En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 16 de mayo de 2016 se notifica a la entidad Resolución con liquidación provisional con número de referencia ... por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2012 periodos 1T a 4T; presentando el interesado contra la misma reclamación económico administrativa el 14 de junio de 2016.
SEGUNDO.- En fecha 21 de julio de 2017 se dicta, por este Tribunal, Resolución de la reclamación económico administrativa con número 30-02512-2016, estimando las alegaciones presentadas y anulando el acto dictado, al entender que " la Oficina Gestora debió haber realizado un análisis de la realidad de la empresa y de su actividad. En definitiva, cuando se trata de analizar la naturaleza de las operaciones efectuadas por una sociedad, tal y como aquí sucede, la falta de pruebas concluyentes acerca de la realidad concreta de dichas operaciones obligan a anular la liquidación provisional girada; todo ello, claro está, sin perjuicio de los resultados que pudieran derivar, en su caso, de las posteriores actuaciones que se llevasen a cabo por parte de la AEAT, en su caso por los órganos de Inspección, por el mismo objeto comprobado, en aras a recabar esas pruebas concluyentes que ahora no se dan dentro del expediente".
TERCERO.- En fecha 02 de marzo de 2018 se inicia, mediante requerimiento de documentación con número de referencia ... por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio:2012, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, un procedimiento de gestión de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribe a " Comprobar, a la vista de las facturas expedidas, la realización de operaciones sujetas y no sujetas, atendiendo a la naturaleza de la entidad. -Determinar, en su caso, a la vista de dichas operaciones el porcentaje deducible de las cuotas soportadas".
CUARTO.- En fecha 24 de mayo de 2019 se notifica a la entidad reclamante Resolución con liquidación provisional, motivando la regulación tributaria con base a la siguiente argumentación, en síntesis (el subrayado es de este Tribunal):
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"(...) la cuestión que se plantea consiste en determinar si el reclamante tiene derecho a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado y, si es así, si tiene derecho a la totalidad o sólo a una parte. El artículo 7 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA dispone lo siguiente: 'No estarán sujetas al impuesto: (...) 11. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.
Al respecto, hay que señalar que la cuestión aquí suscitada ha sido ya resuelta mediante STS 3967/2011 (recurso de casación 5544/08) de 13 de junio de 2011 y por STS 4077/2011 (dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina 419/2009) de 27 de junio de 2011, donde se expresa que 'tiene razón... dicha comunidad de regantes cuando sostiene que la adquisición de aguas a terceros y la desalinización de agua de mar para su posterior distribución onerosa a los comuneros o a extraños no forma parte de las actividades típicas de una comunidad de regantes, en general, ni, en particular, de la que le fue concedida... Refuerza la anterior conclusión la necesidad de interpretar de forma restrictiva el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992, pues así lo impone la amplitud que se otorga al concepto de actividad económica en el impuesto sobre el valor añadido y el principio de neutralidad fiscal. De suerte que, si es posible adquirir, desalar y distribuir agua a título oneroso, el impuesto sobre el valor añadido debe ser neutral respecto del trato que dispensa a los sujetos que desarrollen tales actividades. En definitiva, cualesquiera operaciones que realice una comunidad de regantes distintas de aquellas en la que puede entenderse que ejerce una función pública, esto es, diferentes de la ordenación y del aprovechamiento de las aguas que le han sido concedidas en favor de sus comuneros, han de reputarse sujetas al impuesto sobre el valor añadido. Por consiguiente, la comunidad de Regantes de debía repercutir el impuesto sobre el valor añadido por la distribución a título oneroso a sus comuneros o a regantes ajenos de aguas procedentes de la previa adquisición a terceros o de la desalinización de agua de mar, teniendo derecho a deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas a tal efecto' (FJ 3º)'. La citada sentencia del Tribunal Supremo también hace mención a que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dicho, respecto al artículo 4.5 de la 'Sexta Directiva' que 'ha de ser interpretado menoscabando en la menor medida posible la regla general formulada en los artículos 2, punto 1, y 4, apartados 1 y 2, de la propia 'Sexta Directiva', según la cual toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al impuesto sobre el valor añadido (véanse las sentencias de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros (asunto C-288/07, apartados 38 y 44) y 12 de noviembre de 2009, Comisión/España (asunto C-154/08, apartado 112); ha sostenido también que su aplicación requiere la concurrencia de dos requisitos: la cualidad de organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública (véanse las sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (asunto 107/84, apartado 11); 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (asunto 235/85, apartado 21), 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla (asunto C - 202/90, apartado 18) y 12 de noviembre de 2009, Comisión /España (asunto C - 154/08, apartado 113). Fácilmente se colige que la interpretación del supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992 ha de ser restrictiva, resultando aplicable únicamente a aquellas actividades realizadas por las comunidades de regantes en el ejercicio de sus funciones públicas. Más recientemente, en sentencia 7968/2012 (recurso de casación 6371/2011) de 22 de noviembre de 2012, el Tribunal Supremo señala que 'si es posible adquirir, desalinizar y distribuir agua a título oneroso, el impuesto sobre el valor añadido debe ser neutral respecto del trato que dispensa a todos los sujetos que hayan realizado esas actividades', lo que en definitiva nos obliga a afirmar que (...) las actividades realizadas por la Comunidad de Regantes (...) (adquisición de agua a terceros, desalinización y distribución) no se incluyen en el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
Asimismo, y respecto de la Comunidad de Regantes X, la cuestión ha sido resuelta respecto de los ejercicios 2007 a 2010 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia en las resoluciones dictadas en las reclamaciones 30/417/2010 y 30/1319/2010, acumuladas, relativas a los ejercicios 2007 y 2008, respectivamente; 30/1980/2011, 30/1947/2011, 30/1948/2011 y 30/1949/2011, relativas a los trimestres, primero a cuarto de 2009, respectivamente; y 30/4814/2011, 30/4815/2011, 30/4816/2011 y 30/4817/2011, acumuladas, relativas a los trimestres primero a cuarto de 2010, respectivamente. En dichas resoluciones, habida cuenta que la Oficina Gestora no había efectuado comprobación alguna en relación a las operaciones desarrolladas por la Comunidad de Regantes y cuya naturaleza, en razón de la realización o no de una actividad típica según la jurisprudencia del Alta Tribunal referenciada, es preciso diferenciar a efectos de determinación de la posible deducibilidad, se acordó la reposición de las actuaciones al trámite de audiencia a fin de que, previo requerimiento de la documentación que se estimara oportuna, se determinaran las cuotas cuya deducibilidad debía ser admitida. Dicha retroacción se llevó a efecto, practicándose las correspondientes liquidaciones, que fueron recurridas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, que dictó los correspondientes fallos, en los términos expuestos, en el primer párrafo de esta motivación. Así, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo aludida por el TEAR en sus resoluciones, cualesquiera operaciones que realice la Comunidad de Regantes distintas de aquéllas en las que puede entenderse que ejerce una función pública, esto es, diferentes de la ordenación y del aprovechamiento de las aguas que le han sido concedidas a favor de sus comuneros, han de reputarse sujetas al Impuesto."
