En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra los acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Ourense de fechas, 30/12/2021, por el que se desestima el recurso de reposición, EXPEDIENTE_1, frente a las liquidaciones provisionales practicadas por el IVA del ejercicio 2020 periodos 3T y 4T, de 17/03/2022, de desestimación del recurso de reposición, EXPEDIENTE_2, frente a la liquidación provisional por el IVA del ejercicio 2019 periodo 4T, y de 29/06/2022, en el que también se desestima el recurso de reposición, EXPEDIENTE_3, frente a las liquidaciones provisionales por el IVA del ejercicio 2021, periodos 1T, 2T 3T y 4T. Cuantía a efectos de reclamación:1.868,42 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las mencionadas reclamaciones, interpuestas los días 04/02/2022, 12/04/2022 y 27/07/2022, que se resuelven de forma acumulada.
SEGUNDO.- Se alega, en resumen, por la interesada la improcedencia de las liquidaciones provisionales puesto que las ayudas recibidas de la Xunta de Galicia para la prestación de servicios sociales que realiza no forman parte de la base imponible del IVA, al no incluirse en la misma las subvenciones recibidas de la Administración para la gestión de servicios públicos o fomento de cultura y para la realización de actividades de interés general sin contraprestación, según el artículo 78.Dos.3º a) de la Ley 37/1992.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
CUARTO.- En los ejercicios objeto de comprobación la reclamante declara como actividad principal en el resumen anual de IVA la de "Asistencia y servicios sociales para disminuidos en centro no residencial", epígrafe 952 IAE, procediendo la oficina gestora a la liquidación del IVA devengado por el importe de las ayudas recibidas de la Xunta de Galicia, con arreglo a la siguiente motivación, repetida en similares términos en cada una las liquidaciones provisionales trimestrales impugnadas:
"Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.
En concreto, de acuerdo con los datos obrantes en poder de la Administración y de la documentación aportada por el contribuyente se incrementan tanto las bases imponibles como las cuotas de IVA devengado en el importe de las subvenciones percibidas por la Xunta de Galicia al no resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 8 letra b) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este precepto declara exentas del este Impuesto las prestaciones de servicios de asistencia social a personas de la tercera edad efectuadas por Entidades de Derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social. El concepto de entidad o establecimiento social se regula en el artículo 20, apartado tres de la citada Ley. Por lo tanto, no teniendo el contribuyente la consideración de entidad de Derecho Público ni tampoco de entidad o establecimiento privado de carácter social, requisito que exige el artículo 20 LIVA, no resulta aplicable la exención prevista en dicho artículo.
La base imponible de tales operaciones se determina conforme al artículo 78 de la Ley 37/1992 según el cual 'la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinan con anterioridad a la realización de la operación.'.
Se consideran subvenciones vinculadas al precio aquellas en las que concurran los siguientes requisitos (TJUE 22-11-01, asunto C184/00; DGT CV10-5-06): Que la subvención constituya, total o parcialmente, la contraprestación, o bien solo una parte, haciendo frente al resto el destinatario de la operación; que la cuantía de la subvención se determine con anterioridad a la realización de las operaciones a que se refiera; que la subvención se establezca en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados; que la subvención sea entregada al sujeto pasivo que efectúa las correspondientes operaciones; que la subvención sea concedida por un tercero que normalmente es un ente público.
El TJUE en la sentencia de fecha 27/03/2014 ..., viene a señalar que no es absolutamente necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.
En consecuencia, al amparo de todo lo expuesto, se incrementan tanto las bases imponibles como las cuotas de IVA devengado en el importe de las cantidades percibidas por el contribuyente como subvenciones de la Xunta de Galicia al estar las mismas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se estiman parcialmente las alegaciiones formuladas por el contribuyente en lo que a la aplicación del tipo impositivo se refiere. Así conforme al artículo 91.Uno 2.7º conforme al cual 'Se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del artículo 20 de esta Ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte aplicable el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado 2 de este artículo.'. Conforme a este último, para que proceda la aplicación del tipo impositivo reducido (4 por ciento) se requiere que los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, 'se presten en plazas concertadas en centros o residencias mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 10 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en la Ley.'. No resultando acreditado ninguno de los extremos legalmente establecidos para que proceda la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento, procede aplicar el tipo establecido en el número 7º del artículo 91.Unu.2 arriba transcrito y rectificando el error cometido por la Adminsitración en la propuesta de liquidación enviada al contribuyente, consecuencia del procedimiento de comprobación limitada que se está llevando a cabo.
