Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia
Pleno
FECHA: 19 de diciembre de 2025
PROCEDIMIENTOS: 32-00968-2024-00 Y ACUMULADOS
CONCEPTO: IMP. TRANSM. PATRIM. Y ACTOS JURÍD. DOCUM. ITP-AJD
NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Cxz - …
REPRESENTANTE: Oml - …
RECLAMANTE: Evt - …
RECLAMANTE: Bxz - …
RECLAMANTE: Axv - …
RECLAMANTE: Dxv - …
RECLAMANTE: Bkx - …
RECLAMANTE: Exv - …
RECLAMANTE: Fxv - …
En A CORUÑA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la desestimación presunta de los recursos de reposición interpuestos ante los acuerdos dictados por el Jefe del Departamento de Gestión Tributaria de la Delegación de Ourense de la Axencia Tributaria de Galicia (Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia) por los que se practican las liquidaciones provisionales números 50…116 , 50…117 , 50…118 , 50…119 , 50…120 , 50…121 , 50…122 y 50…193 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD); expediente número TRA/2016/…/000/… ; siendo la de mayor cuantía de : 7.158,22 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.- Según la escritura pública de 07.04.2016 ,de rectificación de otra de declaración de obra nueva , ampliación y constitución en régimen de propiedad horizontal , adjudicación parcial de herencias y entrega de legado, yen el punto II de la misma , se recoge la aceptación de herencias de D Axz y de su padre D Axy y de su esposa Da. Bzw, señalándose previamente que en los tres casos se presentaron los respectivos impuestos de Sucesiones. Señala también la citada escritura que de entre los bienes relictos de los esposos D Axy y Da. Bzw figura el edificio que se describe hoy con el Nº … de la Avda. … de la ciudad de … (… + …) que tiene la consideración de ganancial por lo que se procede a la liquidación de la sociedad de gananciales (punto IV ) .
Segundo.- En el Otorgan primero de la escritura pública se declara la obra nueva de la planta quinta o bajo cubierta . En el Otorgan segundo se rectifica la descripción del edificio contenida en la escritura pública de ….11.1960, y en el Otorgan tercero de la escritura se establece la división y el régimen de propiedad horizontal; en el cuarto se adjudican las fincas resultantes de la división horizontal a favor de cada uno de los ahora reclamantes atendiendo a la participación en las herencias antes citadas y en los legados que se indican . Las autoliquidaciones correspondientes al hecho imponible de la propiedad horizontal , que son la que ahora nos ocupan, se presentan sin cuota a ingresar.
Tercero.- El órgano gestor tramita un procedimiento de comprobación limitada para regularizar las anteriores y dicta las liquidaciones correspondientes a la división horizontal aceptando como base imponible el valor declarado. Los acuerdos de liquidación provisional del impuesto son recurridos en reposición , sin que conste la resolución expresa de los mismos y su desestimación presunta es impugnada ante este Tribunal en la reclamación 32-1221-2020 y acumuladas , que son estimadas en sesión de 25.11.2022, por un defecto material al no haber sido definido el alcance de las actuaciones , lo que determina la anulación de las resoluciones impugnadas y de los acuerdos de liquidación, resolución que se notificó al órgano gestor para su cumplimiento el 18.05.2023.
Cuarto.- Iniciado nuevo procedimiento , se notifican a los interesados los inicios y propuestas dando trámite de audiencia en distintos días del mes de julio de 2023 ( salvo un caso que es notificado posteriormente por comparecencia) indicando " En execución do fallo de data 25/11/2022 do Tribunal Económico-Administrativo Rexional de Galicia .. ", y sin constar nuevas actuaciones , el órgano gestor notifica los días 9,11,14,20, y 26 de febrero de 2024 las declaraciones de caducidad del procedimiento , procediendo a continuación y por tercera vez , al inicio de un nuevo procedimiento de comprobación cuyas propuestas y trámites de audiencia se van notificando a lo largo del mes de marzo de 2024, y que finalizan con los acuerdos de liquidación antes referenciados que son nuevamente recurridos en reposición el 22.06.2024, sin que conste su resolución expresa .