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"Por tanto, a tenor de lo anterior, hemos de concluir que no estarán sujetas al IVA, en base al art. 7.11º de la Ley 37/1992, las operaciones que las Comunidades de Regantes realicen en el ejercicio de una función pública, esto es, las operaciones que realicen para la ordenación y aprovechamiento de las aguas que le hayan sido concedidas a favor de sus comuneros. Y, por el contrario, sí estarán sujetas al Impuesto y, por tanto, tendrán derecho a deducción, las operaciones de distribución onerosa de agua adquirida a terceros o desalinizada por la propia Comunidad de Regantes.
En el presente caso, a la Comunidad de Regantes X, de acuerdo con la concesión efectuada a su favor por la Confederación Hidrográfica del Segura, cuya copia se incorpora al expediente, se le concede el aprovechamiento de los caudales públicos procedentes de los pozos propios y de la Estación de Depuración de Aguas Residuales (EDAR) (en adelante recursos propios) Dicha Comunidad también utiliza agua que adquiere de otras Comunidades de Regantes y agua que compra procedente de pozos privados. Durante este año no consta que haya comprado agua desalada. (Véanse las facturas de compra de agua aportadas por el obligado tributario el día 29/06/2018 (número de registro de entrada .../2018) Por tanto, consideramos que se realizan en el ejercicio de una función pública de ordenación y aprovechamiento de las aguas, estando, por tanto, no sujetas, las ventas de agua extraídas de los pozos objeto de concesión, así como de la Estación de Depuración de Aguas Residuales. Por tanto, consideramos que se realizan en el ejercicio de una función pública de ordenación y aprovechamiento de las aguas, estando, por tanto, no sujetas, las ventas de agua extraídas de los pozos objeto de concesión, así como de la Estación de Depuración de Aguas Residuales. Por el contrario, quedan fuera de la no sujeción, estando sujetas y no exentas, las ventas de agua desalinizada o comprada a terceros. Se pone de manifiesto que el obligado tributario se ha deducido la totalidad de las cuotas soportadas en el ejercicio por gastos en bienes y servicios relacionados tanto con la venta de agua comprada a terceros como con la venta de agua extraída de los pozos objeto de concesión, tal y como se comprueba tras el análisis tanto de las autoliquidaciones presentadas como de los Libros registro de facturas recibidas aportados en el curso del anterior procedimiento y que han sido incorporados al expediente del nuevo procedimiento y de las facturas recibidas, asimismo aportadas
Sin embargo, a la vista de lo expuesto, en el presente caso, el obligado tributario ha realizado durante el ejercicio tanto operaciones que originan el derecho a deducir, a saber, la venta de agua comprada a terceros, actividad sujeta y no exenta, como actividades que no originan el derecho a deducir, a saber, la venta de agua en el ejercicio de una función pública, esto es, la venta de agua, cuya ordenación y aprovechamiento, le ha sido concedida a favor de sus comuneros, actividad no sujeta de conformidad con lo establecido en el artículo 7 11º de la LIVA. De conformidad con lo establecido en el artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28/12 (BOE del 29) (en adelante LIVA) la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Sin embargo, de conformidad con el artículo 104 Tres LIVA, para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación 5º. Las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley. Por tanto, en el presente caso, no resulta de aplicación la regla de prorrata. Como consecuencia de ello, quedan fuera del ámbito de aplicación del Impuesto del Impuesto ((artículos 7 11º y 104 LIVA) por estar no sujetas al mismo, las operaciones de venta de agua extraída de los pozos objeto de concesión, no resultando por ello deducibles en ningún porcentaje las cuotas soportadas relacionadas exclusivamente con dichas ventas. Asimismo, quedan dentro del ámbito del Impuesto, y por tanto sujetas al mismo, las ventas de agua compradas a terceros, resultando por ello deducibles al 100% las cuotas de IVA soportadas relacionadas exclusivamente con dichas ventas. (...) En cuanto a las cuotas soportadas por gastos comunes, se ha de determinar un porcentaje de deducción, al que denominaremos pseudoprorrata. En el numerador de la misma, se incluirán las ventas de agua comprada a terceros y el denominador la suma de las ventas de agua, extraída y comprada a terceros. Ahora bien, para ello, resulta necesario saber qué parte del agua vendida procede de recursos propios y qué parte ha sido comprada a terceros."
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"Sin embargo, no es posible determinar esa proporción de una manera directa dado que en todas las facturas emitidas se ha repercutido el Impuesto y en las mismas no consta el origen del agua. Según manifestaciones del obligado tributario, transcritas, el origen del agua no consta en la factura ya que es imposible determinarlo, puesto que las aguas que se adquieren a terceros o se extraen, van depositándose conjuntamente en los distintos embalses propiedad de la Comunidad. Por tanto, las ventas sujetas y no exentas del Impuesto, o lo que es lo mismo, el numerador de la pseudoprorrata, se han de determinar de una manera indirecta, calculando, de los metros cúbicos vendidos, los que proceden de compras a terceros y para ello es necesario saber qué parte de las existencias iniciales y finales proceden de recursos propios y qué parte de compras a terceros. Dicha proporción ha sido calculada por la propia Comunidad, a través de su Técnico, y facilitada a través de un Informe emitido por el mismo aportado telemáticamente el día 12/12/2018 (número de registro de entrada ...2018) Asimismo, en dicho Informe se pone de manifiesto que se parte de la base de que todas las existencias iniciales proceden del ejercicio anterior por los motivos que en el mismo se exponen. A continuación, se reproducen, extraídos de dicho Informe, tanto la metodología operativa seguida para efectuar dicho cálculo como la justificación de la misma. 2.Exposición de METODOLOGÍA OPERATIVA El cálculo del volumen de agua almacenado al final de cada año se ha realizado en base al inventario de aguas que se realiza al final de cada año, sin embargo, el desglose de aguas (recursos propios y compras) contenidas en los embalses se realizará proporcionalmente a las aguas de recursos propios y aguas procedentes de compras, debido a que toda el agua que recibe la Comunidad se mezcla para que la composición de todas las aguas sea similar, por tanto el agua contenida en los embalses reproduce fielmente la proporción de agua procedente de recursos propios y la procedente de compras.
