En Murcia , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
la liquidación nº ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/09/2019 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
21/12/2017 contra impugnando acuerdo de liquidación por el
concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, nº ILT ...,
por importe de 9.687,99 euros, dictado por la Agencia Tributaria de
la Región de Murcia.
El 30 de diciembre de 2013 el reclamante otorgó
escritura pública de donación de dinero para
adquisición de primera vivienda, presentando la
correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones con una base imponible de 75.000,00 euros y
cuota ingresada de 57,38 euros.
La Oficina gestora practicó liquidación
provisional regularizando un beneficio fiscal aplicado por donación
de vivienda habitual o cantidad en metálico destinada a su
adquisición.
En la autoliquidación practicada por el
sujeto pasivo en el expediente de referencia, en concepto de
Impuesto sobre Donaciones, aplicó un beneficio fiscal
consistente en reducción autónomica por donación
de cantidad en metálico para adquisición de vivienda
habitual contemplada en el Artículo 4.Dos del Decreto
Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el
Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región
de Murcia en materia de Tributos Cedidos, en su redacción
dada por la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias,
administrativas y de reordenación del sector público
regional.
Habiéndole requerido diversa documentación
con objeto de verificar que cumple los requisitos exigidos en dicha
norma para aplicarse la reducción en cuestión por
parte de la Oficina gestora, expresa, literalmente, en el Acuerdo de
liquidación impugnado que:
"Por
lo que respecta al requisito relativo a destinar el inmueble
adquirido con el metálico donado a vivienda habitual en el
plazo establecido por la normativa del IRPF, se constata que, a la
vista de la documentación aportada, el interesado sí
cumple el mismo. Respecto a la alegación referida al cálculo
erróneo del IPREM que debe tenerse en cuenta para establecer
el umbral máximo de renta familiar que establece la normativa
aplicable, el contribuyente interpreta incorrectamente el contenido
del art. 2.2 del Real Decreto-Ley 3/2004, de 25 de junio, dado que
el mismo establece que solamente la cuantía anual incluirá
las pagas extraordinarias si la norma aplicable se refiere
expresamente al salario mínimo interprofesional,
estableciendo una excepción para cuando esa mención
expresa se produzca y es que la propia norma las excluya del
cómputo. En el caso que nos ocupa, la normativa regional no
hace mención al salario mínimo interprofesional (SMI),
por lo que el IPREM anual que debe tenerse en cuenta es el referido
a 12 mensualidades, no operando la excepción a la que alude
el contribuyente pues el supuesto de hecho sobre el que dicha
excepción tendría efectos (la referencia expresa al
SMI) no se cumple en este supuesto"
SEGUNDO.- En el trámite procedimiental
correspondiente el reclamante alegó, en síntesis, lo
que estimó conveniene en defensa de su derecho tendente a
demostrar la improcedencia de la liquidación practicada y,
fundamentalmente, que entiende que: el IPREM como indiciador de
nivel de renta que permite el acceso a determinados beneficios o la
aplicación de determinadas medidas en materia educativa, para
la percepción de becas, pago de tasas o determinación
de mínimos exentos fiscales, que debe tenerse en cuenta es el
fijado en cómputo anual referido a 14 mensualidades, al ser
comparado con rentas percibidas por trabajadores en España.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho del acto impugnado,
en cuanto regulariza la reducción autonómica por
adquisición de vivienda habitual o metálico para su
adquisición en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
TERCERO.- En relación con la reducción
autonómica en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones
y donaciones por adquisición a título lucrativo de
vivienda habitual o metálico para su adquisición, el
artículo 4.Dos del Decreto Legislativo 1/2010 de 5 de
noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia,
establece:
"Dos. Reducción
por donación de vivienda habitual o cantidad en metálico
destinada a su adquisición.