Con la salvedad hecha del tipo impositivo aplicado y conforme a la motivación arriba detallada, no procede estimar las alegaciones formuladas por el contribuyente mediante las que manifiesta su disconformidad a la propuesta de liquidación practicada por la Administración alegando la exención de los servicios prestados.
En primer lugar decir que el artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que 'Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.'. El artículo 20 del mismo texto legal enumera todas las exenciones a lo preceptuado en el artículo 4, siendo una lista cerrada y no cabe otra exención distinta a las que en el mismo se mencionan y con los requisitos que se establecen. Respecto a la materia de prestaciones de servicios sociales, el número 8º del artículo 20.Uno exige que estén 'efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social' por lo que en el supuesto que nos ocupa, el contribuyente es una persona física que queda fuera de esta exención.
El artículo 78 de la misma Ley 37/1992 regula la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y así establece en su número Uno que 'La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. Es doctrina consolidada que se consideran subvenciones vinculadas al precio aquellas en las que concurran los siguientes requisitos (TJUE 22-11-01, asunto C-184/00; DGT CV 10-5-06): - que la subvención constituya, total o parcialmente, la contraprestación, es decir, que cubra totalmente el precio de la operación, o bien solo una parte, haciendo frente al resto el destinatario de la operación; - que la cuantía de la subvención se determine con anterioridad a la realización de las operaciones a que se refiera; - que la subvención se establezca en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados; - que la subvención sea entregada al sujeto pasivo que efectúa las correspondientes operaciones; - que la subvención sea concedida por un tercero que, generalmente, es un ente público. No obstante lo anterior, estos requisitos han sido objeto de matización por parte del TJUE en su sentencia de fecha 27/03/2014 ..., en el asunto C-151/13 que viene a señalar que no es absolutamente necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada. En efecto, el Tribunal en la sentencia … argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.
En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado o el bien entregado y las cantidades percibidas como contraprestación de los mismos. Este mismo criterio ha sido mantenido por el TEAC en su resolución 01360/2011, y también se recoge en la consulta vinculante de la DGT V2702-18.
En los supuestos como el que está siendo objeto de comprobación, se perciben dos tipos de ayudas por quienes vayas a constituir esas 'Casas de mayores', tal como señala el art 7 de la Orden 24/08/2018 (DOG nº 171):
Artículo 7. Tipos de ayuda y cuantías 1. Las ayudas para gastos de inversión consistirán en una subvención de hasta el 100% de los gastos elegibles, con un límite máximo global por casa del mayor de 15.000 euros. Se considerarán como elegibles aquellos gastos en los que el promotor incurra para la reforma y adaptación de la vivienda destinada a servir de casa del mayor, así como su equipamiento y dotación material siempre que sean necesarios.
2. La ayuda por el desarrollo del proyecto piloto consistirá en una aportación económica de 19.600 euros/año en forma de prima destinada a apoyar esta iniciativa emprendedora al inicio de su andadura, que se liquidará en los términos previstos en el artículo 24 de esta orden. Este importe, que se percibirá anualmente, se minorará proporcionalmente en el año 2018 en función de los meses efectivos de desarrollo.
3. Adicionalmente, en caso de que las personas usuarias de la casa del mayor hagan uso del servicio de manutención, los beneficiarios de las ayudas de esta orden percibirán un máximo de 100 euros mensuales para un período mensual de 20 días a razón de un máximo de 5 euros por persona y día, siempre que se haya efectuado un servicio completo.
De estas ayudas, tanto la de 19.600 euros año como la de asistencia de manutención deben formar parte de la BI por estar directamente vinculadas al precio.
(...)
Manifiesta que 'no emito facturas en ningún momento ni los ingresos que obtengo son derivados de mi facturación, puesto que mi actividad se basa únicamente en una relación entre la Xunta y yo, en la que me envían personas con distintos grados de dependencia para su cuidado, puesto que en la zona rural no hay centros específicos para darles ese servicio.'. Tales manifestaciones no hacen sino corroborar y poner de manifiesto que lo que el contribuyente percibe es una subvención vinculada al precio y por ello sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Reiteramos lo señalado más arriba y se consideran subvenciones vinculadas al precio aquellas en las que concurran los siguientes requisitos (TJUE 22-11-01, asunto C184/00; DGT CV10-5-06): Que la subvención constituya, total o parcialmente, la contraprestación, o bien solo una parte, haciendo frente al resto el destinatario de la operación; que la cuantía de la subvención se determine con anterioridad a la realización de las operaciones a que se refiera; que la subvención se establezca en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados; que la subvención sea entregada al sujeto pasivo que efectúa las correspondientes operaciones; que la subvención sea concedida por un tercero que normalmente es un ente público. El TJUE en la sentencia de fecha 27/03/2014 ..., viene a señalar que no es absolutamente necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.
