En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha del día 05/06/2020 se notifica a la entidad reclamante por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de carácter parcial, limitada a comprobar la procedencia de la devolución solicitada, por el Impuesto sobre el Valor Añadido período 2019. Tramitado el procedimiento, se extiende el día 27/06/2019 Acta A02 ..., de disconformidad, referida al Impuesto sobre el Valor Añadido por el período 2019. Posteriormente, en fecha 05/11/2020 se notifica acuerdo de liquidación A23 ... que confirma la liquidación contenida en el acta, en el que se regulariza el Impuesto sobre el Valor Añadido período 2019 resultando una cuota a ingresar de 32.490,33 euros y unos intereses de demora a pagar de 1.395,54 euros, total a ingresar 33.885,87 euros. Dicha regularización se motiva, en síntesis, en que:
"(...) la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 24/05/2017 (RG 00482/2017) en los Fundamentos de Derecho señala que: "A la vista de las circunstancias concurrentes que se han examinado, este TEAC asume que las aportaciones, contrapartidas o abonos monetarios realizados por la Junta (...) a la sociedad no son sino la contraprestación de los servicios que esta última presta a la primera.
...Las compensaciones, contrapartidas o subvenciones otorgadas no son más que el precio a pagar por los servicios contratados con la entidad para poder hacer frente a los gastos de su actividad... En definitiva, nos encontramos ante la realización por una empresa de operaciones sujetas al IVA a favor de la Junta... a cambio de una contraprestación satisfecha por esta última.
Por lo tanto, a la vista de lo expuesto, este Tribunal concluye que la prestación por parte de (...) del servicio... de radio y televisión es una actividad sujeta y no exenta del impuesto (al tratarse de una actividad económica realizada por un empresario o profesional), a la que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8 de la Ley del IVA."
(...) con posterioridad a la fecha de la referida resolución del TEAC, el 9 de noviembre de 2017, se publicó en el BOE la Ley 9/2017 de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE de 26 de febrero de 2014, cuya Disposición Final Décima introduce en la Ley 37/1992, modificaciones en relación con las operaciones realizadas por entes públicos, en concreto, modifica el artículo 7.8º LIVA. Con efectos desde el 10 de noviembre de 2017, la actividad de radiotelevisión efectuada por las entidades del sector público solo debe quedar sujeta al Impuesto y ser generadora del derecho a la deducción cuando tenga carácter comercial. Así se desprende de la sentencia de 22 de junio de 2016 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, asunto C-11/15 Ceský Rozhlas. La modificación normativa ha suprimido la mención en la letra I') del apartado F) del artículo 7.8º de considerar actividades comerciales en todo caso cuando generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no procedentes del sector público.
La nueva redacción del artículo 7.8º LIVA que recoge en la letra F) las actividades de los entes públicos que, en todo caso, están sujetas al Impuesto:
l´) las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones" La Exposición de Motivos de la Ley 9/2017 indica en su apartado VI que esta modificación tiene por objeto aclarar la no sujeción al impuesto de determinadas operaciones realizadas por entes públicos. "...la normativa comunitaria establece expresamente una serie de sectores de actividad que, en todo caso, deben quedar sujetos al Impuesto aunque sean realizados por una Administración Pública, y que se señalan en la propia Ley. Dentro de estas actividades, el mismo acomodo a la normativa y jurisprudencia comunitarias (sentencia de 22 de junio de 2016, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recaída en el asunto Ceský Rozhlas) exige clarificar el régimen de sujeción de la actividad de radiotelevisión efectuadas por las entidades del sector público que solo deben quedar sujetas al Impuesto y ser generadores del derecho a la deducción cuando tengan carácter comercial." De acuerdo con la modificación expuesta de la LIVA, la actividad de prestación del servicio de radio y televisión de la obligada tributaria, entidad pública empresarial sometida en materia de contratación a la normativa del sector público, no está sujeta al Impuesto.
La diferencia con la situación anterior está en que la Ley 9/2017, que modifica el artículo 78 LIVA, de forma expresa excluye de la consideración de subvenciones vinculadas al precio y, por tanto, no integran la base imponible, las aportaciones dinerarias efectuadas por la Administración Pública para financiar las actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna, sin perjuicio, como indica la Exposición de Motivos de la Ley 9/2017, de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto a limitar el ejercicio del derecho a la deducción al tratarse de operaciones efectuadas al margen de su actividad empresarial.