1. De acuerdo con lo
establecido en el artículo 48.1.a) de la Ley 22/2009, de 18
de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación
de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican
determinadas normas tributarias, los sujetos pasivos que adquieran
mediante título de donación el pleno dominio sobre la
totalidad de una vivienda sita en la Región de Murcia, que
vaya a constituir su vivienda habitual, podrán aplicar, en
una única ocasión entre los mismos intervinientes, una
reducción propia en la base imponible del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones del 99% del valor real de esos inmuebles,
siempre que estén incluidos en los grupos I y II de
parentesco de los previstos en el artículo 20.2.a) de la Ley
29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. Si el valor real del inmueble supera los 150.000 euros,
esta reducción se aplicará con el límite de esa
cuantía.
(...)
3. La donación
deberá formalizarse en escritura pública en la que el
donatario manifieste de forma expresa que la vivienda donada se
destina a su vivienda habitual o que las cantidades donadas se
destinan a la adquisición o construcción de la misma.
En el caso de la donación en metálico, además,
la reducción sólo resultará aplicable cuando el
origen de los fondos donados esté debidamente justificado,
debiendo manifestarse en el propio documento público en que
se formalice la transmisión, el origen de dichos fondos.
La vivienda deberá
mantenerse en el patrimonio del donatario durante los cinco años
siguientes a su adquisición o construcción, salvo que
fallezca durante ese plazo, sin que puedan transmitirse facultades
del dominio ni partes indivisas de la misma.
La vivienda ha de
adquirirse en un plazo máximo de un año, a contar
desde la formalización de la donación en metálico
o, en caso de sucesivas donaciones, a contar desde la fecha de la
formalización de la primera donación. En el caso de
que la donación se destine a la construcción de la
vivienda habitual, la terminación de las obras deberá
tener lugar en el plazo máximo de cuatro años desde
que se produjo la primera o única donación.
4. Para determinar la
condición de vivienda habitual y el mantenimiento de esa
condición, se estará a lo dispuesto en la normativa
reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5. Será requisito
indispensable para la aplicación de esta reducción que
el contribuyente no disponga de otra vivienda en propiedad, en el
momento de la formalización del documento público de
la donación.
6. El patrimonio
preexistente del donatario no puede ser superior a 402.678,11 euros
y la renta familiar debe ser inferior a 4 veces el IPREM.
La Ley autonómica comentada, por tanto,
remite a la normativa del I.R.P.F. para determinar la condición
de vivienda habitual y su mantenimiento.
En este sentido hay que señalar que el
artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de
30 de marzo,- en la redacción dada por Real Decreto 960/2013,
de 5 de diciembre y art. 54.2 en la redacción originaria-
define el concepto de vivienda habitual, a efectos de determinadas
exenciones, disponiendo que:
"1. A los efectos
previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del
Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la
edificación que constituya su residencia durante un plazo
continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se
entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual
cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el
fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que
necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración
de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral,
obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras
análogas justificadas
2. Para que la vivienda
constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser
habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el
propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir
de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se
entenderá que la vivienda no pierde el carácter de
habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el
fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que
necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los
términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste
disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y
la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo
caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de
la fecha del cese.
Cuando la vivienda
hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el
contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la
fecha de adquisición o terminación de las obras, el
plazo de tres años previsto en el apartado anterior se
computará desde esta última fecha.
Para que la vivienda
constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser
habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el
propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir
de la fecha de adquisición o terminación de las
obras".
CUARTO.- La cuestión a dilucidar en el
presente supuesto consiste en decidir si, en la determinación
de los umbrales de renta familiar a partir de los cuales procedería
la aplicación del beneficio fiscal en el Impuesto sobre
Donaciones, debe tomarse en consideración el IPREM en su
cuantía anual correspondiente a 12 meses, como sostiene la
Oficina gestora, o 14 meses , como mantiene el reclamante, esto es,
con o sin pagas extraordinarias.
El Real Decreto-Ley 3/2004, de 25 de junio, para
la racionalización de la regulación del salario mínimo
interprofesional -SMI- y para el incremento de su cuantía,
introduce en nuestro ordenamiento jurídico un indicador
público de renta de efectos múltiples (IPREM) para su
utilización como indicador o referencia del nivel de renta
que sirva para determinar la cuantía de determinadas
prestaciones o para acceder a determinados beneficios, prestaciones
o servicios públicos, que sustituirá al SMI en esta
función, de forma obligatoria para el caso de las normas del
Estado y de forma potestativa para el caso de las Comunidades
Autónomas, de las Ciudades de Ceuta y Melilla y de las
entidades que integran la Administración Local.