En consecuencia, al amparo de todo lo expuesto se desestima lo alegado por el contribuyente. En cuanto a lo manifestado considerando los servicios prestados como exentos de IVA, tampoco se puede estimar ya que para que proceda dicha exención el número 8º del artículo 20.Uno de la citada Ley 37/1992 exige que las prestaciones de servicios de asistencia social sean 'efectuadas por ENTIDADES de Derecho Público o ENTIDADES o establecimientos privados de carácter social'. Al ser la contribuyente una persona física, no procede en ningún caso aplicar la exención. El propio artículo señala que los requisitos para ser considerados establecimientos de carácter social (nos remitimos al mismo) y en ningún caso concurren en la contribuyente que es una persona física.
En cuanto a lo manifestado relativo al último apartado tampoco resulta aplicable a la contribuyente, los servicios que ella presta en ningún caso tienen la consideración de servicios públicos en los términos del artículo 78.3 párrafo segundo letra a). Se trata simplemente de servicios de carácter social en los términos definidos por la Ley 37/1992 de 28 de diciembre que, al ser prestados por una persona física no están exentos de IVA y tributan al tipo impositivo del 10% (artículo 91.Uno 2. 7º) y su contraprestación está constituida por la subvención percibida de la Xunta de Galicia tal y como más arriba se expone al encuadrarse dicha subvención dentro de las vinculadas al precio tal conforme a la definición que de las mismas resultan de las resoluciones anteriormente reseñadas.
Por todo lo expuesto, procede desestimar las alegaciones formuladas por el contribuyente en las que defiende tanto el carácter exento de los servicios que presta como que las percepciones que recibe de la Xunta de Galicia no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido."
QUINTO.- La cuestión a resolver en las reclamaciones consiste en determinar si las ayudas públicas que percibe la interesada de la Xunta de Galicia se consideran o no subvenciones vinculadas al precio de los servicios prestados por aquélla, y si, por tanto, forman parte o no de la base imponible del IVA.
Para ello conviene atender a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en el que se regula la base imponible del impuesto, estableciendo que:
"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(...)
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna."
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en la resolución de 25/06/2019, RG 8356-2015, con relación a la base imponible del IVA en las prestaciones de servicios y en referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 22/11/2001, asunto C-184/00, Office des produits wallons ASBL, extrae las siguientes conclusiones:
1º. La base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado. Es este un criterio general, confirmado por numerosas sentencias del TJUE, sobre el que no es necesario insistir.
De igual modo, para considerar que una prestación de servicios se ha efectuado a título oneroso no se exige que la contraprestación se obtenga directamente del destinatario, sino que puede también obtenerse de un tercero. El hecho de que el beneficiario directo de la prestación del servicio sea un tercero (el usuario final) no rompe el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida. Al igual que el anterior, estamos ante un principio general en la aplicación del impuesto.
2º. Cuando la prestación de servicios se caracteriza por la disponibilidad permanente del prestador, para llevar a cabo, en el momento oportuno, las prestaciones respectivas, no es necesario, para reconocer la existencia de un vínculo directo entre dicha prestación y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una prestación individualizada y puntual, efectuada a voluntad de un usuario.
Esta referencia a la disponibilidad para la prestación, que se infiere en el asunto ... de la suscripción de los convenios plurianuales antes referidos, encuentra igualmente su referencia en otros pronunciamientos del TJUE, como son la propia sentencia de 21 de marzo de 2002, asunto C-174/00, Kennemer Golf, a la que se hace referencia en el asunto C-151/13, o la más reciente de 3 de septiembre de 2015, asunto C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company.
3º. El hecho de que los servicios prestados no estén definidos a priori, ni sean individualizados, y que, además, la remuneración se abone en forma de una cantidad a tanto alzado, tampoco puede afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios y la contrapartida recibida.
