictoria está integrada en un procedimiento administrativo y le resulta aplicable el plazo máximo de resolución de seis meses previsto en el artículo 104 LGT
"... 1. En primer lugar, aunque, dada su apodíctica afirmación, no alcanzamos a vislumbrar cuál constituye su argumento en este punto, es indudable que la TPC se integra en un procedimiento administrativo, por más que sea instado siempre por el obligado tributario, intervenga un perito de su particular elección, y, eventualmente, un perito tercero de un colegio, asociación o corporación profesional competente (o de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial), e incluso la valoración del perito de la Administración pueda contratarse, como aquí aconteció, con una sociedad de tasaciones. Lo subrayaremos más veces: la TPC, de acuerdo con el artículo 57.2 LGT (integrado en la LGT en el "TÍTULO II: Los tributos", "CAPÍTULO III: Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta"), tiene por objeto confirmar o corregir en cada caso las valoraciones efectuadas por la Administración tributaria resultantes de la aplicación de los medios de comprobación previstos en el artículo 57.1 LGT [como hemos señalado en la sentencia 4511/2016, de 13 de octubre de 2016 (rec. cas. 1408/2015; ECLI: ES:TS:2016:4511), "al margen de la comprobación de valores no hay tasación pericial contradictoria" (FJ 9º)], aparece regulada en el artículo 135 LGT (integrado en el "TÍTULO III: La aplicación de los tributos"; "CAPÍTULO III: Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria"; "Sección 2ª Procedimientos de gestión tributaria"; "Subsección 4ª Procedimiento de comprobación de valores"), y, en fin, culmina con lo que, en principio, constituye el fin de todo procedimiento administrativo: la emisión de un acto administrativo, concretamente, una nueva liquidación conforme a la valoración que se ha determinado en el procedimiento de tasación. En este sentido, podría afirmarse que la TPC está encaminada siempre a dilucidar qué valoración (la que resulte de la tasación del perito de la Administración, la del obligado tributario o la del perito tercero) servirá de base a la liquidación tributaria que en todo caso cierra el procedimiento e impide una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos. 2. Por otro lado, ciertamente, como subraya el abogado del Estado, en la concreta regulación de la TPC, aunque sí se especifican diferentes plazos que se refieren a la Administración tributaria ( artículos 161.1, párrafo 1 º, y 162.5 RD 1065/2007 ), al perito del obligado tributario ( artículo 135.3, párrafo 5º, LGT ; y artículos 161.2, párrafos 1 º y 2 º, y 161.3, párrafo 2º, RD 1065/2007 ), o al perito tercero ( artículos 135.3, párrafo 4º, LGT , y 161.5 RD 1065/2007 ), no se establece un plazo determinado para concluir el procedimiento.
..... 3.....En cualquier caso, después incidiremos en que la TPC se utiliza por el obligado tributario que es objeto de una comprobación de valores para intentar corregir o enmendar ( artículos 57.2 y 135.1 de la LGT ) el resultado de la misma (el artículo 57.2 LGT dice para "confirmar o corregir", pero es evidente que lo primero puede ser el desenlace, mas no la pretensión del afectado por la comprobación). Y el corolario de esa TPC será siempre la corroboración o no de la valoración del perito de la Administración que forzosamente debe existir ( artículo 135.2 LGT ), así como -ya lo hemos resaltado- la plasmación del resultado del procedimiento en una liquidación tributaria ( artículo 135, apartados 2 y 4, LGT ) o, lo que es igual, en una resolución administrativa, que en este caso fue dictada por el Inspector Jefe el 10 de junio de 2008.....
A todo esto debe añadirse que la valoración de un perito tercero tiene como único contenido un pronunciamiento técnico basado en sus específicos conocimientos, que no constituye materia propia de la vía revisora económico-administrativa. En esta vía sí pueden plantearse por el contrario cuestiones referentes a la propia tramitación del procedimiento de TPC o al traslado de dicha valoración a la liquidación que debe dictar la oficina gestora, pero tal controversia debe en buena lógica plantearse tras la notificación de la liquidación.
SEXTO.- Del examen de todo lo expuesto se concluye que una vez entregada la valoración del perito tercero a la oficina gestora, el procedimiento concluirá con la emisión de una liquidación que se ajuste a dicha valoración, siendo éste el acto administrativo contra el que el obligado tributario puede oponer cualquier motivo de disconformidad, aunque debe reiterarse aquí la imposibilidad de este órgano para pronunciarse sobre una controversia técnica valorativa que ya ha sido dilucidada en el propio procedimiento de TPC.
Esta circunstancia debería llevar a la inadmisibilidad de la presente reclamación, cuyo único objeto es ese pronunciamiento técnico de valoración, de conformidad con el art. 239.4 a) LGT.
No obstante lo anterior, se ha verificado que no consta interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación derivado de la tasación de perito tercero aquí examinada, sin que pueda este Tribunal conocer si tal circunstancia se debe a que no ha sido emitida, a que existe conformidad del obligado tributario con su resultado final desistiendo por tanto de las pretensiones que canalizó a través de la presente reclamación, o si el interesado ha considerado que mediante la que ahora se analiza está sustanciando su oposición no solo a la valoración del perito tercero, sino a la propia liquidación que se haya emitido a posteriori. Cabría en este último caso apreciar indefensión puesto que de haberse notificado efectivamente la reclamación sin interponer nueva reclamación en el plazo de un mes desde su notificación, la actuación de la oficina gestora, otorgando pie de recurso a la comunicación de tasación pericial de perito tercero, habría contribuido a la imposibilidad del obligado tributario de obtener una respuesta expresa a los motivos de oposición que desease plantear contra la misma, siempre teniendo en cuenta lo antes señalado en relación con eventuales discrepancias técnicas no susceptibles de ser analizadas por este órgano revisor.
Por lo expuesto debe este Tribunal inadmitir la presente reclamacion, con la expresa advertencia a la oficina gestora de que de haber emitido liquidación derivada de la valoración de perito tercero, deberá proceder nuevamente a su notificación otorgando el preceptivo pie de recurso o reclamación económico-administrativa, con la finalidad de otorgar al obligado tributario la posibilidad de ejercer adecuadamente su derecho a oponerse a la misma.