3.- JUSTIFICACIÓN Se ha realizado el desglose de las existencias de cada uno de los embalses tanto de recursos propios como de compras de agua en función de las existencias en los embalses a final de año de cada uno de los embalses y también se ha obtenido el volumen de agua total procedente recursos propios y de compras de agua con lo que obtenemos un coeficiente de proporcionalidad que será el que se aplique al volumen de agua almacenado en cada uno de los embalses y por cada año, teniendo en cuenta que las existencias de agua a uno de enero del año 2011, corresponden a recursos propios y adquisiciones realizadas en su integridad en el año 2010.
En concreto, y por lo que respecta al ejercicio objeto de comprobación, y respecto de las existencias iniciales, se ha calculado una proporción entre los m3 comprados en el ejercicio anterior (2011) 867.549 m3 y el total de m3 del ejercicio (comprados en 2011+extraídos en 2011) 2.933.344 m3. Dicha proporción es del 29,57%, que, aplicada a las existencias iniciales de 2012, 196.000,00 m3, que son las finales de 2011, nos da un total de 57.957,20 m3 de existencia iniciales de 2012 compradas a terceros y un total de 138.042,80 m3 de existencias finales de 2011 extraídas de los pozos objeto de concesión.
Y, respecto de las existencias finales, se ha calculado una proporción entre los m3 comprados en el ejercicio objeto de comprobación (2012) 623.324 m3 y el total de m3 del ejercicio (comprados en 2012+extraídos en 2012) 3.109.275 m3. Dicha proporción es del 20,05%, que, aplicada a las existencias finales de 2012, 259.280 m3, nos da un total de 51.985,64 m3 de existencia finales de 2012 compradas a terceros y un total de 207.294,36 m3 de existencias finales de 2012 extraídas de los pozos objeto de concesión. De acuerdo con dichos cálculos así como con los facilitados por la propia Comunidad a través del certificado de existencias aportado el día 24/05/2018 (número de registro de entrada .../2018) y del Informe del Técnico de la Comunidad sobre los volúmenes de agua gestionados por la misma durante los ejercicios 2011 a 2015 aportado el día 4/7/2018 (número de registro de entrada .../2018), los datos tenidos en cuenta para calcular el numerador de la pseudoprorrata y, en consecuencia, el volumen de ventas sujetas y no exentas, son los siguientes: + Metros cúbicos de agua comprados en el ejercicio: 623.324,00 m3 + Metros cúbicos de agua comprados en el ejercicio anterior y que no se vendieron (existencias iniciales de agua comprada): 57.957,20 m3 - Metros cúbicos de agua comprada en el ejercicio que no se han vendido a lo largo del mismo (existencias finales de agua comprada): 51.985,64 m3 = Ventas de agua en m3 sujetas y no exentas= numerador de la prorrata= 629.295,56 m³. Efectivamente, con dichos datos calculamos del total de metros cúbicos vendidos los que se corresponden con metros cúbicos de agua comprada, que se corresponderán con las ventas de agua sujetas y no exentas, y para ello hemos de sumar a los metros cúbicos de agua comprada en el ejercicio, 623.324,00 m3, los metros cúbicos de agua comprada en el ejercicio anterior que permanecen en este ejercicio por que no se han vendido (existencias iniciales de agua comprada en el ejercicio anterior) 57.957,20 m3, y les restaremos los metros cúbicos de agua comprados en este ejercicio que no se han vendido en este ejercicio (existencias finales de agua comprada en este ejercicio) 51.985,64 m3. De acuerdo con lo expuesto, el numerador de la pseudoprorrata, es decir, las ventas de agua en metros cúbicos sujetas y no exentas ascienden a 629.295,56 m3. Y el denominador se correspondería con el total de las ventas en metros cúbicos realizadas durante el ejercicio, cuyo importe, asciende a 2.900.995 m3, según datos facilitados igualmente por la Comunidad y reflejados en el Informe del Técnico de la misma (número de registro de entrada .../2018) por lo que el porcentaje de deducción aplicable a los gastos comunes es del 22%, de acuerdo con el siguiente detalle: 629.295,56 m3 / 2.900.995 m3 = 21,69% = 22% De acuerdo, tanto con las autoliquidaciones presentadas respecto de los períodos incluidos en el ejercicio objeto de comprobación como con los Libros registros de facturas recibidas aportados en el curso del anterior procedimiento y que han sido incorporados al expediente del nuevo procedimiento, el importe total de las cuotas soportadas y deducidas en dicho ejercicio asciende a 303.553,92 euros, con el siguiente desglose por trimestres: 1T: 63.760,15 euros; 2T: 45.061,74 euros; 3T: 116.120,17 euros y 4T: 78.611,87 euros."
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De conformidad con lo expuesto, no se admitirían como deducibles las cuotas de IVA soportado correspondientes a compras o servicios recibidos relacionados exclusivamente con la actividad no sujeta; se admitiría la deducibilidad de todo el IVA soportado en las adquisiciones y servicios relacionados exclusivamente con la actividad sujeta y no exenta y, en cuanto los gastos comunes, es decir, aquéllos que afectan tanto a la actividad no sujeta como a la actividad sujeta y no exenta, se admitiría la deducción de las cuotas soportadas por gastos comunes que resulten de multiplicar dichas cuotas por el porcentaje de deducción calculado. En el presente caso, existen cuotas de IVA soportado deducibles en su totalidad por importe de 1.011,55 euros correspondientes a gastos generales servicios a los socios tal y como se refleja en el Informe del Técnico de la Comunidad al que se hace referencia en el párrafo siguiente. Las compras de agua se han efectuado sin IVA, tal y como ponen de manifiesto las facturas de compra de agua aportadas por el obligado tributario el día 29/06/2018 (número de registro de entrada ...2018). La diferenciación de las cuotas soportadas en función de la utilización de los bienes y servicios adquiridos en las actividades sujeta y no sujeta, respectivamente, se halla recogida, tras el análisis efectuado de las facturas recibidas durante el ejercicio, en el Informe elaborado por el Técnico de la Comunidad, el Ingeniero industrial Don ..., con N.I.F.: ... y número de colegiado ... Dicho Informe fue aportado en el seno del anterior procedimiento (Diligencia 10-03-2016) y se ha incorporado al expediente del presente procedimiento. En dicho Informe se ofrece un resumen anual y trimestral de los siguientes gastos: 1º) gastos relacionados exclusivamente con los pozos objeto de concesión por parte de la Confederación Hidrográfica del Segura (actividad no sujeta); 2º) Inversiones en la distribución de agua procedente del embalse ... (actividad no sujeta) 3º) Compras de agua (actividad sujeta); 4º) Servicios recibidos de terceros para ser prestados a los socios (actividad sujeta); 5º) Gastos comunes.