La Exposición de Motivos del citado Real
Decreto Ley -RDL-3/2004, sañala que la finalidad pretendida
con la reforma de la regulación del SMI es, de una parte, en
cuanto al efecto laboral o directo del SMI como suelo o garantía
mínima retributiva de los trabajadores por cuenta ajena, se
pretende proceder a aumentar significativamente su cuantía,
compensando la pérdida de capacidad adquisitiva de los
trabajadores perceptores del mismo. De otra parte, se pretende la
desvinculación del SMI de aquellos otros efectos indirectos
que tradicionalmente ha tenido en nuestro ordenamiento jurídico
y que, entienden, ha sido la principal causa de que su evolución
no haya sido acorde con el criterio de "suficiencia"
señalado por el art. 35 de la Constitución. Tales como
servir como indicador del nivel de renta que permite el acceso a
determinados beneficios educativos (becas y pago de tasas),
procesales (acceso al beneficio de justicia gratuita y a los
anticipos reintegrables), de vivienda (acceso a viviendas de
protección oficial o a la revisión de alquileres) o
fiscales (determinación de los mínimos exentos,
deducciones, tasas, impuesto de transmisiones o determinados
tributos locales)
En este sentido, el art. 2 del citado RDL 3/2004,
de 25 de junio, señala que el IPREM como indicador del nivel
de renta a efectos no laborales, servirá para determinar:
"1. Para que pueda
utilizarse como indicador o referencia del nivel de renta que sirva
para determinar la cuantía de determinadas prestaciones o
para acceder a determinadas prestaciones, beneficios o servicios
públicos, y pueda sustituir en esta función al salario
mínimo interprofesional, se crea el indicador público
de renta de efectos múltiples (IPREM).
2. Anualmente, en la Ley
de Presupuestos Generales del Estado, se determinará la
cuantía del citado indicador teniendo en cuenta, al menos, la
previsión u objetivo de inflación utilizados en ella.
Con anterioridad a la aprobación del proyecto de Ley anual de
Presupuestos Generales del Estado, el Gobierno consultará a
las organizaciones empresariales y sindicales más
representativas sobre la cuantía del IPREM.
No obstante lo anterior,
entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2004, el IPREM tendrá
las siguientes cuantías:
a) El IPREM diario, 15,35
euros.
b) El IPREM mensual,
460,50 euros.
c) El IPREM anual, 5.526
euros.
d) La cuantía anual
del IPREM será de 6.447 euros cuando las correspondientes
normas se refieran al salario mínimo interprofesional en
cómputo anual, salvo que expresamente excluyeran las pagas
extraordinarias; en este caso, la cuantía será de
5.526 euros..
3. A partir de la entrada
en vigor de este real decreto ley, las referencias al salario mínimo
interprofesional contenidas en normas vigentes del Estado,
cualquiera que sea su rango, se entenderán referidas al
IPREM, salvo las señaladas en el artículo 1 de este
real decreto ley y en sus normas de desarrollo. 4. Las comunidades
autónomas, las Ciudades de Ceuta y Melilla y las entidades
que integran la Administración local podrán utilizar
como índice o referencia de renta el IPREM, sin perjuicio de
su potestad para fijar indicadores propios en el ejercicio de las
competencias que constitucionalmente les correspondan.
4. Las comunidades
autónomas, las Ciudades de Ceuta y Melilla y las entidades
que integran la Administración local podrán utilizar
como índice o referencia de renta el IPREM, sin perjuicio de
su potestad para fijar indicadores propios en el ejercicio de las
competencias que constitucionalmente les correspondan."