Por tanto, en contra de lo resuelto por el TEAC, de la modificación normativa expuesta resulta que en la medida que las aportaciones dinerarias efectuadas por la Administración no se consideran por la Ley contraprestación del servicio público de radiotelevisión, no hay relación directa entre la prestación y la contraprestación para poder hablar de actividad económica realizada a título oneroso. En consecuencia, la obligada tributaria no realiza una actividad económica a título oneroso cuando presta el servicio público de radiotelevisión, se trata de una operación no sujeta a IVA por estar fuera del ámbito de aplicación objetivo del impuesto.
Por tanto, se concluye que la prestación del servicio público de radio y televisión por la obligada resulta no sujeto, quedando fuera del ámbito del Impuesto. La contribuyente, además de prestar el servicio público de radio y televisión en el ámbito autonómico de Murcia, como se indica en el informe de disconformidad, realiza otras actividades publicitarias y de comercialización y venta de sus propios productos que son actividades mercantiles o comerciales que se realizan a cambio de contraprestación a precios de mercado, en virtud de la oportuna contratación con arreglo a derecho privado. Estas actividades se califican como comerciales o mercantiles en la propia LIVA, en el artículo 7.8.l, el cual dispone que "En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios de los Entes Públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones".
Por tanto, se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta, que considera que el contribuyente realiza dos tipos de actividades:
a) la prestación del servicio público de radio y televisión no sujeta al impuesto y que no genera derecho a la deducción en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para su funcionamiento, sin que deba repercutir el impuesto sobre el importe de las aportaciones económicas que reciba de la Administración Autonómica de acuerdo con el artículo 78.Dos.3º LIVA, no procede repercutir por las y, b) la actividad de comercialización y venta de sus productos y la prestación de servicios de publicidad, que está sujeta al IVA y que genera derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los bienes y servicios afectos a la misma. En consecuencia, la obligada tributaria, desarrolla una actividad dual.
Una vez determinada la naturaleza de las actividades prestadas por la obligada tributaria, la siguiente cuestión es determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados de manera simultánea en la realización de ambas clases de actividades, tanto en el servicio público de radio y televisión como en las actividades económicas.
Como expone la Inspección actuaria, el artículo 93.Cinco LIVA establece que se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, añade el precepto que podrá atenderse como criterio razonable a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
En base a este criterio, en el acta se ha calculado el porcentaje que representan el importe de las contraprestaciones por las operaciones comerciales sujetas al Impuesto respecto del total de los ingresos percibidos por la obligada por el conjunto de su actividad, que, como se detalla en los antecedentes de derecho, es del 5%, tanto en el 2018 como en el 2019. (..)"
SEGUNDO.- Contra el acuerdo anterior interpone el interesado en fecha 04/12/2020 reclamación económico administrativa registrada con el número 30/5729/2020. En el propio escrito de interposición solicita la puesta de manifiesto para alegaciones y pruebas. Tramitada que fue en forma reglamentaria y puesta de manifiesto al reclamante, este dejó transcurrir el plazo de un mes, sin aportar su escrito de alegaciones y proposición de prueba.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- El Tribunal Supremo, en Sentencias como las de 27 de Febrero y 30 de Mayo de 1.969, por una parte, y el Tribunal Económico-Administrativo Central siguiendo su doctrina, en Resoluciones como las de 11 de octubre de 1.979 y 25 de Enero y 14 de Noviembre de 1.984 por otra, tienen establecido que la falta de presentación del escrito de alegaciones en el procedimiento económico-administrativo, no es causa por sí misma de caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzga o determina la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que el artículo 40 del Reglamento de Procedimiento le atribuye actual artículo de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Sin embargo, de otro lado, es preciso resaltar la importancia que el escrito de alegaciones tiene en el procedimiento económico-administrativo, y, en este sentido debe señalarse que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece la posibilidad de presentar dicho escrito de alegaciones en dos momentos procedimentales distintos: en el momento de iniciación del procedimiento, junto con el escrito de interposición, (art. 235.2), y después, en un trámite específico de puesta de manifiesto del expediente a los interesados para presentación del escrito de alegaciones, (art. 236.1). En este sentido, la reciente jurisprudencia del TS destaca la esencial naturaleza del escrito de alegaciones dentro del procedimiento, como acto fundamental cuya inexistencia puede decidir el sentido de la resolución, y así en STS de 26 de febrero de 2003 expresa que: "...si además del propio acto de interposición del recurso o reclamación se reconoce a otros actos del administrado en el procedimiento de gestión o económico-administrativo eficacia interruptiva de la prescripción, será lógico exigir que, aparte de deberse de tratar de actos fundamentales de desarrollo de esos mismos recursos o reclamaciones, como ocurre con el escrito de alegaciones, sin el que la reclamación puede considerarse inexistente y abocada a su desestimación de no haberse efectuado en el mismo escrito de interposición...".