Y, en especial, y para efectuar los cálculos correspondientes, se ha tenido en cuenta el resumen de gastos por trimestres contenido en la página 43 del Informe aludido elaborado por el Técnico de la Comunidad (Diligencia 10-03-2016) Así, y según los datos extraídos de los mencionados documentos, se han soportado en el ejercicio de comprobación las siguientes cuotas de IVA: 1º- Cuotas de IVA soportadas por gastos en bienes y servicios relacionados exclusivamente con la actividad no sujeta: - Relativas exclusivamente a los pozos objeto de concesión administrativa: 95.849,34 euros Relativas a inversiones en la distribución del agua desde el embalse ... 0,00 euros 2ºCuotas de IVA soportadas por gastos en bienes y servicios relacionados exclusivamente con la actividad sujeta: - Compras de agua: 0,00 euros - Servicios recibidos de terceros para ser prestados a los socios: 1.011,55 euros 3º) Cuotas de IVA soportadas por gastos en bienes y servicios comunes a las actividades sujeta y no sujeta. - IVA soportado en los gastos de electricidad utilizada en la distribución del agua, que afectan tanto al agua de los recursos propios como al agua comprada, cuyo importe, de acuerdo con el Informe del Técnico agrícola, asciende a 43.178,39 euros. - IVA soportado en los gastos de reparación en materia de elevación del agua y en la red de distribución, cuyo importe conjunto asciende según dicho Informe a 154.941,64 euros. -IVA soportado en otros gastos generales (teléfono, asesoría, luz y agua de Oficina de la Comunidad de Regantes, etc), cuyo importe asciende a 8.573,00 euros. Por tanto, el importe de IVA soportado en gastos comunes asciende a 206.693,03 euros, de los cuales resulta deducible un 22%, de acuerdo con los cálculos efectuados. Por tanto, resultan deducibles 45.472,47 euros en concepto de IVA soportado por gastos comunes. Tanto el resumen anual de los cálculos efectuados como el que afecta a cada uno de los trimestres se adjunta como Anexo al presente acuerdo. En cuanto al IVA REPERCUTIDO, se tienen en cuenta los datos declarados por el obligado tributario sin perjuicio de que dicho obligado proceda, de conformidad con lo establecido en el artículo 89 de la LIVA, a la rectificación de dichas cuotas. " (...)
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"Mediante escrito que tuvo entrada en nuestras Oficinas el día 29/04/2019, con número de registro de entrada .../2019, el obligado tributario manifestó su disconformidad con la liquidación propuesta, formulando una primera y única alegación en los siguientes términos: 'Manifiesta su disconformidad ya que la NOTIFICACIÓN no entra a valorar el fondo de la cuestión, máxime teniendo en cuenta los términos en los que se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia respecto de la cuestión de fondo, de que la Comunidad ha defendido la realización únicamente de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto y, en consecuencia, de la deducibilidad íntegra de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios' El obligado tributario defiende, pues, que ha realizado únicamente operaciones sujetas al Impuesto, resultando, por tanto, deducibles, la totalidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios. Esta Oficina gestora no está de acuerdo con dicho planteamiento, como entendemos que tampoco lo está el Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, quien en el fallo en el que tienen su origen las presentes actuaciones, concluyó en el Fundamento de Derecho Quinto de su resolución que 'A tenor de lo anterior, hemos de concluir que no están sujetas al IVA, en base al Art. 7. 11º de la Ley 37/1992, las operaciones que las Comunidades de Regantes realicen en el ejercicio de una función pública, esto es, las operaciones que realicen para la ordenación y aprovechamiento de las aguas que le hayan sido concedidas a favor de sus comuneros. Y, por el contrario, sí estarán sujetas al Impuesto y, por tanto, tendrán derecho a deducción, las operaciones de distribución onerosa de agua adquirida a terceros o desalinizada por la propia Comunidad de Regantes'. Siendo precisamente sobre dicha base sobre la que esta Oficina gestora ha efectuado su análisis, considerando fuera del ámbito de aplicación del Impuesto aquellas operaciones de venta de agua procedente de la ordenación y aprovechamiento de las aguas que le han sido concedidas a favor de sus comuneros (explotación de pozos objeto de concesión por la Confederación Hidrográfica del Segura y gestión de aguas residuales también objeto de concesión por parte de dicha Confederación) y dentro del ámbito del mismo aquellas otras que proceden de compras de agua o en su caso, de agua desalinizada. Y sobre dicha base, se han admitido como deducibles las cuotas soportadas por los gastos directamente relacionados con las ventas de agua comprada o desalinizada, no se han admitido como deducibles en ninguna medida las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con las ventas de agua procedente de los recursos objeto de concesión (artículo 94 LIVA) y en cuanto a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados indistintamente tanto en operaciones que originan el derecho a deducir como en operaciones que no lo originan, se ha aplicado un criterio de reparto entre ambos tipos de actividades que fija una proporción en función de las operaciones que si originan el derecho a deducir en relación con el total de operaciones de venta de agua efectuadas. Consideramos que dicho reparto cumple las exigencias que el propio Tribunal Económico Administrativo Central ha establecido, entre otras, en su resolución de 9-2-2010 en el recurso 00/611/2006. En dicha resolución se analizan las siguientes cuestiones: Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Limitaciones del derecho a deducir. Derecho a deducir cuotas soportadas por entidades que realizan simultáneamente actividades sujetas y no sujetas a IVA en relación con bienes y servicios que se utilizan indistintamente en la realización de ambos tipos de operaciones. En dicha resolución el TEAC señala que los artículos 94 y 95 LIVA son transposición al ámbito interno de la Directiva Comunitaria y deben interpretarse a la luz de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 13/03/2008 en el Asunto C-437/2006 y de 12/02/2009 en el Asunto C-515/2007) y otras que se citan en ellas.