QUINTO.- En relación con la cuestión
planteada sobre si en la determinación de los umbrales de
renta familiar a partir de los cuales procedería la
aplicación del beneficio fiscal en el Impuesto sobre
Donaciones, debe tomarse en consideración el IPREM en su
cuantía anual correspondiente a 12 meses, como sostiene la
Oficina gestora, o 14 meses , como mantiene el reclamante, esto es,
con o sin pagas extraordinarias, este Tribunal Regional anticipa que
considera de aplicación al presente supuesto la cuantía
anual correspondiente a 14 meses, por varias razones que, en
síntesis, son las siguientes:
1) En primer lugar, como motivo principal, en una
interpretación sistemática de la norma (artículo
3.1 Código civil), por cuanto que la normativa autonómica
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados y el Impuesto sobre Sucesiones y donaciones, para la
aplicación de los tipos impositivos reducidos o la
determinación de las reducciones previstas en el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la vivienda
habitual, realizan una remisión a la configuración
normativa de dicha deducción en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas IRPF-- y, en este Impuesto, todas las
referencias a la renta familiar respecto de un múltiplo del
IPREM, para la aplicación de un determinado incentivo o
beneficio, se realizan a las cuantía anual, incluyendo las
pagas extraordinarias.
Así ocurre con:
- La integración de los rendimientos del
trabajo derivados de aportaciones a patrimonios protegidos
(Disposición adicional decimoctava de la Ley del IRPF).
- Hasta 2015 en los arrendamientos a menores de
35 años si percibían ingresos inferiores al IPREM,
resultaba de aplicación la exención del 100 por 100 de
dichos rendimientos (artículo 23 de la Ley del IRPF).
- Exención de las ayudas económicas
otorgadas por instituciones públicas a personas con un grado
de discapacidad igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 años
para financiar su estancia en residencias o centros de día,
siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del
indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM
anual de 14 pagas), que asciende a 15.039,18 euros (7.519 x 2).
2) Por su parte, en la normativa autonómica
y en relación con el IRPF se regulan distintas deducciones
que toman como referencia, en todos los supuestos, al vincular el
disfrute de los beneficios con la renta familiar, el IPREM en
cómputo anual e incluyendo las pagas extraordinarias. A
título ejemplificativo, podemos citar:
- La Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que
se regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de
las personas físicas y restantes tributos cedidos de la
Comunidad Autónoma Valenciana que, en su artículo 4.
Uno.k) regula la deducción por primera adquisición de
vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35
años, exigiendo que la suma de la base imponible general y de
la base imponible del ahorro, no sea superior a 15.039,18 euros,
equivalente a dos veces el indicador público de renta de
efectos múltiples (IPREM), tanto en tributación
individual como en tributación conjunta en cómputo de
14 mensualidades.
- Igualmente, el Decreto Legislativo1/2018, de 19
de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía
en materia de tributos cedidos, contempla una deducción por
inversión en vivienda habitual que tenga la consideración
de protegida y por las personas jóvenes, en la que, el límite
vinculado a la renta familar exige que los ingresos anuales de la
unidad familiar en la que se integre el contribuyente, no deba
exceder de 2,5 veces el IPREM (16.135,07 euros) en el caso de
viviendas protegidas de régimen especial; 3,5 veces el IPREM
(22.589,10), en el caso de viviendas protegidas de régimen
general y 5,5 veces el IPREM (35.497,56 euros) en las viviendas
protegidas de precio limitado, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 23 del Plan de Vivienda y Rehabilitación de
Andalucía 2016-2020. En todos los casos la cuantía de
referencia es la anual con inclusión de las pagas extras.