Tanto en esta resolución, como en la más reciente de 21/02/2023, RG 2211-2022, recuerda el TEAC que para la determinación de las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones que forman parte de la base imponible del IVA, hay que tener en cuenta la jurisprudencia comunitaria, sentencias del TJUE de 22/11/2001, asunto C-184/00, Office des produits wallons ASBL, 13/6/2002, asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm, y 27/3/2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, a partir de las cuales se pueden extraer los criterios generales determinantes de la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA:
1º. Las subvenciones o ayudas que deben formar parte de la base imponible del tributo deben estar vinculadas a entregas de bienes o prestaciones de servicios a cuya provisión se condicionen. Dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios pueden concretarse en la disponibilidad a su prestación por parte del empresario o profesional que las recibe.
2º. El importe de la subvención o ayuda ha de ser determinable a la fecha de realización de las operaciones o de devengo del impuesto.
3º. Las ayudas o subvenciones han de incidir en el precio de las operaciones; no obstante, no es necesario que la citada incidencia sea exacta, bastando con que se produzca un efecto proporcional de reducción de precio cuando se concede la subvención para que esta deba considerarse vinculada al mismo y, como tal, base imponible del tributo.
En la citada resolución del TEAC de 21/02/2023, RG 2211/2022, dictada en unificación de criterio se establece como doctrina que:
"En los pagos realizados por tercero que constituyan parte (o todo) de la contraprestación de una prestación de servicios o entrega de bienes, el sujeto pasivo repercutirá el impuesto a la entidad que satisface dicho pago."
Y cabe mencionar también la jurisprudencia del Tribunal Supremo, expresada entre otras, en las sentencias de 17/02/2016, recurso casación 3655/2014, y de 22/06/2020, recurso casación 1476/2019, en las que, igualmente, se recogen las consideraciones extraídas de la jurisprudencia comunitaria en relación con las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios, y que pueden resumirse así:
" 1ª Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta ( sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29).
2º Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).
3ª La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)".
SEXTO.- Pues bien, tras el examen de la documentación y los datos que ofrece el expediente administrativo, vistas las alegaciones formuladas, y la normativa y criterios aplicables al caso, pueden hacerse las siguientes valoraciones:
1. La interesada en la reclamación presta servicios de asistencia y atención a personas mayores a través de una figura asistencial, las casas del mayor, promovidas en pequeñas poblaciones y sufragadas por la Xunta de Galicia.
2. La prestación de los mencionados servicios va a suponer la realización de una actividad económica, subvencionada por la Administración, cuyos destinatarios son las personas que reciben la asistencia social en las casas del mayor.
3. Dicha actividad económica de prestación de asistencia social, (i) se considera sujeta y no exenta en el IVA, sin que a la misma pueda aplicarse la exención prevista en el artículo 20.Uno.8º de la LIVA al ser prestados los servicios por una persona física y no por una entidad de derecho público o establecimiento privado de carácter social, y (ii) debe tributar al tipo reducido de IVA del 10 por ciento, según el artículo 91.Uno.2.7º LIVA, aspectos éstos no discutidos y aceptados por el obligado tributario.
4. De acuerdo con la normativa reguladora de la concesión de ayudas para la puesta en marcha de las "casas del mayor" (Órdenes de la Consellería de Política Social de la Xunta de Galicia de 24/08/2018 y 31/12/2019), los servicios de asistencia social en las casas del mayor tienen carácter gratuito para los usuarios en la modalidad de atención diurna y de lunes a viernes durante todo el año, deben prestarse ciertamente a un mínimo de uno y un máximo de cinco usuarios por cada establecimiento, y se fija una ayuda económica en forma de prima destinada al promotor de la casa del mayor para la realización de la actividad de asistencia social.
5. Pese a la gratuidad del servicio de asistencia social para los usuarios destinatarios del mismo, y la obtención de la contraprestación, por parte de la interesada, de un tercero distinto de aquéllos, dichos servicios deben considerarse efectuados a título oneroso, en aplicación de los criterios jurisprudenciales y administrativos anteriormente expuestos, al existir un vínculo directo entre los mismos y la contrapartida que por ellos se recibe, toda vez que, lo que se recibe en forma de ayuda pública, no del destinatario del servicio (para quien resulta gratuito) sino de la Xunta de Galicia (que concede la subvención), se hace con la finalidad de prestar el servicio asistencial, aunque no se pague nada por su destinatario y la totalidad o parte de la contraprestación se absorba y abone por un tercero; y ello al margen de que los servicios no se encuentren individualizados y de que la ayuda se fije anualmente y a tanto alzado, como ocurre en este supuesto, y que como se ha visto, no rompe ni afecta a la relación existente entre prestación de servicios y contrapartida recibida.