Conforme a dicha doctrina los Estados miembros deben establecer o aplicar criterios de reparto de dichos gastos entre actividades sujetas y no sujetas que reflejen objetivamente la parte de los gastos que realmente es imputable a unas y a otras. El objetivo que se persigue es garantizar el derecho a deducir cuotas soportadas en proporción a las operaciones que conllevan el derecho a deducir, no admitiendo el TJUE la pretensión del sujeto pasivo de deducirlas en su integridad, pues dichas cuotas están en parte, vinculadas a operaciones no sujetas, respecto de las que no existe el derecho a deducir, ni tampoco la supresión por la autoridad fiscal del derecho a deducir en proporción alguna, pues dichas cuotas están en parte vinculadas a operaciones sujetas que generan el derecho a deducir salvo que estén exentas. Ambas posturas, a juicio del TJUE son contrarias al principio de neutralidad fiscal que debe presidir el sistema común del IVA. En definitiva, esta Oficina gestora entiende que el obligado tributario no tiene derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios, porque, aunque reconociendo que la explotación de recursos objeto de concesión a sus comuneros ofrece la peculiaridad de que al tratarse de pozos, su ordenación y aprovechamiento conlleva elevados costes de elevación, no dejan de ser recursos objeto de concesión administrativa que les facultan para la ordenación y aprovechamiento de tales aguas, lo que se hace en el ejercicio de una función pública, debiendo, por tanto, de conformidad con lo establecido en el artículo 7 11º LIVA, quedar fuera del ámbito de aplicación del Impuesto las operaciones de venta de agua procedente de la gestión de tales recursos, que podemos llamar propios, con todas las consecuencias que ello conlleva al existir importantes gastos que son comunes tanto a las operaciones de venta de agua no sujetas como a las operaciones de venta de agua sujetas y no exentas".
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"De acuerdo con la resolución del TEAC en el Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de criterio número 04659/2013 así como el artículo 239 LGT y el artículo 66 apartados 3, 4 y 5 del Real Decreto 520/2005, se han calculado los intereses hasta la fecha de la liquidación anulada. Este criterio se ha seguido en todos los trimestres. Se ha incorporado al expediente una copia de la dicha liquidación.
Por su parte, los intereses a liquidar correspondientes a las cantidades devueltas indebidamente respecto del 4T, teniendo en cuenta el resultado de la presente liquidación, se han calculado desde la fecha del ingreso indebido hasta la fecha de la presente liquidación. El detalle de dicho cálculo se ha hecho constar en el Anexo complementario de liquidación de intereses que le será notificado junto con el presente Acuerdo y que irá acompañado de una carta de pago independiente".
QUINTO.- El día 11/08/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 21/06/2019 contra la Resolución con liquidación provisional con número de referencia ... y clave de liquidación ..., alegando en defensa de sus derechos, en síntesis:
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La prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66 y ss. LGT).
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La anulación de la resolución con liquidación porque todas las operaciones realizadas se encuentran sujetas y no exentas del IVA, habida cuenta de que la no sujeción genera distorsiones significativas de la competencia; concepto, a su vez, ligado íntimamente al principio de neutralidad del IVA, de acuerdo con la doctrina de la Audiencia Nacional (S 27-11-2002, Rec. 712/2000; S 10-11-2008, Rec. 189/2007 y S 10-11-2009, Rec. 186/2007); del TJ de las Comunidades Europeas S de 4 de junio de 2009 (asunto C-102/2008) y del Tribunal Supremo (entre otras, la S 13-06-2011, Rec. 5544/2008). Con carácter subsidiario , la anulación de la resolución con liquidación porque, de conformidad con la doctrina vinculante de la DGT evacuada a partir de las consultas V3059/2013 y V3060/2013 de 11 de octubre de 2003, alineada con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, queda meridianamente claro que cuando una comunidad de regantes realiza operaciones relacionadas con la ordenación y aprovechamiento de las aguas, está sujeta al IVA la distribución comercialización de agua, quedando excluidas de la aplicación del supuesto de no sujeción (art. 7.11 LIVA) las operaciones consistentes en la distribución comercialización de agua a título oneroso, que estarán, en todo caso, sujetas al Impuesto, tal como sucede en nuestro caso en que la Comunidad de Regantes X todas las operaciones que realiza, según se desprende del contenido del expediente, consisten en la distribución-comercialización de agua a título oneroso, quedando, por tanto, plenamente sujetas al impuesto y, en consecuencia, todas las cuotas soportadas de IVA tienen el carácter de fiscalmente deducibles.
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Ausencia de fundamentos de derecho en las resoluciones dictadas, según lo dispuesto en el artículo 102.2.2º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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La Resolución con liquidación provisional dictada incurre en " reformatio in peius" .
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Improcedencia de la cuantía exigida en concepto de intereses de demora correspondientes a las cantidades indebidamente devueltas resultado de la liquidación efectuada, por excesivos ( artículo 240.2 LGT)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
SI el acto dictado se ajusta o no a derecho.
TERCERO.- A la hora de analizar las diversas cuestiones que derivan de esta reclamación, se debe señalar que, en relación con el orden de resolución de las cuestiones a resolver, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) recuerda, de forma reiterada, el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones materiales o de fondo (resoluciones RG.: 360-2010, de 21/06/2012, RG.: 107-2010, de 19/10/2012, y RG.: 5860-2011, de 19/09/2013, entre otras). Por ello previamente y en uso de las facultades previstas en el artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que prescribe en su apartado 1 que las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante, es preciso poner de manifiesto como cuestiones previas:
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Caducidad del procedimiento y prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66 y ss. LGT).
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Falta de motivación de la Resolución con liquidación provisional dictada.
Entrando a analizar las alegaciones referentes a la caducidad del procedimiento y la prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, cabe señalar que la Resolución con liquidación provisional precisa "A los efectos del plazo máximo de seis meses de duración del procedimiento de comprobación limitada, establecido en los artículos 139 y 104 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, se hace constar que se han producido dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, no computables en el plazo de resolución de dicho procedimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 104.2 2º párrafo de la citada Ley y en los artículos 102 y 104 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio. En concreto, se ha producido un retraso en la aportación de la documentación solicitada en el requerimiento con el que se inició el correspondiente procedimiento de comprobación limitada. Dicho requerimiento se notificó el día 02/03/2018 y dadas las dificultades para recabar toda la documentación necesaria para determinar las cuotas de IVA soportado que resultan deducibles, de acuerdo con las especificaciones del TEAR y dado que han sido objeto de comprobación varios ejercicios, dicho requerimiento no fue atendido totalmente hasta el día 12/12/2018, cuando se justificó el origen de las existencias iniciales y finales (número de registro de entrada .../2018) por lo que, descontados los 10 días concedidos para la atención de dicho requerimiento, se ha producido una dilación no imputable a la Administración tributaria que va desde el 17/03/2018 hasta el 12/12/2018, lo que supone un total de 271 días no imputables a la Administración. Se hallan incorporados al expediente los requerimientos reiterando la aportación de la documentación solicitada, así como la solicitud de ampliación de plazo realizada durante el procedimiento según escrito presentado el día 4/10/2018, con número de registro de entrada .../2018. Aunque la motivación relativa a las dilaciones no imputables a la Administración tributaria se ha incluido en el primer trimestre, afecta a todos los períodos objeto de comprobación ya que dicha comprobación es única para todos ellos."
