En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación en asunto relativo a la Matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAE), ejercicio 2020.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/02/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 08/02/2021 contra el acuerdo de fecha 11 de enero de 2021 del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT) en Ourense, desestimando el recurso de reposición que confirma las liquidaciones por Cuota Nacional del IAE correspondientes al epígrafe 969.4 - MAQUINAS RECREATIVAS Y DE AZAR.
El 14 de diciembre de 2020 interpone la entidad interesada recurso de reposición contra las liquidaciones del IAE-2020 solicitando su anulación, devolución de los ingresos indebidos que procedan y se dicte nueva liquidación que contemple una reducción proporcional por el tiempo que no se produjo el hecho imponible debido a que no pudo ejercer la actividad por imposición legal, considerando que existe normativa que ampara la rebaja de la cuota del IAE.
Considera la oficina gestora que las liquidaciones ha sido dictadas conforme a Derecho; que no fue comunicada la baja por cese de actividad, y que no resulta de aplicación la Regla 14ª.4, pues la misma tiene dos limitaciones:
-
Una, que sólo es para las actividades industriales. A este respecto, no cabe aceptar que el término industria deba ser entendido en su sentido amplio como "negocio o actividad económica, sino que se refiere al conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la obtención, transformación o transporte de uno o varios productos naturales. Así resulta de la propia Instrucción del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, que clasifica en dos Divisiones las actividades industriales (3. Industrias transformadoras de los metales y 4. Otras industrias manufactureras), en tanto que la actividad de bingo está clasificada en la División 9. Otros servicios
-
Tiene unas causas tasadas entre las que no se encuentra la declaración del estado de alarma por el Covid-19, por lo que no resulta aplicable a este caso según señala el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando prohíbe la aplicación de la analogía. [...].
Asimismo, considera que "Lo señalado en el apartado 2 de la Regla 15 de la Instrucción resulta aplicable para actividades económicas o modalidades de las mismas que, por su escasa relevancia económica, carezca de sentido gestionar el cobro de las mismas y obligar al titular a cumplir con las consecuentes obligaciones formales. Hay que tener en cuenta, además, la limitación de las cuotas al 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada. Puestas en relación ambas reglas, hemos de concluir que resultará de aplicación a actividades o modalidades de las mismas que, consideradas de una manera objetiva e intemporal, no producen rendimientos relevantes desde un punto de vista económico. En consecuencia, esta Regla 15.2 de la Instrucción no podría utilizarse en el supuesto planteado de suspensión con carácter general de actividades económicas como consecuencia de la situación ocasionada por el Covid-19.
SEGUNDO.- Se remite la reclamante a las alegaciones formuladas ante la Dependencia de Gestión Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- La cuestión de fondo que plantea el presente expediente no es otra que la reducción de las cuotas para adecuar la tributación del IAE a la situación de la disminución de la actividad motivada por la declaración del estado de alarma y las medidas adoptadas para hacer frente a la pandemia.
El artículo 10 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 dispone que:
1. Se suspende la apertura al público de los locales y establecimientos minoristas, a excepción de los establecimientos comerciales minoristas de alimentación, bebidas, productos y bienes de primera necesidad, establecimientos farmacéuticos, sanitarios, centros o clínicas veterinarias, ópticas y productos ortopédicos, productos higiénicos, prensa y papelería, combustible para la automoción, estancos, equipos tecnológicos y de telecomunicaciones, alimentos para animales de compañía, comercio por internet, telefónico o correspondencia, tintorerías, lavanderías y el ejercicio profesional de la actividad de peluquería a domicilio. En cualquier caso, se suspenderá la actividad de cualquier establecimiento que, a juicio de la autoridad competente, pueda suponer un riesgo de contagio por las condiciones en las que se esté desarrollando.
2. La permanencia en los establecimientos comerciales cuya apertura esté permitida deberá ser la estrictamente necesaria para que los consumidores puedan realizar la adquisición de alimentos y productos de primera necesidad, quedando suspendida la posibilidad de consumo de productos en los propios establecimientos.