CUARTO.- No obstante la falta de alegaciones por parte del interesado, este Tribunal procede a analizar la regularización efectuada por la Inspección en la que se determina que el reclamante realiza dos tipos de actividades: a) la prestación del servicio público de radio y televisión no sujeta al impuesto y que no genera derecho a la deducción y la actividad de comercialización y venta de sus productos y la prestación de servicios de publicidad, que está sujeta al IVA y que genera derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los bienes y servicios afectos a la misma; la obligada tributaria, desarrolla una actividad dual, estableciendo como criterio razonable de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, el porcentaje que representan el importe de las contraprestaciones por las operaciones comerciales sujetas al Impuesto respecto del total de los ingresos percibidos por la obligada por el conjunto de su actividad, que es del 5%, tanto en 2018 como en 2019.
Por tanto, la cuestión a determinar en la presente resolución es la sujeción al IVA de las actividades realizadas por la reclamante. Y respecto a la cuestión que nos ocupa, el TEAC ha fijado Doctrina en la resolución de fecha 22/07/2020, R.G.: 00/800/2017 en relación a la sujeción a IVA de las operaciones realizadas por las televisiones públicas y a la calificación como contraprestación de servicios sujetos al tributo de las cantidades recibidas de la Comunidad Autónoma, en los siguientes términos:
"QUINTO.- Una vez expuesta la jurisprudencia existente al respecto, procede a continuación determinar si en la entidad reclamante, TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA concurren las condiciones establecidas por la jurisprudencia comunitaria para que resulte aplicable la no sujeción al IVA.
(...)
De acuerdo con la normativa que hemos visto y las conclusiones alcanzadas en la presente resolución, la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha presta a los ciudadanos el servicio público de radio y televisión, para lo cual realiza el encargo a las reclamantes, quienes prestan el servicio a la Comunidad Autónoma en base a las instrucciones que ésta le da en líneas generales (a través del ente público) en cuanto a la programación a emitir, sus principios inspiradores, las horas de producción propia, las horas destinadas a los distintos grupos políticos y sociales significativos, los criterios de emisión de publicidad, etc. Es decir, la Comunidad Autónoma va a fijar a las empresas mercantiles unas obligaciones de programación, duración y contenido, pues es el Ente Público quien va a dictar las instrucciones precisas a las empresas mercantiles para llevar a cabo su actividad; esto es, la Comunidad Autónoma por medio del Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha realiza el encargo a TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA y RADIO AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA, y estas cumplen con lo encargado, para lo cual perciben unas cantidades necesarias para el desarrollo de esa actividad, para la prestación de esos servicios, poniéndose de manifiesto esa relación directa e inmediata entre el servicio prestado y la contrapartida recibida.
De esta manera, vemos que concurren unos supuestos análogos al examinado en la Sentencia del TJUE de 2014 transcrita, en la medida en que se determina claramente que TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA y RADIO AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA están obligadas a prestar realmente, como contrapartida del pago de una cantidad a tanto alzado que le otorga la Comunidad Autónoma en concepto de subvención, prestaciones de servicios.
Esta actividad de gestión del servicio público de radiodifusión y televisión, tanto si se concluye que es una actividad económica como si se considera que no tiene tal carácter, sí constituye el ejercicio de funciones públicas. La entidad gestiona servicios públicos que tiene encomendados la Comunidad Autónoma, esto es, por medio de estas sociedades la Comunidad Autónoma desarrolla la función pública que tiene atribuida.
No obstante, aun cuando la actividad principal de dichas sociedades se realice en el marco de una función pública, no puede considerarse que estas entidades tengan encomendadas prerrogativas de poder público para el ejercicio de estas actividades o, cuando menos, no han sido puestas de manifiesto por el órgano de Inspección que ha regularizado la situación de la entidad. De todo lo anterior resulta que las prerrogativas de poder público quedan reservadas a la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha, que las ejerce estableciendo las directrices para la prestación de los servicios, correspondiendo la ejecución material a las referidas entidades a las que se encomiendan los mismos.
Por tanto, no teniendo atribuidas prerrogativas de poder público para el ejercicio de sus actividades, la conclusión es que no es aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8.º de la Ley del Impuesto. Es decir, si bien el referido TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA es un organismo de derecho público perteneciente a la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha, por lo que podríamos entender cumplido el requisito subjetivo previsto por la jurisprudencia comunitaria a efectos de aplicación del supuesto de no sujeción, no concurre el elemento objetivo al no actuar la entidad como autoridad pública.
