En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe del Departamento de Inspección Tributaria de la Delegación de Ourense de la Axencia Tributaria de Galicia (Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia) en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (TPO) y Actos Jurídicos Documentados (AJD) y el Acta de disconformidad A01 2021…. , expediente INS/2021/…. , cuantía 14.127,30 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 25/10/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 20/07/2021 contra el acto administrativo antes indicado derivado de la escritura pública de " compraventa de oficina de farmacia" de ..../2017, según la cual la ahora reclamante, farmacéutica, compra y adquiere con carácter privativo a la transmitente , también farmacéutica, la oficina de farmacia que se describe con la sigla ... por el precio de 820.000 euros, indicando que la transmisión lo es de un todo , medios materiales e inmateriales , autorizaciones administrativas , fondo de comercio , etc, excluyendo únicamente el inmueble y que la operación no está sujeta a IVA " ex articulo 7,1º LIVA"
Esta escritura se presenta con la autoliquidación del impuesto que nos ocupa sin cuota a ingresar al considerar la reclamante la operación como exenta.
SEGUNDO.- El 12.05.2021 el Departamento de inspección notifica a la interesada el inicio de las actuaciones y se notifica el trámite de audiencia sin que consten alegaciones . La inspección considera que la operación está sujeta y no exenta del impuesto en la modalidad de AJD , y aceptando el valor declarado le aplica el tipo impositivo del 1,5% . El 28.05.2021 se firma el Acta de disconformidad antes referenciada , sin que tampoco consten alegaciones de la interesada.
TERCERO.- La interesada alega ahora en síntesis, en la presente reclamación , que no se cumple el requisito de " inscribilidad" de la oficina de farmacia por lo que no cabe la regularización practicada , y por otro lado añade, que no cabe aplicar retroactivamente las sentencias del Tribunal Supremo de 26.11.2020 y de 18.02.2021, al ser la compraventa anterior a las mismas , porque ello supondría la vulneración del principio de confianza legitíma teniendo en cuenta la consulta de la D.G. de Tributos de 08.09.2006 (V-1804-06) y dos sentencias , una del TSJ de Valencia de 04.10.2013 sobre la no inscribilidad de la oficina de farmacia , y otra del TSJ de Madrid , que según la reclamante, reitera el criterio del TSJ de Valencia . Por último , cita la resolución del TEAC de 11.06.2020 sobre la confianza legitima en la que se analiza un caso por una actuación amparada en una consulta de la D.G. de Tributos (DGT) y que la inspección regulariza al amparo de distintas sentencias del Tribunal Supremo, concluyendo la reclamante que los nuevos criterios no pueden aplicarse en su perjuicio .
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto administrativo impugnado resulta o no conforme a Derecho.
TERCERO.- La resolución de la cuestión que se plantea exige analizar si el documento público de " compraventa de oficina de farmacia" de 01.06.2017 , reúne los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, para tributar por el gravamen gradual de actos jurídicos documentados, exigible a las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles, entre otros, en el Registro de Bienes Muebles, y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de "transmisiones patrimoniales onerosas" y de "operaciones societarias".
La disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre (RCL 1999, 3135) , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente:
"1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:
1ª Sección de Buques y Aeronaves.
2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.
3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.
4ª Sección de otras Garantías reales.
5ª Sección de otros bienes muebles registrables.
6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.
2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".
CUARTO.- Las sentencias del Tribunal Supremo (TS) , dos de ellas de 26 de noviembre de 2020 (RCA/ 3631/2019 y RCA/3873/2019) y, la otra de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019) establecen la doctrina sobre la transmisión de una oficina de farmacia.
Así , la doctrina fijada por el TS en la citadas sentencias , concretamente en la de 26 de noviembre de 2020 ( Rec. Casación 3873/2019) , dilucida la cuestión de :
" Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación " .
Y el TS expone ( la negrilla es nuestra) :
" 5 Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre (RCL 1999, 3135) , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.
6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (RJ 2013, 6332) (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012) y de 25 de abril de 2013 (RJ 2013, 3576) (recurso de casación núm. 5699/2010).
En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).
Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:
"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico."