6. Asimismo, estas subvenciones o ayudas públicas objeto de la comprobación y revisión, están determinadas en la normativa autonómica señalada, con carácter previo al inicio de la prestación de servicios, su percepción definitiva se condiciona a la efectiva prestación de los mismos (a riesgo de tener que reintegrar el perceptor, las ayudas en caso de no prestar los servicios), y la incidencia, vinculación y conexión de la prima percibida con la contraprestación o precio de los servicios resulta claramente significativa, hasta tal punto que lo reducen en su totalidad, sin que se precise (aunque sea por imposición de la Administración por tratarse de servicios gratuitos para los destinatarios) el cobro de ninguna cantidad adicional al usuario de la prestación asistencial; siendo, además, evidente que sin esa concreta ayuda, la prestación al usuario en ningún caso podría ser gratuita.
SÉPTIMO.- Lo hasta aquí dicho nos conduciría a la vinculación y consideración de las ayudas públicas percibidas para la prestación de servicios en las casas del mayor, como precio de dichas operaciones, y a que, por tanto, las mismas formasen parte de la base imponible del IVA.
No obstante, para alcanzar tal conclusión debe descartase primero la aplicación de las excepciones relativas a la no consideración de subvenciones vinculadas al precio ni a la integración en el importe de la contraprestación que supone la base imponible del impuesto, recogidas en las letras a) y b) del artículo 78.Dos.3º LIVA, las cuales fueron añadidas a la Ley del IVA por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP), con vigencia desde el 09/11/2017, y que, por ello, pueden afectar a los ejercicios de IVA aquí comprobados, debiendo destacarse que toda la doctrina administrativa y jurisprudencial a que se ha hecho referencia solo resulta de aplicación directa a períodos anteriores a la modificación legal operada por la Ley 9/2017.
En el caso que nos ocupa, debe comenzarse señalando la falta de fundamentación en los acuerdos impugnados para denegar la aplicación, como demanda la interesada, de la excepción prevista en la letra a) del artículo 78.Dos.3º LIVA (no consideración como subvenciones vinculadas al precio, de las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión), limitándose a decir las liquidaciones provisionales de IVA, sin mayor explicación, que "Se trata simplemente de servicios de carácter social...".
Desde una perspectiva doctrinal puede afirmarse que los servicios públicos constituyen prestaciones técnicas dirigidas a satisfacer las necesidades de los usuarios, se configuran bajo criterios de generalidad e igualdad y en unas condiciones de continuidad y regularidad, y se corresponden con obligaciones y competencias atribuidas a las Administraciones públicas y regidas por los imperativos de asistencia y garantía a los ciudadanos derivados de la forma de Estado social definida en el artículo 1.1 de nuestra Constitución.
A continuación, y a los efectos de determinar si procede o no aquí la excepción del artículo 78.Dos.3º.a) LIVA, debe tenerse en cuenta que la modificación de la normativa sectorial de contratación pública operada por la LCSP, ha redefinido los modos de gestión, directa e indirecta, de los servicios públicos, haciéndose eco, junto a la gestión indirecta de vínculo contractual que une a la Administración titular y al prestatario del servicio, de otro tipo de gestión, no contractual, de los servicios públicos, tal como se deduce de la disposición adicional cuadragésima novena de la LCSP, referida a la legislación de las Comunidades Autónomas relativa a instrumentos no contractuales para la prestación de servicios públicos de carácter social, en la que se dispone que:
Lo establecido en esta Ley no obsta para que las Comunidades Autónomas, en el ejercicio de las competencias que tienen atribuidas, legislen articulando instrumentos no contractuales para la prestación de servicios públicos destinados a satisfacer necesidades de carácter social."
En el preámbulo de la citada ley sectorial se justifica la previsión de la disposición adicional transcrita, en la que se sintetiza el considerando nº 114 de la Directiva 2014/24/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de febrero de 2014, sobre contratación publica, diciendo que:
"Por otra parte, debe señalarse que los poderes públicos siguen teniendo libertad para prestar por sí mismos determinadas categorías de servicios, en concreto los servicios que se conocen como servicios a las personas, como ciertos servicios sociales, sanitarios, incluyendo los farmacéuticos, y educativos u organizar los mismos de manera que no sea necesario celebrar contratos públicos, por ejemplo, mediante la simple financiación de estos servicios o la concesión de licencias o autorizaciones a todos los operadores económicos que cumplan las condiciones previamente fijadas por el poder adjudicador, sin límites ni cuotas, siempre que dicho sistema garantice una publicidad suficiente y se ajuste a los principios de transparencia y no discriminación."