El artículo 4 de la Ley de IVA establece la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen (apartado 1), entendiéndose realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional (apartado 2, letra a). Esta sujeción al IVA se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular (apartado 3).
Asimismo, de acuerdo con el artículo 5 se reputan empresarios o profesionales, a los efectos de la Ley del IVA, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario (apartado uno, letra b); siendo actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Como se establece en el artículo 4 de la Ley del Impuesto, la sujeción al IVA se produce con independencia de los fines y resultados perseguidos en la actividad. Así se ha manifestado también el TJUE en su sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14 (apartado 40), al considerar sujetos pasivos a quienes realicen con carácter independiente alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines y los resultados de esa actividad; e incluso afirma (apartado 39) que no parece posible cuestionar el vínculo directo existente entre una prestación de servicios y la contrapartida recibida por el hecho de que la actividad tenga por objeto la ejecución de una obligación constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado. También ha señalado en la sentencia de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. y Lajvér Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft, que el concepto de actividad económica tiene carácter objetivo y se aplica con independencia no sólo de los fines y resultados de las operaciones de que se trate, sino también de la modalidad de financiación por la que opte el operador en cuestión, incluso cuando se trate de subvenciones públicas (apartado 38).
Asimismo, la ya citada sentencia del TJUE de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft, analiza las condiciones que debe reunir una actividad consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio para ser considerada prestación de servicios a título oneroso sujeta al IVA, disponiendo lo siguiente:
"32. A este respecto, debe recordarse que para poder calificar una prestación de servicios de «operación a título oneroso», sujeta como regla general al IVA con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, únicamente se exige que exista una relación directa entre esa prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (sentencias de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 32, y de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartado 26).
33. En este contexto, el Tribunal de Justicia ha declarado que una actividad está comprendida en el concepto de «actividades económicas», en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112, si se realiza con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo (sentencia de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartado 28).
34. En el presente asunto, corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si se desprende de los datos que constan en autos, y en particular del contrato en cuestión, que las actividades de NTN se efectúan a título oneroso y tienen, por tanto, carácter económico, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112, y confieren a NTN la condición de sujeto pasivo. No obstante, el Tribunal de Justicia puede aportar a dicho órgano jurisdiccional, a la vista de la información que figura en la resolución de remisión, criterios interpretativos que le permitan resolver el asunto (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 34).
35. A este respecto, se indica en dicha resolución que, en virtud de dicho contrato, NTN se comprometió, «a cambio de una compensación satisfecha por el municipio [de Nagyszénás]», a realizar determinados cometidos públicos que incumbían, según la legislación húngara, a este municipio.
36. En sus observaciones escritas, la Comisión hace también referencia a la naturaleza permanente y continua de las prestaciones efectuadas por NTN a favor del municipio de Nagyszénás y de la compensación satisfecha por ese municipio como contrapartida de las mismas, extremo que, a juicio de esa institución, queda demostrado por el hecho de que los servicios objeto del contrato en cuestión se prestan por NTN a favor de ese municipio desde el año 2007 en contrapartida de la compensación prevista en dicho contrato.
37. Si se confirmara este elemento de hecho, debería deducirse del mismo que la circunstancia de que dicha compensación se fije en su caso, no en función de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta sociedad, no afecta en sí al carácter directo del vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida (sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 36).
38. Tampoco obsta a la apreciación del carácter directo del vínculo el hecho, suponiéndolo probado, de que el contrato en cuestión incluya cláusulas que permitan ajustar, en determinadas circunstancias, el importe de la compensación, al igual que tampoco obsta a esa apreciación la circunstancia de que ese importe esté fijado por debajo del precio normal del mercado, siempre que la cuantía de la compensación se determine por adelantado, según criterios claramente establecidos que garanticen que esa cuantía sea suficiente para cubrir los gastos de funcionamiento de NTN (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 38, y de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartados 45 y 46).
39. Asimismo, a la hora de apreciar el carácter oneroso de la actividad a la que se refiere el litigio principal, la circunstancia de que la realización de los cometidos públicos en cuestión venga impuesta al municipio de Nagyszénás por una norma jurídica no permite cuestionar ni la calificación de tal actividad como «prestación de servicios» ni el vínculo directo entre esta prestación y su contrapartida (véase, por analogía, la sentencia de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartado 41).
40. En efecto, el hecho de que la actividad contemplada consista en el ejercicio de funciones atribuidas y reguladas por ley, en aras del interés general, carece de pertinencia a efectos de apreciar si esta actividad consiste en efectuar prestaciones de servicios a título oneroso. En este contexto, el Tribunal de Justicia ha declarado que, aun en caso de que la actividad de que se trate tenga por objeto la ejecución de una obligación constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado miembro afectado, no es posible cuestionar por este mero hecho la relación directa existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contraprestación recibida (véase, en particular, la sentencia de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartado 42).