En todo caso, se evitarán aglomeraciones y se controlará que consumidores y empleados mantengan la distancia de seguridad de al menos un metro a fin de evitar posibles contagios.
3. Se suspende la apertura al público de los museos, archivos, bibliotecas, monumentos, así como de los locales y establecimientos en los que se desarrollen espectáculos públicos, las actividades deportivas y de ocio indicados en el anexo del presente real decreto.
4. Se suspenden las actividades de hostelería y restauración, pudiendo prestarse exclusivamente servicios de entrega a domicilio.
5. Se suspenden asimismo las verbenas, desfiles y fiestas populares.
6. Se habilita al Ministro de Sanidad para modificar, ampliar o restringir las medidas, lugares, establecimientos y actividades enumeradas en los apartados anteriores, por razones justificadas de salud pública, con el alcance y ámbito territorial que específicamente se determine.
CUARTO.- El Impuesto sobre Actividades Económicas se encuentra regulado en los artículos 78 y siguientes del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLRHL), disposición que derogó la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.
En el artículo 85 se regulan las Tarifas del impuesto:
"1. Las tarifas del impuesto, en las que se fijarán las cuotas mínimas, así como la Instrucción para su aplicación, se aprobarán por real decreto legislativo del Gobierno, que será dictado en virtud de la presente delegación legislativa al amparo de lo dispuesto en el artículo 82 de la Constitución. La fijación de las cuotas mínimas se ajustará a las bases siguientes:
Primera.- Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto.
Segunda.- Los epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
Tercera.- Determinación de aquellas actividades o modalidades de estas a las que por su escaso rendimiento económico se les señale cuota cero.
Cuarta.- Las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15 por ciento del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base primera anterior, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.
Quinta.- Asimismo, las tarifas del impuesto podrán fijar cuotas provinciales o nacionales, señalando las condiciones en que las actividades podrán tributar por dichas cuotas y fijando su importe, teniendo en cuenta su respectivo ámbito espacial.
2. El plazo para el ejercicio de la delegación legislativa concedida al Gobierno en el apartado 1 de este artículo será de un año a contar desde la fecha de entrada en vigor de esta ley.
3. No obstante lo dispuesto en el artículo 91.2 de esta ley, la gestión tributaria de las cuotas provinciales y nacionales que fijen las tarifas del impuesto corresponderá a la Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que, en relación a tal gestión, puedan establecerse con otras entidades.
Sobre las referidas cuotas provinciales y nacionales no podrá establecerse ni el coeficiente ni el recargo provincial regulados, respectivamente, en los artículos 87 y 134 de esta ley.
4. Las cuotas del impuesto se exaccionarán y distribuirán con arreglo a las normas siguientes:
A) La exacción de las cuotas mínimas municipales se llevará a cabo por el ayuntamiento en cuyo término municipal tenga lugar la realización de las respectivas actividades.
[...]
B) La exacción de las cuotas provinciales se llevará a cabo por la Delegación Provincial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial tenga lugar la realización de las actividades correspondientes.
El importe de dichas cuotas será distribuido por la Delegación de la Agencia Estatal exactora entre todos los municipios de la provincia y la diputación provincial correspondiente, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
C) La exacción de las cuotas nacionales se llevará a cabo por la Delegación Provincial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo.
El importe de las cuotas nacionales se distribuirá entre todos los municipios y Diputaciones Provinciales de territorio común en los términos que reglamentariamente se establezcan.
5. [...]."
Así, se distinguen tres supuestos para la exacción del IAE que corresponderá a distintas administraciones en función de la cuota establecida:
-
La exacción de las cuotas mínimas municipales se llevará a cabo por el Ayuntamiento en cuyo término municipal tenga lugar la realización de las respectivas actividades.
-
La exacción de las cuotas provinciales se llevará a cabo por la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial tenga lugar la realización de las actividades correspondientes, y
-
La exacción de las cuotas nacionales se llevará a cabo por la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo.