Por su parte, el interesado en su escrito de alegaciones manifiesta: "(...) La expresión de que "el requerimiento no fue atendido totalmente hasta el día 12/12/2018, cuando se justificó el origen de las existencias iniciales y finales", no es aceptable como dilación. Por un lado, la Administración no ha ofrecido la más mínima explicación ni, por supuesto, justificación del motivo por el que computa como dilación la aportación del "origen de las existencias" (¡ahí es nada!), cuando ni en el curso del procedimiento -al dar por terminada la dilación imputada- ni en el respectivo acuerdo de liquidación se realiza indicación alguna de que "el origen de la existencias" pudiera tener una trascendencia tributaria singular ni tampoco que el procedimiento hubiera experimentado la más mínima perturbación ni retraso por causa del origen.
Por el contrario, lo más sorprendente del caso es que se imputan dilaciones al contribuyente a la par que se reconoce paladinamente que "dadas las dificultades para recabar toda la documentación necesaria para determinar las cuotas de IVA soportado que resultan deducibles, de acuerdo con las especificaciones del TEAR y dado que han sido objeto de comprobación varios ejercicios, dicho requerimiento no fue atendido totalmente hasta el día 12/12/2018, cuando se justificó el origen de las existencias iniciales y finales"; es decir, la propia Oficina gestora admite abiertamente que la documentación requerida presenta dificultades para recabarla en su totalidad por las razones que indica y, a pesar de ello, imputa dilaciones al contribuyente que se ve sumido en esas dificultades, por tales razones y que brinda su colaboración, no obstante, para aportarla, incluso tratándose de documentación e información con una concreción requerida que no tiene el deber de aportar (...)."
Procede , en este punto, remitirnos en el tema que nos ocupa, a lo señalado por el TEAC en su resolución de 21/03/2018 (RG 4957/2014):
"En relación con las citadas dilaciones, en el presente caso, y teniendo en cuenta los hechos descritos en los párrafos anteriores, este TEAC considera que resulta aplicable al caso la reciente Sentencia del Tribunal Supremo (TS), de fecha 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016), en cuyos Fundamentos de Derecho, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente:
OCTAVO. (...) En fin, al mismo resultado hemos llegado en la reciente sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2659/2016), en la que, en un supuesto muy similar al aquí enjuiciado, declaramos lo siguiente: "La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, (...). La infracción de dicho artículo (...) por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005, y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada período de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe (...)".
Pues bien, en nuestro caso, el órgano gestor justifica la procedencia de considerar la existencia de dilación por el retraso en la aportación de documentación en los siguientes términos "dadas las dificultades para recabar toda la documentación necesaria para determinar las cuotas de IVA soportado que resultan deducibles, de acuerdo con las especificaciones del TEAR y dado que han sido objeto de comprobación varios ejercicios, dicho requerimiento no fue atendido totalmente hasta el día 12/12/2018, cuando se justificó el origen de las existencias iniciales y finales".
Debe señalarse que constituye dilación no imputable a la Administración cualquier conducta que demore las actuaciones y que impida de una u otra forma su normal funcionamiento, sin que sea necesaria la concurrencia de voluntad maliciosa u obstructiva. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, carece de relevancia el que no haya existido intencionalidad en la conducta del obligado tributario, siendo únicamente necesaria la concurrencia de pérdida material de tiempo provocada por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles. En este sentido hay que destacar que la aplicación del citado artículo 104 del RD 1065/2007 no tiene un carácter sancionador, es decir, no supone un castigo para los administrados, sino simplemente unas condiciones impuestas legalmente tanto a la Administración como a los administrados, y que se producen al ligar una consecuencia (no computo del plazo) a una circunstancia objetiva (la dilación). Es decir dichas dilaciones deben contemplarse con independencia de que existan o no razones que motiven el retraso en el obligado, es decir aunque sean sin dolo, culpa o negligencia, requisitos que en su caso serían exigibles para la imposición de sanciones.
Debe señalarse que es al órgano gestor a quien corresponde decidir qué documentación, antecedentes, información o actuaciones son necesarias para desarrollar la comprobación, no correspondiendo a estos efectos al obligado tributario valorar su trascendencia en el procedimiento.
Así, el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 21/03/2017 dictada en el recurso 351/2016 señala:
"La noción de " dilaciones imputables al contribuyente " se define como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Al alcance meramente objetivo ( transcurso del tiempo ) se ha de añadir que no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.
Por su parte, la STS de 28 de enero de 2011 ( casa. 5006/2005) afirma que no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle a éste las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. En la jurisprudencia más reciente se ha seguido debatiendo el tema de si cabe imputar dilaciones por el retraso en la aportación de la documentación requerida por la Inspección. Así, en la sentencia de 22 de julio de 2013 ( Rc. 346/2012, FD Segundo) declaramos que: "Aun siendo cierto que, con arreglo a nuestra jurisprudencia, no toda interrupción del procedimiento inspector imputable al obligado tributario debe excluirse del cómputo de la duración de las actuaciones inspectoras, sino sólo aquellas que impiden continuar el curso de las mismas ( por todas, véase la sentencia de 24 de enero de 2011 (casación RECURSO CASACION/351/2016 20 585/07, FJ 3°); las tres que cita el recurrente, sentencias de 24, 26 y 28 de enero de 2011 ( casaciones 5990/07, 964/09 y 5006/05) se refieren a las interrupciones justificadas atribuibles a la Administración por petición de datos e informes, no a las dilaciones injustificadas imputables al contribuyente por hurtar elementos de juicio relevantes e impedir a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea, no lo es menos que producida la dilación y constatado el dato objetivo del transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora. Resulta rechazable el automatismo con el que opera el recurrente, afirmando sin más de forma tautológica, que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora".
Asimismo, en la sentencia de 29 de enero de 2014 ( RC 4649/2011, FD Segundo.3), dijimos: " En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la Administración Tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, (...) por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones".
(...) En definitiva, si todo ello se entiende de este modo, se seguiría la misma doctrina que se desprende de la sentencia de 19 de julio de 2016 ( RC 2553/2015, FD Sexto), en la que se declaró que de la consolidada doctrina jurisprudencial sobre dilación imputable no deriva que basta confirmar que la Inspección siguió practicando diligencias y actuaciones para negar la posibilidad de imputar dilaciones al inspeccionado por la tardía aportación de documentación requerida, porque resulta posible y razonable entender que la aportación tardía de la documentación, siempre que su requerimiento fuera pertinente, aun cuando no impidiera seguir practicando diligencias y actuaciones, sí demoró la finalización del procedimiento de inspección, y de lo que se trata es de decidir si se respetó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto ( en este sentido la sentencia de 20 de diciembre de 2016, casación 2298/2015)."