41. Además, aunque en el marco del sistema común del IVA se toma en consideración el objetivo de interés general que persiguen determinadas prestaciones de servicios efectuadas, en particular, por organismos de Derecho público, en la medida en que el artículo 132, apartado 1, de la mencionada Directiva dispone que algunas de esas prestaciones deben estar exentas de IVA, ha quedado acreditado que la actividad encomendada a NTN en virtud del contrato en cuestión no está cubierta por ninguna de esas exenciones (véase, por analogía, la sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado¿41).
42. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, debe responderse a la tercera cuestión prejudicial que el artículo 2, apartado 1, letra¿c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que, a salvo de la comprobación que deba hacer el órgano jurisdiccional remitente de los elementos de hecho pertinentes, constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso, sujeta al IVA en virtud de esta disposición, una actividad, como la controvertida en el litigio principal, consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio."
En las sentencias citadas (así como en doctrina anterior del mismo TJUE) se dan unas nociones del concepto de actividad económica y, en particular, se incide en que el hecho de actuar en virtud de obligaciones normativas no desvirtúa la calificación de una actividad como "prestación de servicios", ni la relación directa entre tal prestación y su contraprestación.
Pero, si bien dicha circunstancia no lo desvirtúa, sí debe haber con carácter previo una relación entre la prestación y la contraprestación para poder hablar de actividad económica, y eso es lo que se debe analizar a continuación.
Para la resolución del presente supuesto, deben diferenciarse y concretarse las distintas prestaciones de servicios que se llevan a cabo por los sujetos que intervienen en cada prestación, así como su posición y relación, para, por último, analizar las operaciones que deben quedar gravadas con el IVA.
En primer lugar, antes de entrar a distinguir las prestaciones de servicios que se producen en este caso, debe recordarse que se considera destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
De otro lado, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En el caso de que no resulte con claridad quién es aquél que ocupa la referida posición de acreedor y, por tanto, tiene la condición de destinatario, se presumirá que tiene tal condición, salvo prueba en contrario, aquel que esté obligado a efectuar el pago de la contraprestación.
En el caso que nos ocupa, debe atenderse a los pactos o contratos existentes entre el Ente Público y la entidad que presta materialmente el servicio, de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:
a) La Comunidad Autónoma encomienda al prestador (la reclamante) la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, reservándose la Administración territorial de la que depende la sociedad las prerrogativas de poder público.
b) La Comunidad Autónoma realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales, pero la prestación "material" del mismo la efectúa una empresa que actúa para la Comunidad Autónoma, percibiendo de ésta, a cambio una determinada contraprestación, unas cantidades para ello.
En ambos supuestos concurre la circunstancia de que el destinatario final (los ciudadanos) no paga cantidad alguna ni a la reclamante ni a la Comunidad Autónoma, por lo que en este sentido es indiferente que el servicio se preste por uno u otro para determinar su sujeción o no sujeción al Impuesto al amparo del artículo 7.8º de la Ley del IVA.
Con base en lo anterior, este Tribunal Económico Administrativo Central considera:
- Que la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha presta a los ciudadanos el servicio público de radiodifusión y televisión. Los destinatarios de tales prestaciones son los ciudadanos, esto es, quienes ostentan la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica), en la que la Comunidad Autónoma es la deudora y el servicio constituye la prestación. Y todo ello con independencia de cómo la Comunidad Autónoma instrumenta o lleva a cabo la prestación que, en este caso, se efectúa mediante dos sociedades mercantiles, dependientes de un Ente Público y, por tanto, íntegramente participadas por el sector público.
- Por otra parte, dichas entidades creadas por la Comunidad Autónoma prestan el servicio a esta Comunidad Autónoma. En esta operación el destinatario es la Comunidad Autónoma, acreedora en la obligación y quien se obliga a pagar la cantidad acordada.
- La Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales (ciudadanos). Cuestión distinta es que la prestación material del servicio se efectúa por una empresa mercantil que actúa para la Comunidad Autónoma.
Vemos así una prestación de servicios de la Comunidad Autónoma a los ciudadanos, y otra de la sociedad pública a la Comunidad Autónoma. Para que la sociedad pública pueda llevar a cabo estas prestaciones de servicios, la Comunidad Autónoma les da los recursos económicos necesarios para ello, debiendo analizarse si estas cantidades tienen la naturaleza de contraprestación a los efectos que se pretenden. De ser así, la conclusión no será sólo que la entidad realiza una actividad económica por la que percibe una contraprestación de la Comunidad Autónoma, sino que además dichas cantidades deberán formar parte de la base imponible del IVA de los servicios prestados, por aplicación del artículo 78 de la Ley del Impuesto.