QUINTO.- Tratándose en el presente caso, de un acto de gestión tributaria del Impuesto, como es la reducción de cuotas nacionales, la revisión de dichos actos corresponde a los Tribunales Económico-Administrativos del Estado, siendo potestativo el recurso de reposición ante el órgano que dicta el acto impugnado.
El análisis de la cuestión exige la delimitación del hecho imponible. El mismo se describe en el artículo 78 del TRLRHL cuyo apartado 1 dispone que:
"El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.".
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
-
En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1900, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
-
En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
-
Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
SEXTO.- Alega, en primer lugar, la entidad reclamante que si no se adecúa la tributación por el IAE a las circunstancias excepcionales vividas por el COVID se estarían vulnerando principios constitucionales, en particular el principio de capacidad económica.
En relación con este principio, el Tribunal Constitucional en su sentencia número 193/2004, de 4 de noviembre, dispuso:
"Ciertamente, hemos señalado que el principio de capacidad económica , como el resto de los que se contienen en el art. 31.1 CE, constituye un "criterio inspirador del sistema tributario" (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3 ), un principio ordenador de dicho sistema (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6). Pero también hemos dicho que el tributo -cualquier tributo-"grava un presupuesto de hecho o -hecho imponible- (art. 28 LGT ) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley" (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), por lo que "el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza" (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 , y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la "prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica " (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4). Y aunque hemos señalado que "basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador" para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b), entre otras), también hemos precisado que no cabe soslayar que "la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" (SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9, por ejemplo)."
No siendo competentes los Tribunales Económico-Administrativos estatales para conocer de las vulneraciones que afectan a principios constitucionales, no puede perderse de vista que también constituyen principios básicos de nuestro sistema tributario, los recogidos en el artículo 3 de la LGT, que dice:
"1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad."
Estos principios quedarían quebrados si no se aplica una reducción proporcional de la cuota del IAE en los casos de paralización de la actividad como consecuencia de la pandemia, a pesar de que no exista una reducción específica para estos supuestos en la legislación reguladora del Impuesto.
SÉPTIMO.- Del estudio de los supuestos recogidos en la legislación del IAE relativos a la adecuación del tributo a situaciones de inactividad/paralización/suspensión se considera que el que pudiera tener un mejor encaje en la necesaria adecuación de la tributación a estas circunstancias excepcionales, es la reducción proporcional de cuota contemplada en la Regla 14.4 de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, ambas aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que establece:
4. Paralización de industrias.
Cuando en las industrias ocurra alguno de los casos de interdicción judicial, incendio, inundación, hundimiento, falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz, o graves averías en el equipo industrial, los interesados darán parte a la Administración gestora del impuesto y en el caso de comprobarse plenamente la interdicción por más de treinta días o el siniestro o paralización de la industria, podrán obtener la rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria hubiera dejado de funcionar.
No será de aplicación la reducción antes fijada a la industria cuya cuota esté regulada según el tiempo de funcionamiento.
Es cierto que el precepto habla de industria, no obstante, dada la excepcionalidad e imprevisibilidad de lo acontecido es necesario superar la ortodoxia normativa y considerar que no existe impedimento para aplicarlo a todo tipo de actividades afectadas por la suspensión impuesta por el Real Decreto. Así, por industria debe entenderse no una empresa sino una actividad económica de ámbito sectorial (industria turística, de la construcción, de servicios, ...).
En cuanto a la necesidad de comunicar previamente a la Administración indicar que, en estos casos, no puede exigirse a la parte actora la formalidad de comunicar la paralización de la actividad, toda vez que ésta había sido impuesta por el Estado que es quien, a la postre, está exigiendo el tributo. Además, debe tenerse en cuenta que las empresas no fueron capaces de calibrar el impacto de las medidas adoptadas con el estado de alarma ni el extenso período durante el cuál se prolongarían.