Estableciendo los siguientes criterios interpretativos sobre el artículo 31.2 TRLITPAJD.
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre (RCL 1999, 3135) , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.
QUINTO.- Aclarada la sujeción y no exención de la operación al impuesto en la modalidad de AJD, procede que analicemos ahora la alegada vulneración del principio de confianza legítima , ya que según la interesada, se consideró la operación como exenta atendiendo a la consulta de la D.G. de Tributos de 08.09.2006 (V-1804-06) y a dos sentencias , una del TSJ de Valencia de 04.10.2013 sobre la no inscribilidad de la oficina de farmacia , y otra del TSJ de Madrid que reitera el criterio del TSJ de Valencia .
Para tal análisis en primer lugar, debemos tener presente cuál era el criterio tributario a aplicar en el momento del devengo del impuesto , el .../2017 , en el caso de una transmisión de una persona física farmacéutica a otra que también lo es , y que compra y adquiere un todo , medios materiales e inmateriales , autorizaciones administrativas , fondo de comercio , etc, excluyendo expresamente el inmueble , y teniendo en cuenta que, en este caso , la operación no está sujeta a IVA (art 7,1º de la Ley del IVA la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios ) y tampoco a TPO ( art. 7.5 Texto refundido de TPO y AJD, las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en desarrollo de su actividad) , defendiendo la reclamante que tampoco lo estaría a AJD .
La sentencia del TS de 24.10.2003 ( rec casación en interés de ley 67/2002) señala sobre esta cuestión ( la negrilla es nuestra) :
La Sentencia de esta Sala, fijando doctrina legal, en recurso de casación en interés de la Ley, de 4 de diciembre de 1997 ( RJ 1997, 9295) -que el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal invocan en sus alegaciones en apoyo de la tesis de la recurrente- a la que ha de sumarse la de 25 de noviembre de 2002 ( RJ 2002, 10702) , dictada en una casación ordinaria, señala que la inscripción en los Registros Públicos (el de la Propiedad, el Mercantil y el de la Propiedad Industrial, a los que ha de añadirse, como parte del primero, el de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin desplazamiento) otorga al titular registral un conjunto de garantías que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada y que constituyen -dichas especiales garantías registrales- la finalidad del gravamen de Actos Jurídicos Documentados
Tambien la Sentencia de esta Sala de 15 de junio de 2002, dictada en recurso de casación nº 2363/1997 ( RJ 2002, 5917) , se ocupó del asunto, en un caso similar al de autos y partiendo, como las anteriormente citadas, de la tesis de que el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registros Públicos que antes de señalar y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias, estableció -la Sentencia acabada de citar- la sujeción al tributo controvertido de la escritura que contenía una nueva distribución del crédito hipotecario, aunque fuera para subsanar omisiones producidas en la anterior escritura de declaración de obra nueva y división horizontal, por entender que dicho acto reunía las condiciones que lo sujetaban al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, aun cuando no hubiera variado la cifra total del capital del préstamo, ni las cantidades estipuladas para intereses, costas y gastos.
Siguiendo la anterior y otras como la sentencia del TS de 30 de octubre de 1999, y siguiendo también al Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución, entre otras, de 29.11.2011 (00364/2010 ) y de 11 de julio de 2013 ( 5023/2012), es criterio reiterado de este Tribunal económico administrativo regional considerar que la única exigencia del artículo 31 del texto refundido es que la escritura sea susceptible de inscripción, de forma autónoma, y aunque ésta no se produzca, y con independencia de las vicisitudes del negocio documentado, cuyo devengo se produce, conforme establece el artículo 49, apartado 1, letra b), del repetido texto refundido el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen. Esto es, se trata de un devengo instantáneo y se produce, en todo caso, el día en que se formalice el documento, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalización supone su nacimiento en el mundo jurídico.
A modo de ejemplo mencionar nuestra resolución 15-01666-2014 de 19.01.2017 sobre la novación modificativa de préstamo hipotecario.
" Cualquier modificación de las condiciones del préstamo hipotecario inscribible en el Registro de la propiedad, tributará por actos jurídicos documentados, independientemente de que afecte o no a la garantía hipotecaria, siempre que no se trate de las condiciones a las que se refiere el art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios."