SEXTO.- En el artículo 78 de la Ley del IVA se recogen las reglas para la determinación de la base imponible del Impuesto, señalando, en su redacción aplicble en los años a los que se refieren las reclamaciones de las que ahora se conoce, lo siguiente:
"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(...).
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación."
Dicha disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva (...)
(...) con fecha 15 de julio de 2004 y basándose en lo ya dispuesto en la sentencia de noviembre de 2001, el TJUE dictó dos sentencias en las que, con motivo de las ayudas concedidas por el FEOGA a la venta de forrajes, venía a aclarar el concepto de "subvención vinculada al precio". (...)
Así, debe analizarse, en concreto, la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or SARL, asunto C-151/13, que interpreta nuevamente el artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva del IVA y el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo.
En ella, la cuestión que se analiza es si la existencia de un pago a tanto alzado realizada por un organismo público tiene o no la consideración de subvención vinculada al precio y, por tanto, debe incluirse en la base imponible del impuesto. En concreto se indica en la sentencia que la cuestión planteada tiene por objeto "si el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados efectuadas a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA" (apartado 28).
Recuerda en primer lugar el TJUE, reiterando una amplia jurisprudencia comunitaria anterior, que "están sujetas al IVA las «prestaciones de servicios realizadas a título oneroso» y que, (...), una prestación de servicios sólo se realiza a título (...) y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario" (apartado 29).
Recuerda también el TJUE el principio general de determinación de la base imponible en el IVA, reiterado en jurisprudencia anterior, de forma que las subvenciones directamente vinculadas al precio de una operación no son sino una situación de las previstas en el precepto comunitario regulador de la base imponible (artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE) y que, "con independencia de la situación particular de que se trate, la base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado" (apartado 30).
(...)
De acuerdo con lo señalado en la citada sentencia, estimamos que se simplifican los requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio, considerando el TJUE que la base imponible del impuesto estará constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo condición necesaria y esencial o primordial la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida, pues es éste el elemento que condiciona de manera explícita no sólo la naturaleza de contraprestación del importe recibido por quien presta el servicio sino también la relación que une su abono con el servicio.
Así se desprende de lo expuesto por el TJUE en la sentencia, puesto que para reconocer ese vínculo no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero el que satisfaga la misma.
No obstante, hemos de advertir que, para el supuesto concreto de las sociedades mercantiles de capital íntegramente público, que obtienen sus ingresos mediante una aportación global de la Administración territorial que las crea y de la que dependen, también se ha pronunciado el TJUE en la sentencia que posteriormente se citará.
De acuerdo con la normativa examinada y las conclusiones alcanzadas en la presente resolución, la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha presta a los ciudadanos el servicio público de radiodifusión y televisión. Estos servicios son encargados por la Comunidad Autónoma de acuerdo con unas directrices por ella fijadas, de forma que la entidad presta los servicios encomendados percibiendo de la Comunidad Autónoma las cantidades necesarias para el desarrollo de la actividad, poniéndose de manifiesto la existencia de una relación directa e inmediata entre el servicio prestado y la contrapartida recibida.
De esta manera, vemos que concurren unos supuestos análogos al examinado en la sentencia del TJUE de 2014 transcrita, en la medida en que se determina claramente que el ente público TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA está obligado a prestar realmente, como contrapartida del pago de una cantidad a tanto alzado que le otorga la Comunidad Autónoma en concepto de subvención, determinadas prestaciones de servicios.
Debemos también atender, como se ha indicado anteriormente, a lo señalado por el TJUE en su sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor. Reitera el TJUE la declaración general que viene realizando de manera generalizada, de forma que de acuerdo con la estructura y la finalidad de la Directiva IVA, "toda actividad de naturaleza económica está, en principio, sujeta al IVA". Y para el supuesto concreto que analiza, las actividades económicas efectuadas por organismos de Derecho público, añade el TJUE que "como regla general y conforme al artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112, están sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, incluyendo las realizadas por los organismos de Derecho público. Los artículos 9 y 13 de esta Directiva atribuyen así un ámbito de aplicación muy amplio al IVA" (apartado 31, con cita de la sentencia de 25 de marzo de 2010, asunto C-79/09, Comisión / Países Bajos).
Vuelve a recordar el TJUE que "para poder calificar una prestación de servicios de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre esa prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (véase, en particular, la sentencia Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 37 y jurisprudencia citada)" (apartado 32).