Analizado el expediente, en definitiva, se trata de dilaciones constituidas por el retraso en la aportación de documentación y no se aprecia en su cómputo el automatismo que, según reiterada doctrina del Tribunal Supremo, debe evitarse en la imputación de dilaciones al interesado: la documentación era relevante para la Inspección de modo que su no aportación o retraso en la aportación incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora, se requirió adecuadamente mediante sucesivos requerimientos de información y existió retraso en su aportación, habiendo determinado la Oficina Gestora la concreta documentación que faltaba por aportar. Y de la motivación que consta en el expediente se desprende que la referida dilación ha sido procedentemente tenida en cuenta por la Oficina gestora, ya que resulta obvio que el obligado con su tardanza en la aportación de documentación ha ocasionado un retraso y entorpecimiento en la instrucción del procedimiento por parte de la Oficina gestora. Así, consta en el expediente que se solicitó al inicio del procedimiento, el 02/03/2018, la justificación de las existencias iniciales y finales y del origen de las mismas, sin que el interesado hubiese aportado dicha documentación, constando las sucesivas reiteraciones de solicitud de aportación de dicha documentación notificadas al interesado, documentación que fue finalmente aportada el día 12/12/2018.
Efectivamente, tal y como recoge la Oficina gestora se ha producido una dilación por aportación tardía de la documentación requerida, la cual era de indudable trascendencia para la regularización practicada pues ha sido el fundamento de la liquidación finalmente dictada. Y así, queda motivado por la Oficina Gestora al señalar, tanto en los sucesivos requerimientos de reiteración de solicitud de aportación así como en la resolución con liquidación, que la documentación pendiente de aportación consistía en la justificación del origen de las existencias iniciales y finales y que era necesaria para determinar las cuotas de IVA soportado que resultan deducibles.
Por todo lo expuesto, este Tribunal concluye que es conforme a derecho el período de dilación imputado a la entidad, por lo que dicho período de dilación deberá excluirse del cómputo del plazo de duración del procedimiento previsto en el art. 104.1 LGT.
Alega el interesado que "se notifica el inicio del procedimiento el día 2 de marzo de 2018, finalizando con la notificación de la liquidación el 24 de mayo de 2019, habiendo transcurrido, por tanto, 448 días". En definitiva, del expediente se desprende que el inicio del procedimiento se produjo el día 02/03/2018, existiendo una dilación imputable al interesado de 271 días, por lo que la fecha máxima de finalización del procedimiento era el 03/06/2019 y habiéndose notificado la resolución que puso fin al procedimiento de comprobación limitada el día 24/05/2019, es claro que no se ha producido la caducidad del procedimiento de comprobación limitada tramitado.
Y sin que tampoco haya prescrito el derecho de la Administración para liquidar el IVA 2012 pues el plazo de prescripción de 4 años quedó interrumpido, entre otros, con el inicio del procedimiento de comprobación limitada objeto de la reclamación nº 30-02512-2016 el 29/04/2013, con la notificación de la liquidación provisional resultante de aquél procedimiento el 16/05/2016, así como con la interposición de aquélla reclamación el 14/06/2016.
Concluyendo que el procedimiento no esta caducado al desarrollar el órgano gestor el procedimiento de comprobación limitada dentro del cómputo del plazo legalmente establecido en el artículo 104.1 LGT ni ha prescrito el derecho a liquidar, no prosperan las pretensiones del reclamante en este punto.
CUARTO.- En relación a la falta de motivación alegada por la entidad reclamante, al entender que la Acuerdo recurrido adolece de fundamentos de derecho, en los términos establecidos en el artículo 102.2 LG;, procede valorar si existe en el expediente tal falta de motivación.
En cuanto a la motivación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:
"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:
"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".
Asimismo la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación de los procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.
Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.
El Tribunal Constitucional (TC) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003), está última que expresa literalmente:
"... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...".
En el ámbito jurídico-tributario, la "motivación suficiente" viene siendo entendida por los Tribunales, como se ha dicho, en el sentido de exigir que los actos administrativos sean dictados de forma tal que permitan conocer a los interesados las razones por las cuales la Administración ha procedido a la regularización practicada. La motivación del acto administrativo constituye una garantía para el obligado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto, teniendo la posibilidad de rebatir las bases en que se funda. Además, y en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración de acuerdo con el artículo 106.1 de la Constitución.
La falta de motivación, o la motivación insuficiente, pueden integrar un vicio determinante bien de anulabilidad, bien de una mera irregularidad no invalidante, según los casos: el deslinde de ambos se ha de hacer a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, indagando sobre si realmente ha existido o no una ignorancia de los motivos que fundamentan la actuación de la Administración tributaria y si, por tanto, se ha producido o no indefensión a los obligados (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de junio de 1991 y 28 de junio de 1993), indefensión que, además, los Tribunales exigen que sea material y no simplemente formal.
En el presente caso se aprecia que hay una motivación del acto de liquidación dictado, al contener de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación. En todo caso debe recordarse que las posibles irregularidades en el procedimiento inspector por regla general no comportan la nulidad de pleno derecho, por tratarse de una "consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional" (vid. por todas STS 26.5.2014, casación nº 16/2012, y las en ella citadas), debiendo entenderse la causa de nulidad de pleno derecho regulada en el art. 217.1 e) de la LGT -en el mismo sentido que el art. 62.1 e) Ley 30/1992 y el actual art. 47.1 e) Ley 39/2015- como concurrente, única y exclusivamente, en aquellos casos en que la liquidación inspectora sea dictada "prescindiendo total y absolutamente del cauce legalmente establecido, esto es, de forma clara, ostensible y manifiesta, o pretiriendo algún trámite esencial, cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido" (FDº 3º STS citada) circunstancias que no se han producido en el presente caso, como hemos visto. Señalando que la indefensión determinante de anulabilidad debe ser entendida como una efectiva y real privación de alguno de los medios de defensa que el Ordenamiento le concede o impedimento a la aplicación efectiva del principio de contradicción con perjuicio real para los intereses del interesado. En tal sentido la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012 (casación nº 793/2011) declara en su FDº 2º que:
"En efecto, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de deducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes. Tal situación no tiene lugar y no se produce una indefensión material y efectiva si, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar sin limitación alguna elementos de hecho y de derecho para su defensa. No se producen, por ende, consecuencias anulatorias cuando el interesado (i) ha podido defenderse en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración, (ii) ha contado con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses instando un recurso administrativo posterior o, en último término, (iii) ha dispuesto de la posibilidad de alegar plenamente sobre hechos y derecho ante la jurisdicción contenciosoadministrativa; en tales situaciones la indefensión queda proscrita [podemos citar entre otras las sentencias de 30 de mayo de 2003 (casación 6313/98 , FJ 5º), 11 de julio de 2003 (casación 7983/99 , FJ 2º), 4 de octubre de 2012 (casación 4414/09, FJ 2 º, y 18 de octubre de 2012 (casación 950/09 , FFJJ 2º y 3º)]".