Y anteriormente la resolución 15-4877-2011 de 10.12.2013 , sobre la hipoteca mobiliaria unilateral a favor de la AEAT de marcas y modelos industriales que también este Tribunal ha considerado sujeta a AJD y la resolución de 27.11.2014 ( 32/1269/2012 ) considera sujeta a AJD la primera copia de la escritura pública en la que se formaliza la constitución de una prenda sin desplazamiento sobre una autorización administrativa de apertura de farmacia en garantía de un préstamo.
No obstante , lo cierto es que aún a pesar del criterio general que este Tribunal ha venido manteniendo , no nos consta que la administración tributaria autonómica , en este caso la Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia , liquidase el impuesto en casos anteriores similares de transmisión de farmacias ( este Tribunal sólo tiene conocimiento una vez presentadas las reclamaciones o recursos económico administrativos) , probablemente dados los contradictorios pronunciamientos judiciales sobre la cuestión , lo que ha sido interpretado por la reclamante como un criterio administrativo de no sujeción al impuesto ( exenta según su autoliquidación ) , de ahí que sus alegaciones se centren en el principio de confianza legitima.
SEXTO.- Sin perjuicio de que este Tribunal no considere aplicable al caso el alegado principio de confianza legitima como explicaremos a continuación , previamente conviene mencionar , teniendo en cuenta las alegaciones de la reclamante , varias sentencias del TS que modulan la definición y efectos del citado principio. La sentencia del TS de 1 de marzo de 2022, recurso n.º 3942/2020) argumenta que no hay un derecho subjetivo a que un inicial criterio administrativo, aun cuando hubiera constancia fehaciente de la declaración favorable que se invoca, se mantenga en el tiempo, perviviendo a los cambios de criterio o de opinión, siempre que estos se razonen cumplidamente... Lo contrario sería, en una interpretación que no es absurda, privar a los tribunales de justicia de su facultad de control plenario de la actividad administrativa, consagrada en el art. 106 CE.
Y establece la siguiente doctrina ( la negrilla es nuestra) :
1) No vulnera el principio de confianza legítima la adopción de actos de liquidación relativos a periodos anteriores a la emisión de un nuevo criterio por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central -en lo relativo, en este particular caso, a la interpretación de los requisitos para aplicar la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo ( disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-.
2) Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta,y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación.
El Fundamento de derecho segundo de la sentencia del TS de 15.02.2023 (rec 1250/2021) en el que extracta "el criterio de la Sala" sobre la vinculación del criterio de la Administración , recoge :
"..la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen."
SÉPTIMO.- En definitiva, en el presente caso la reclamante alega una consulta de la D.G. de Tributos de 08.09.2006 (V-1804-06) que se refiere a la sujeción de la transmisión de una oficina de farmacia en la que, a diferencia con el caso que nos ocupa, se incluye el bien inmueble , y además, se basa en dos sentencias de TSJ ; ante lo que hemos de recordar que del mismo modo podrían citarse otras en sentido contrario , tal y como señala el TS al abordar este asunto , motivo por el cual dicta precisamente la doctrina a aplicar .
Por lo que, este Tribunal , a la vista de todo lo expuesto y de las sentencias del TS antes extractadas , concluye que no existía una " voluntad inequívoca y definitiva ", en palabras del TS, que permitiese concluir de manera indubitada que la escritura pública de compraventa de oficina de farmacia del 01.06.2017 no estuviese sujeta a AJD, destacando además , que la doctrina del TS aplicada por la Administración tributaria no supone un " cambio de criterio" respecto de la situación anterior sino que en este caso , el Alto Tribunal aclara y define el criterio a aplicar ante los distintos pronunciamientos judiciales , lo que unido al reiterado criterio interpretativo del artículo 31.2 del TRLITPAJD mantenido por este Tribunal , nos lleva a concluir que a la regularización de la Inspección no le es aplicable el principio de confianza legítima , ni supone una quiebra del principio de seguridad jurídica que ha de presidir la actuación administrativa en la que se regularizan situaciones pretéritas , y es por lo que se desestima la presente reclamación confirmando el acuerdo de liquidación impugnado.