Remite el TJUE al órgano administrativo o revisor nacional el análisis concreto de la situación y tributación del supuesto concreto (si las actividades de la sociedad mercantil de capital íntegramente público se efectúan a título oneroso y tienen, por tanto, carácter económico), si bien da unos criterios interpretativos que permiten resolver el asunto.
Es importante señalar ahora que, al igual que en el caso de la sentencia de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or, se establecía un "pago a tanto alzado" por la prestación de un servicio, en la que ahora estamos analizando (apartado 35) resulta también que la Administración territorial de la que depende la sociedad mercantil de capital íntegramente de la Administración anterior, abona una cantidad a tanto alzado, configurada en los documentos o contratos aportados como "contrapartida" por los servicios, siendo "una compensación, denominada «contribución financiera» cuyo importe se especifica en dichos contratos".
Ahora bien, lo trascendente no es en sí la denominación que se de en el contrato, sino la finalidad y la relación o vinculación existente entre los servicios que presta la sociedad y la contrapartida recibida, independientemente de su denominación. En definitiva, el TJUE lleva a cabo una calificación de los pactos y de las circunstancias concurrentes en el supuesto de hecho.
Pues bien, a la vista de lo anterior, el TJUE ofrece las siguientes consideraciones (apartados 36 y siguientes) que podemos extrapolar al caso analizado:
- Teniendo en cuenta el carácter permanente y continuo de los servicios que presta la sociedad a la Administración territorial de la que depende o creadora de la sociedad, el hecho de que la "compensación" se fije, no en función de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta sociedad, no puede en sí afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios claramente establecidos (con cita expresa de la sentencia de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or, apartados 36 y 37).
- No puede cuestionarse la existencia del vínculo directo entre la contrapartida abonada por la Administración y las prestaciones de servicios efectuadas por la sociedad (recordemos la necesidad de onerosidad o de vinculación directa entre la contrapartida y los servicios prestados) por el hecho de que se haya estipulado en los actos que crean la sociedad y se hayan incluido determinadas cláusulas por las cuales el importe de la "compensación" o "tanto alzado" podrá ajustarse cuando, debido a un cambio de circunstancias, el importe resulte manifiestamente insuficiente para permitir la ejecución de los contratos (apartado 37).
- En la medida en que se pretende determinar por adelantado el nivel de esa "compensación" según criterios establecidos que garanticen que el nivel económico de transferencia económica sea suficiente para cubrir los gastos de funcionamiento de la sociedad (el coste de todos los servicios que presta), debe considerarse que esas cláusulas tienen por objeto adaptar el importe de la contrapartida a tanto alzado a las prestaciones suministradas de manera continua y permanente por la sociedad.
- Es fácil colegir de las dos consideraciones anteriores que esta situación se da y, por tanto, debe ser despreciada a los efectos de no considerar como contraprestación o base imponible lo recibido por la Administración que, cuando la Administración territorial establece una partida en sus presupuestos denominada "aportación" o similar, que cubre el coste de todos los servicios que presta la sociedad a la Administración y que se va ajustando, esto es, se amplía la partida o no se transfiere la totalidad de lo presupuestado, en función de las necesidades de la sociedad para prestar los servicios que se le han encomendado, debe considerarse que estamos ante una contraprestación que debe incluirse en la base imponible.
- Incluso cuando la actividad de la sociedad tenga por objeto la ejecución de una obligación legal (constitucional en el supuesto examinado por el TJUE) que incumbe exclusiva y directamente al Estado, Comunidad Autónoma, Provincia o Municipio y que es potencialmente gratuita, que debe financiarse esencialmente con recursos públicos, tampoco puede cuestionarse el vínculo existente entre la prestación de servicios que lleva a cabo la sociedad y la contrapartida recibida (apartado 39); y ello, por cuanto, de acuerdo con el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE, serán considerados sujetos pasivos quienes realicen, con carácter independiente, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines y los resultados de esa actividad (apartado 40).
En el presente caso, vemos ese vínculo directo entre la prestación de servicios de la reclamante a la Comunidad Autónoma y la retribución percibida, el contravalor del servicio. Y aunque la compensación se fije a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de la sociedad, no afecta al vínculo que existe entre prestación y contrapartida.