Quinto.- Los reclamantes interponen en escrito conjunto suscrito por todos ellos la presente reclamación, alegando en primer lugar la " PRESCRIPCIÓN de la facultad de la Administración para reclamar liquidación alguna .. " al considerar que las actuaciones anuladas por este Tribunal en la reclamación 32-1221-2020 y acumuladas , no han interrumpido el plazo de prescripción , y reiteran en síntesis, lo ya manifestando en sus alegaciones anteriores afirmando que no se produce el hecho imponible liquidado de la división horizontal , ya que " ... el objetivo perseguido por los otorgantes es poner fin a un condominio sobre un bien adquirido en herencia, y ese es el acto en esencia sujeto al impuesto, y por el que se han hecho las liquidaciones en su momento, estando los demás exentos (excepción de la declaración de obra, que fue objeto de liquidación) al ser aquellos necesarios para el otorgamiento del acto principal. "
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
Segundo.- Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
Tercero.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si las desestimaciones presuntas de los recursos de reposición interpuestos ante los acuerdos de liquidación referenciados resultan o no conformes a Derecho , destacando que el artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, atribuye a este Tribunal la facultad de revisar todas las cuestiones que ofrezca el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados.
Cuarto.- Para resolver la presente reclamación debemos tener en cuenta que el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 29/09/2025, dictada en recurso de casación n.º 4123/2023, fija la siguiente doctrina jurisprudencial ( la negrilla es nuestra):
1) La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados -conocida en la práctica administrativa y judicial como doble tiro-, al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente -sea, pues, de índole formal o material- permite a aquella el dictado de un segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación.
2) Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos.
Criterio que se reitera por el TS en la sentencia de 17-11-2025 (rec 4015/2023 ) que fija los criterios interpretativos sentados en su Fundamento jurídico segundo, por remisión a la sentencia del TS antes mencionada (rec. cas. 4123/2023). Así , el TS aclara en esta nueva sentencia sobre la prohibición del "tercer tiro" , que ha de impedirse la práctica de la tercera liquidación independientemente del vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico en el que incurriera la segunda liquidación ( la negrilla es nuestra) :
3.La sentencia de 29 de septiembre de 2025 no deja margen a ninguna duda o interpretación distinta a la que pueda favorecer los intereses del contribuyente, en este caso, a los intereses de quienes han acudido a esta casación. La citada sentencia fija una doctrina contundente y sin matices, proclamando el principio de que no cabe, bajo ningún concepto ni circunstancia, el dictado de terceros o sucesivos actos administrativos en sustitución de otros anulados, principio que no debe conocer excepciones en favor de la Administración incumplidora. Con lo cual, huelga cualquier consideración sobre los motivos que adujeron las Administraciones recurridas sobre la igual o distinta naturaleza de los vicios en los que incurrieron las dos liquidaciones practicadas, o sobre los distintos procedimientos en los que fueron dictadas cada una de ellas; todo ello, sin perjuicio de dar por buenas las autoliquidaciones presentadas en su día por los recurrentes sobre la base de los valores declarados y consignados en ellas.
Quinto.- Dicho lo anterior , la primera de las sentencias citadas (rec. 4123/2023 ) plantea también el siguiente análisis sobre la caducidad del procedimiento y la posibilidad de iniciar un tercer procedimiento , aunque si bien referido a un supuesto de declaración de caducidad dictada en un procedimiento en el que se da cumplimento a la orden de retroacción instada por este mismo Tribunal económico administrativo , resulta enormemente ilustrativo para analizar el caso que nos ocupa. Señala el TS en el Fundamento de derecho tercero ( la negrilla es nuestra) :
"Además, sería preciso esclarecer si la caducidad acordada -aquí, habilitante de un procedimiento nuevo y de la posibilidad de una tercera liquidación- solo rige cuando la Administración lleva a cabo el ejercicio directo o propio de la potestad de comprobación -atendido del hecho de que el art. 104 LGT se inserta dentro del Capítulo II sobre "Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios"-.