Debemos interpretar esta Regla 14ª.4 como una muestra de solidaridad de la Administración para con los contribuyentes que se hallen en situaciones anómalas por causas ajenas al normal desenvolvimiento de la empresa y en este sentido se ha pronunciado el orden contencioso-administrativo (enjuiciando supuestos relativos a cuotas municipales) reconociendo que el supuesto de paralización consecuencia del Real Decreto del COVID puede ser considerado como un caso de paralización de actividad de la Regla 14ª.4 de la Instrucción del IAE (STSJ de Extremadura de 2/12/2021 en rec.222/2021, Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº 3 de Alicante 273/2021, de 5/06/2021).
OCTAVO.- De lo anterior se deriva que es preciso analizar caso por caso el tipo de actividad ejercida y de qué forma resultó afectada por la suspensión de actividades que conllevó el estado de alarma. Debe analizarse si la paralización de la actividad fue total o por el contrario, fue parcial, pudiendo desarrollarse a través de otros canales como puede ser el on-line o telefónico. Pudiendo existir otros casos de cierre parcial de locales consecuencia del desarrollo simultáneo de actividades esenciales y no esenciales.
Exclusivamente en los casos en los que se demuestre que existió inactividad total se podrá reconocer el derecho a obtener la reducción proporcional de la cuota por el periodo afectado por el Real Decreto.
El período de tiempo a considerar para realizar el cálculo de la cuota proporcional es únicamente el afectado por el cese en la actividad, sin poder considerarse para este cálculo períodos en que la actividad pudo realizarse de forma parcial, como serían los supuestos de reducción de aforos en locales consecuencia de las medidas adoptadas tras el fin de la suspensión de actividades.
NOVENO.- Así pues, tratándose, como es el caso de cuotas nacionales, y sobre la base de lo expuesto, el órgano gestor debe pronunciarse sobre si se produjo el cese total de la actividad a efectos de la reducción de cuota, como pretende la reclamante, lo que debería efectuarse de acuerdo con lo establecido en la propia Regla 14.4 que señala "tiempo que la industria hubiera dejado de funcionar", es decir, teniendo en consideración los días de paralización total de actividades, y siempre que quede demostrado por la reclamante que existió paralización total.
DÉCIMO.- En cuanto a la aplicación de la Regla 15ª.2 de "Tributación por cuota cero", dice ese apartado que;
"La Administración del Estado podrá declarar la tributación por cuota cero de aquellas actividades, o modalidades de las mismas, que por su escaso rendimiento económico no deban satisfacer cantidad alguna por el impuesto. En estos casos, los sujetos pasivos tampoco estarán obligados a formular declaración alguna".
Esta modalidad de cuota cero es una mera posibilidad que prevé la Instrucción del Impuesto, cuya materialización deberá decidir potestativamente, en su caso, la Administración del Estado, sin que se haya producido, por el momento, tal circunstancia con ocasión del estado de alarma por la crisis sanitaria provocado por la COVID-19.
DÉCIMO PRIMERO.- Respecto a la alegación relativa a lo señalado en el artículo 85.1 del TRLRHL, que se refiere al establecimiento de las cuotas mínimas fijadas en las Tarifas, las cuales se ajustarán a las bases en ese apartado establecidas, disponiendo la base Cuarta que "Las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15 por ciento del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base primera anterior, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas", debemos advertir que el beneficio medio presunto debe entenderse como el beneficio normal que, por término medio, se obtiene a nivel nacional en el ejercicio de una determinada actividad, no se refiere al beneficio medio presunto de la actividad ejercida por el sujeto pasivo del Impuesto, debiendo recordar que estamos ante un impuesto de carácter censal, lo que no parece admisible que su cuota pueda llegar a alcanzar el 15 % de los beneficios de la entidad.
DÉCIMO SEGUNDO.- En conclusión, debemos anular el acuerdo impugnado, al considerar este Tribunal Regional que resulta de aplicación la Regla 14ª.4 de la Instrucción del IAE por cuanto la paralización de la actividad fue debida a la circunstancia excepcional del estado de alarma, y, al tratarse de cuotas nacionales debe pronunciarse el órgano gestor sobre si procede la reducción de la cuota por el cese total de la actividad en los términos señalados en el Fundamento Séptimo del presente acuerdo.