No figura incorporado en el expediente ningún documento que permita examinar si las cantidades entregadas tienen una correspondencia efectiva entre el servicio prestado y el coste que ello supone a la entidad pero, de acuerdo con la referida sentencia, no se puede excluir el vínculo directo entre prestación y contraprestación sólo porque la actividad tenga por objeto la ejecución de un servicio público atribuido a la Comunidad Autónoma, y esto es lo que ha hecho la Inspección, excluir la existencia de ese vínculo sin más (que ni siquiera analiza para ver si hay correspondencia entre lo encargado y las subvenciones). No olvidemos que nos encontramos ante una sociedad mercantil, y la ley establece una presunción del carácter empresarial de sus operaciones, siendo necesario para desvirtuarlo una prueba en contrario; y el hecho de prestar un servicio público o no obtener beneficios no excluye la existencia de una actividad económica, pues la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular, según el citado artículo 4 de la Ley del IVA. Vemos unas prestaciones de servicios y unas cantidades entregadas para ello, apreciándose por tanto una relación directa entre ambas.
(...)
Tal y como expresa el TJUE en la sentencia de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. y Lajvér Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft, reiterando lo expuesto en las anteriores, "para apreciar si una actividad constituye una prestación de servicios a título oneroso es irrelevante que dicha actividad consista en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante ley por motivos de interés público (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, EU:C:2000:424, apartado 33, y de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, apartado 40). Por otro lado, el Tribunal de Justicia ha declarado igualmente que, aun en caso de que la actividad de que se trate tenga por objeto la ejecución de una obligación constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado miembro afectado, no es posible cuestionar por este mero hecho la relación directa existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contraprestación recibida (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 39)" (apartado 40).
(...)
En el caso que examinamos, la entidad interesada pretende considerar que estamos ante subvenciones que no deben incluirse en la base imponible del impuesto, pero a la vista de las circunstancias concurrentes que se han examinado, este Tribunal asume que las aportaciones, contrapartidas o abonos monetarios realizados por la Comunidad de Madrid a la sociedad no son sino la contraprestación de los servicios que estas últimas prestan a la primera.
De manera que existe una relación directa entre las cantidades pagadas por la Comunidad de Castilla La Mancha y la prestación de los servicios de radiodifusión y televisión por parte del Ente Público. Estas cantidades constituyen, por tanto, la contrapartida de los servicios que la Comunidad Autónoma recibe de las sociedades, con las que contrata un determinado tipo de servicio de acuerdo con las instrucciones que establezca el Ente Público que las crea, dirige y controla. Las subvenciones otorgadas no son más que el precio a pagar por los servicios contratados con las entidades privadas para poder hacer frente a los gastos de su actividad.
En definitiva, nos encontramos ante la realización por unas empresas íntegramente privadas de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de la Comunidad Autónoma de Castilla la Mancha, a cambio de unas contraprestaciones satisfechas por esta última.
Por tanto, a la vista de lo expuesto, este Tribunal concluye que la prestación de servicios de radiodifusión y televisión por parte del ENTE PÚBLICO DE RADIO TELEVISIÓN DE CASTILLA LA MANCHA y sus sociedades dependientes a la Comunidad Autónoma es una actividad sujeta y no exenta del impuesto (al tratarse de una actividad económica realizada por empresarios o profesionales), a la que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8.º de la Ley de IVA, y las transferencias percibidas de la Comunidad de Castilla La Mancha, en la medida en que constituyen la contrapartida del servicio prestado, forman parte de la base imponible del impuesto."
QUINTO.- En el presente caso, según se desprende del expediente, la Empresa Pública Regional Radiotelevisión de la Región de Murcia es un ente público empresarial que presta en régimen de gestión directa el servicio público de comunicación audiovisual autonómico de la Región de Murcia, tanto radiofónico como televisivo, y que se financia de una forma mixta mediante dotaciones presupuestarias con cargo a los Presupuestos de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia y rendimientos de tipo comercial.
Por lo que, este Tribunal asume el referido criterio establecido por el TEAC en la citada resolución de 22/07/2020, vinculante de conformidad con lo establecido en el artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que determina que aun cuando la actividad principal de este tipo de sociedades se realice en el marco de una función pública no puede considerarse que tengan encomendadas prerrogativas de poder público para el ejercicio de estas actividades por lo que no es aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8.º de la Ley del IVA y que no se puede excluir el vínculo directo entre prestación y contraprestación sólo porque la actividad tenga por objeto la ejecución de un servicio público atribuido a la Comunidad Autónoma, pues nos encontramos ante una sociedad mercantil y la ley establece una presunción del carácter empresarial de sus operaciones siendo necesario para desvirtuarlo una prueba en contrario y el hecho de prestar un servicio público no excluye la existencia de una actividad económica pues la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos.
En el presente caso, en base a la doctrina del TEAC y a las actuaciones practicadas y a los documentos y pruebas que obran en el expediente, considera este Tribunal que no cabe la regularización efectuada, por lo que procede anular el acto impugnado.