En este caso, además, es llamativo que la ATRIGA dictase las liquidaciones segundas -en ejecución de la resolución del TEAR- y, meses más tarde, acordase de oficio, motu proprio, la caducidad, pero utilizando para ello, de un modo que no puede ser tildado sino de abusivo, una potestad propia, la del art. 104.5 LGT, lo que le habría permitido, con el respaldo de la Sala de Galicia, iniciar un nuevo procedimiento -el tercero- de comprobación limitada, conducente a una liquidación que, como ya hemos indicado, sería la tercera.
Esa actividad que, abstractamente, queda habilitada por razón de la caducidad, transforma indebidamente esa función de mera ejecución o cumplimiento de lo mandado por el TEAR en otra cosa distinta, en el surgimiento de un nuevo procedimiento de comprobación que, al margen de la inobservancia de los límites propios del art. 140 LGT, faculta a la ATRIGA para soslayar ese papel reducido que deriva del ámbito de la pura ejecución o cumplimiento de aquella para convertirla en un expediente estrictamente nuevo, situando a la Administración al frente de una potestad que, ahora sí, le correspondería -en plenitud, si bien indebidamente- para actuar libremente, sin las ataduras anteriores.
Este procedimiento resucitado de este modo queda así desvinculado del campo propio de la ejecución ordenada por el TEAR, para discurrir por su cuenta.
3.- La caducidad acordada por la ATRIGA con la finalidad de reiniciar un nuevo procedimiento de comprobación -ex art. 104.5 LGT- además, supone en la práctica una especie de revisión de oficio in malam partem, pues la anulación adoptada de oficio, por caducidad, que aparentemente tendría que provocar un efecto favorable al comprobado, lo ha sido bajo el régimen propio de dicho art. 104.5 LGT, por el que se provoca, como hemos señalado, la apertura de un nuevo procedimiento, ya inconexo con la mera función encaminada a cumplir lo ordenado por el TEAR en vía económico administrativa; así, la caducidad, decimos, está reñida con la condición que confieren los actos caducos anulados, dictados en ejecución de tal resolución. Se habilita, de este modo, un efecto desfavorable o de gravamen, consecuencia directa de la anulación, por caducidad, de las liquidaciones dictadas."
Sexto.- A la vista de lo expuesto y atendiendo a la mencionada doctrina del TS de ineludible aplicación , este Tribunal cambiando criterios anteriores, no puede mas que anular las resoluciones impugnadas ( desestimaciones presuntas de los recursos de reposición ) y los acuerdos de los que traen causa , pues son fruto de un tercer procedimiento tramitado por la Administración tributaria en relación con el mismo hecho imponible tras la previa declaración de caducidad del segundo , posibilitando así que el órgano liquidador tramitase este tercer procedimiento después de haber errado en los dos anteriores , primero por no haber definido el alcance de las actuaciones y segundo por su caducidad , lo que sin duda incumple la doctrina establecida por el TS en las sentencias mencionadas y supone un claro perjuicio para los reclamantes .En este sentido, debe llamarse a la atención respecto de los términos literales de la doctrina jurisprudencial fijada, en particular cuando se señala “en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos”, pues esta última mención a “actos administrativos”, y no estrictamente a “liquidaciones”, determina que la declaración de caducidad suponga ya un segundo acto administrativo, que privaría a la Administración de instruir, “de un modo que no puede ser tildado sino de abusivo”, un tercer procedimiento que condujese a una nueva liquidación (tercer acto administrativo).
Estimadas las reclamaciones conforme a lo razonado en los Fundamentos de derecho anteriores deviene innecesario pronunciarse sobre las demás cuestiones planteadas.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR las presentes reclamaciones, anulando los actos impugnados.