- Asimismo, el Decreto Legislativo 2/2014, de 22
de octubre, del Principado de Asturias, por el que se aprueba el
Texto Refundido de las disposiciones legales del Principado de
Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado, en su
artículo 5 contempla una deducción por adquisición
o adecuación de vivienda habitual para contribuyentes con los
que convivan sus cónyuges, ascendientes o descendientes con
discapacidad, que señala que " 1. La anterior
deducción resultará igualmente aplicable cuando la
discapacidad sea padecida por el cónyuge, ascendientes o
descendientes que convivan con el contribuyente durante más
de 183 días al año y no tengan rentas anuales,
incluidas las exentas, superiores al Indicador Público de
Renta de Efectos Múltiples (IPREM).", resultando que
el manual práctico de renta y patrimonio señala, en
este caso, como referencia la cuantía anual incluidas las
pagas extraordinarias (7.455,14 euros en 2013)
3) En el mismo plano fiscal, de ámbito
estatal, La Ley 19/1981 que regula el Impuesto sobre el Patrimonio
establece una regla en relación con las rentas temporales o
vitalicias en el apartado Dos de su art 17 valorando las citadas
rentas temporales o vitalicias constituidas como consecuencia de la
entrega de un capital, bien sea en dinero, bienes muebles o
inmuebles, cuya titularidad corresponda al declarante por el
resultado de capitalizar la anualidad al tipo de interés
legal del dinero vigente a la fecha de devengo de este impuesto (31
de diciembre) y tomando del capital resultante aquella parte que,
según las reglas establecidas para valorar los usufructos,
corresponda a la edad del rentista, si la renta es vitalicia, o a la
duración de la renta, si es temporal. Contempla, en relación
con el tema que nos ocupa que, cuando el importe de la renta no se
cuantifique en unidades monetarias, la valoración se obtendrá
capitalizando la cantidad de 7.455,14, euros, importe
correspondiente a 14 mensualidades del indicador público de
renta de efectos múltiples (IPREM) para el año 2013,
de conformidad con el Manual práctico de IRPF y Patrimonio
para dicho ejercicio.
4) Otras razones aluden a una interpretación
finalista y literal y, en sentido contrario a la tesis sostenida por
la Oficina gestora. Está última, al interpretar el
contenido del art. 2.2 del Real Decreto-Ley 3/2004, de 25 de junio,
sostiene que el IPREM anual con pagas extras se utiliza en
sustitución al salario mínimo interprofesional -SMI-
cuando las correspondientes normas se refieren al salario mínimo
interprofesional en cómputo anual, salvo cuando se excluyen
expresamente las pagas extraordinarias; por lo que, entiende que
(solamente) la cuantía anual incluirá las pagas
extraordinarias si la norma aplicable se refiere expresamente al
salario mínimo interprofesional, estableciendo una excepción
para cuando esa mención expresa se produzca, y es que la
propia norma las excluya del cómputo.
Sin embargo, a nuestro juicio, aún cuando
el citado RDL 3/2004, señala, de forma expresa, que el IPREM
anual con pagas extras se utilizará cuando las
correspondientes normas se refieran al salario mínimo
interprofesional en cómputo anual, salvo que expresamente
excluyeran las pagas extraordinarias; no cabe entender que, en
supuestos, como el presente, en que no hay una referencia al SMI en
la norma objeto de interpretación, no quepa la aplicación
del mismo en cómputo anual referido a 14 mensualidades.
Así, consideramos que, en cualquier caso,
no podría haber existido dicha referencia previa al SMI que
dejó de ser de aplicación fuera del ámbito
laboral en 2005, resultando que las normas objeto de análisis
fueron aprobadas y tuvieron la entrada en vigor a partir de 2010,
tras la modificación operada en nuestro ordenamiento estatal
por la Ley 22/2009, de 18/12, por la que se regula el sistema de
financiación de las comunidades autónomas de régimen
común y ciudades con estatuto de autonomía y se
modifican determinadas normas tributarias. Y, de otra parte, la
redacción literal de la norma no excluye que, en supuestos
como el presente y otros en el ámbito fiscal y autonómico
que han sido referenciados anteriormente, no cupiera la utilización
del IPREM anual con pagas extras, o, dicho de otra forma, fuera
imperativa la utilización como referencia del IPREM anual
correspondiente a 12 mensualidades.
Por tanto y, en razón de los argumentos
expuestos, este Tribunal considera que el umbral mínimo que
resulta de aplicación en la renta familiar para la aplicación
de la reducción contemplada en el Impuesto sobre Donaciones,
viene referido al IPREM en cuantía anual con inclusión
de las pagas extraordinarias, acogiendo la pretensión del
reclamante y debiendo ser anulada, en consecuencia, la liquidación
impugnada.