Como se desprende del tenor legal, se trata de una modalidad de gestión de servicios públicos cuya regulación corresponde, en virtud del reparto competencial (artículo 148 de la Constitución Española y Estatutos de autonomía), a las Comunidades Autónomas, las cuales, bajo diferentes denominaciones (concierto social y gestión delegada, entre las más utilizadas), han empezado a articular y estructurar ese nuevo tipo de gestión indirecta, cuyo vínculo entre el prestatario y la Administración titular del servicio viene definido negativamente, esto es, con el calificativo de no contractual.
El artículo 27.23 del Estatuto de autonomía para Galicia, atribuye a esta comunidad autónoma competencia exclusiva en materia de servicios sociales, habiéndose aprobado en virtud de la misma la Ley 13/2008, de 3 de diciembre, de servicios sociales de Galicia, donde se estructura y regula la forma en la que se prestarán los servicios sociales, permitiendo a las personas físicas y jurídicas privadas, sea de iniciativa social o de carácter mercantil, la posibilidad de crear centros de servicios sociales, así como gestionar programas y prestaciones de esta naturaleza.
En el marco de esta normativa autonómica se han dictado por la Xunta de Galicia los Decretos, 15/2010, de 4 de febrero, por el que se regule el procedimiento para el reconocimiento de la situación de dependencia y del derecho a las prestaciones del sistema para una autonomía y atención a la dependencia, el procedimiento para la elaboración del Programa Individual de Atención y la organización y funcionamiento de los órganos técnicos competentes, y el Decreto 149/2013, de 5 de septiembre, por el que se define la cartera de servicios sociales para la promoción de la autonomía personal y la atención a las personas en situación de dependencia y se determina el régimen de participación popular de los usuarios en la financiación de su coste, en los que se recogen, entre otros, los siguientes servicios de evidente carácter social: servicios para la prevención de situaciones de dependencia y la promoción de la autonomía personal, servicio de teleasistencia, servicio de ayuda a domicilio, servicio de centro de día y atención nocturna para personas en situación de dependencia, servicio de atención residencial y otros centros de atención a personas en situación de dependencia.
En consonancia con la normativa autonómica social se aprobaron por la Consellería de Política Social de la Xunta de Galicia las Órdenes de 24/08/2018 y 31/12/2019, por las que se regulan las bases del procedimiento de concesión de ayudas para la puesta en marcha y continuidad de las casas del mayor, destinadas a contribuir en la atención y prevención de la dependencia para mantener y mejorar la calidad de vida, ofreciendo una atención integral y personalizada a personas mayores de 60 años en situación de dependencia moderada o severa, grado I y grado II.
Pues bien, como consecuencia de la mayor flexibilidad reconocida a las Comunidades Autónomas en el ámbito de la prestación de los servicios públicos de carácter social que tienen encomendados, al no resultar necesario un instrumento contractual concreto, siendo suficiente incluso, como se señala en la normativa de contratación pública indicada, con una mera financiación de los servicios, la figura asistencial de las casas del mayor, en las que no cabe dudar que se prestan servicios públicos de carácter social y en las que la relación entre Administración pública autonómica titular del servicio, de un lado, y promotor de las casas y prestador del servicio asistencial, de otro, se articula únicamente a través de la concesión de ayudas convocadas en régimen de concurrencia competitiva, vendría a constituir, en opinión de este Tribunal Regional, un instrumento no contractual para la prestación de servicios públicos destinados a satisfacer necesidades de carácter social, teniendo encaje las ayudas publicas recibidas por la prestación de servicios en las casas del mayor, en la letra a) del artículo 78.Dos.3º, como aportaciones dinerarias de las Administraciones Públicas para financiar la gestión de servicios públicos, no pudiendo, por tanto, ser consideradas como subvenciones vinculadas al precio de las operaciones realizadas ni formar parte de base imponible del impuesto.
Por consiguiente, procede anular las liquidaciones provisionales practicadas por el IVA de los ejercicios y periodos relacionados en el encabezamiento, así como de las resoluciones impugnadas que traen causa de las mismas.