En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 10/10/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 07/10/2019 contra la estimación parcial de la solicitud de rectificación de autoliquidación nº ... dictada por la Administración de la AEAT en Murcia referente al IRPF 2016.
La interesada solicitó que se le concediera a ella y su cónyuge modificar la opción de tributación a declaración conjunta, que en su día presentaron individual, debido a que de considerar exenta la prestación por maternidad percibida, al amparo del artículo 7 h) de la LIRPF , la tributación conjunta le sería más favorable.
La oficina gestora estima la pretensión de calcular la renta considerando exenta la prestación por maternidad, pero desestima la pretensión de modificar la opción de tributación.
La interesada insiste en su pretensión.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho.
TERCERO.- La consideración de renta exenta de la prestación por maternidad produce efectos desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 27/2018 (30 de diciembre de 2018) y para ejercicios anteriores no prescritos.
Por otro lado, el artículo 83.2 de la Ley 35/2006 de IRPF establece en su párrafo segundo:
" La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración."
Por otro lado señala el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria:
" Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración".
El plazo reglamentario de la declaración de IRPF del ejercicio 2016 fue el 30 de junio de 2017, así que en principio y según este precepto, no procede el cambio del tipo de tributación solicitado de individual a conjunta.
No obstante, debe tenerse en cuenta también a este respecto la doctrina jurisprudencial que sostiene que, si bien esta opción por tributación conjunta en el IRPF es voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los interesados, permitiendo, en caso contrario, a estos modificar dicha opción con posterioridad (cfr. sentencias de las Salas de lo Contencioso-administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluña -de fecha 16/05/2012, rec. 529/2012-, Madrid -de fecha 26/03/2009, rec. 623/2007- y Castilla y León -de fecha 28/11/2018, rec. 62/2018-).
Por ejemplo, el TSJ de Cataluña ha flexibilizado dicho régimen de invariabilidad, indicando reiteradamente que "siendo la opción voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados, de tal forma que la norma no impide la rectificación de la declaración presentada en una u otra modalidad, si aquella se debiera a error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración, siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al sujeto pasivo" (STSJC 31.5.2016, recurso nº 905/2012, FDº 6º).
Por otro lado el Tribunal Supremo (SSTS 15.10.2020, casación nº 6189/2017; 21.10.2020, casación nº 327/2019 y 29.10.2020, casación nº 4648/2018), razona en la primera de ellas, en argumentos posteriormente acogido por las restantes:
"La irrevocabilidad de las opciones no es absoluta. Los artículos 119.3 y 120.3 LGT son buena muestra de ello.
Por razones de eficacia, tiene sentido que no se facilite, sin más, el cambio de opción por parte del contribuyente. Ahora bien, también tiene sentido que, en determinadas circunstancias, como las presentes, se faciliten los cambios de opción. La lista de derechos y garantías de los obligados tributarios contenida en el artículo 34 LGT, no tiene carácter cerrado y, por tanto, ofrecerle al contribuyente la posibilidad de pronunciarse nuevamente sobre el criterio de imputación de rentas podría tener encaje en la categoría de derechos y garantías.
Es desproporcionado exigir del contribuyente que prevea todos los efectos que puedan derivarse de su "tacita opción", incluso que se torne desfavorable para sus intereses en una situación como la descrita, máxime cuando el cambio de régimen no responde a una conducta sancionable del contribuyente. La opción original se habría convertido en este caso en un callejón del que es imposible salir. La manifestación de voluntad inicial obedece a unas determinadas circunstancias, circunstancias que han cambiado sustancialmente, por lo que de manera sobrevenida aquella deja de ser válida.
Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula "rebus sic stantibus", de manera que la Inspección, en el marco del correspondiente procedimiento que está llevando a cabo, está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por el régimen de imputación de rentas que, en su criterio, le fuera más favorable, pues en otro caso se le estaría sancionando impropiamente, por haber ejercitado dicha opción original...
La respuesta a la cuestión con interés casacional es que, en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que puede ejercer nuevamente esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, siempre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias".
O la Sentencia también del Tribunal Supremo, Recurso nº 5692/2017 , de 18/05/2020 , que señala respecto a la regla general de irrevocabilidad de las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT. Supuesto concreto del ejercicio de la opción por el régimen especial de los trabajadores extranjeros destinados en territorio español. Régimen transitorio.
Criterio:
La cuestión que presenta interés casacional objetivo es la siguiente: "Determinar si el plazo de dos meses para ejercitar la opción por el régimen especial de los trabajadores extranjeros destinados en territorio español constituye un requisito sine qua non para la aplicación de dicho régimen especial o, por el contrario, se trata de un requisito meramente formal, por lo que su incumplimiento no puede comportar la anulación de la opción y la pérdida del derecho".
Respuesta: El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de las opciones, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.
El ejercicio de la opción no es un requisito formal como tal, cuya concurrencia se exige a los efectos de obtener un beneficio fiscal, sino que el ejercicio de la opción constituye la imprescindible manifestación de la voluntad para elegir una de las alternativas posibles, lo cual posee contenido material con sustantividad propia. Es el contribuyente el que debe materializar la opción manifestando tácita o expresamente por cuál se decanta, y al hacerlo por una u otra no cumple requisito formal alguno, sino que simplemente hace efectiva su elección entre las alternativas posibles delimitadas legalmente con anterioridad.
Se pregunta la sentencia si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT, señalando que "Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios".
En este caso, entiende este Tribunal que el cambio legislativo que declara exenta la prestación por maternidad a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 27/2018 y ejercicios anteriores no prescritos, constituye un motivo justificado para cambiar de opción, al haber variado las circunstancias determinantes en el ejercicio de la opción por causas no imputables al interesado.