En este sentido, la doctrina reiterada del Tribunal Económico Administrativo Central, expresada, entre otras, en las resoluciones 2508/2010 de fecha 24/04/2012, 5930/2010 de fecha 13/12/2012, y 4699/2014 de 02/06/2015 es la de considerar que la falta de motivación es un defecto formal, que impide entrar en el fondo del asunto, con la consecuencia de que debe estimarse en parte la reclamación y, consecuentemente, el fallo de la resolución que lo aprecie debe estimar en parte las pretensiones del reclamante, anulando el acto impugnado y ordenando la retroacción del expediente.
Por ello, procede concluir que, en el presente caso, no se aprecia por este Tribunal Regional la falta de motivación invocada; en base a los antecedentes fácticos expuestos, y a los que este Tribunal se remite sin ánimo de reproducir la Acuerdo recurrido, de su lectura se concluye que el órgano gestor, con gran detalle, argumenta los hechos en los que sustentará la regularización practicada y detalla los preceptos que dan la cobertura legal necesaria a tal regularización.
No habiéndose privado al interesado del conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la regularización recurrida, conculcándose su derecho a efectuar las alegaciones que pudiera considerar oportunas en defensa de su derecho en cuanto al fondo del asunto; hecho este que queda acreditada en su extenso escrito de alegaciones.
Procede, en consecuencia desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.
QUINTO.- Analizadas las cuestiones de forma planteadas por el interesado en su escrito de alegaciones contra la Acuerdo con liquidación provisional recurrido, tres son las cuestiones de fondo planteadas en el expediente:
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Naturaleza de las operaciones realizadas por la entidad reclamante.
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Posible vulneración del principio de "reformatio in peius".
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Liquidación de los intereses de demora correspondientes a las cantidades indebidamente devueltas resultado de la liquidación efectuada, por excesivos (artículo 240.2 LGT).
En relación a la determinación de la naturaleza de las operaciones realizadas por la entidad reclamante y su sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido, consta en el Acuerdo con liquidación provisional recurrido, la siguiente precisión:
""(...) la cuestión que se plantea consiste en determinar si el reclamante tiene derecho a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado y, si es así, si tiene derecho a la totalidad o sólo a una parte. El artículo 7 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA dispone lo siguiente: 'No estarán sujetas al impuesto: (...) 11. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.
Al respecto, hay que señalar que la cuestión aquí suscitada ha sido ya resuelta mediante STS 3967/2011 (recurso de casación 5544/08) de 13 de junio de 2011 y por STS 4077/2011 (dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina 419/2009) de 27 de junio de 2011, donde se expresa que 'tiene razón... dicha comunidad de regantes cuando sostiene que la adquisición de aguas a terceros y la desalinización de agua de mar para su posterior distribución onerosa a los comuneros o a extraños no forma parte de las actividades típicas de una comunidad de regantes, en general, ni, en particular, de la que le fue concedida... Refuerza la anterior conclusión la necesidad de interpretar de forma restrictiva el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992, pues así lo impone la amplitud que se otorga al concepto de actividad económica en el impuesto sobre el valor añadido y el principio de neutralidad fiscal. De suerte que, si es posible adquirir, desalar y distribuir agua a título oneroso, el impuesto sobre el valor añadido debe ser neutral respecto del trato que dispensa a los sujetos que desarrollen tales actividades. En definitiva, cualesquiera operaciones que realice una comunidad de regantes distintas de aquellas en la que puede entenderse que ejerce una función pública, esto es, diferentes de la ordenación y del aprovechamiento de las aguas que le han sido concedidas en favor de sus comuneros, han de reputarse sujetas al impuesto sobre el valor añadido. Por consiguiente, la comunidad de Regantes de debía repercutir el impuesto sobre el valor añadido por la distribución a título oneroso a sus comuneros o a regantes ajenos de aguas procedentes de la previa adquisición a terceros o de la desalinización de agua de mar, teniendo derecho a deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas a tal efecto' (FJ 3º)'.
La citada sentencia del Tribunal Supremo también hace mención a que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dicho, respecto al artículo 4.5 de la 'Sexta Directiva' que 'ha de ser interpretado menoscabando en la menor medida posible la regla general formulada en los artículos 2, punto 1, y 4, apartados 1 y 2, de la propia 'Sexta Directiva', según la cual toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al impuesto sobre el valor añadido (véanse las sentencias de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros (asunto C-288/07, apartados 38 y 44) y 12 de noviembre de 2009, Comisión/España (asunto C-154/08, apartado 112); ha sostenido también que su aplicación requiere la concurrencia de dos requisitos: la cualidad de organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública (véanse las sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (asunto 107/84, apartado 11); 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (asunto 235/85, apartado 21), 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla (asunto C - 202/90, apartado 18) y 12 de noviembre de 2009, Comisión /España (asunto C - 154/08, apartado 113). Fácilmente se colige que la interpretación del supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992 ha de ser restrictiva, resultando aplicable únicamente a aquellas actividades realizadas por las comunidades de regantes en el ejercicio de sus funciones públicas. Más recientemente, en sentencia 7968/2012 (recurso de casación 6371/2011) de 22 de noviembre de 2012, el Tribunal Supremo señala que 'si es posible adquirir, desalinizar y distribuir agua a título oneroso, el impuesto sobre el valor añadido debe ser neutral respecto del trato que dispensa a todos los sujetos que hayan realizado esas actividades', lo que en definitiva nos obliga a afirmar que (...) las actividades realizadas por la Comunidad de Regantes (...) (adquisición de agua a terceros, desalinización y distribución) no se incluyen en el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
(...)"
La entidad reclamante alega:
"(...)
Sin embargo, frente a la arbitraria distinción de actividades no sujetas y sujetas y no exentas que hace la Oficina gestora, de cuyo fundamento de derecho nada sabemos, mi representada, por el contrario, distingue entre las operaciones de ordenación y aprovechamiento de las aguas que no estarían sujetas al IVA - sin que ninguna de estas realice efectivamente - y las de adquisición, almacenamiento y distribución de las aguas a título oneroso a sus comuneros, así como las inversiones en instalaciones para desalinización de agua a efectos de la ulterior distribución a título oneroso a sus comuneros - que son todas las que, precisamente, realiza -, actividades a las que sería aplicable el art. 7.º 8.b) de la Ley 37/1992 que señala (...)
El art. 7.º 11 de la Ley del IVA considera no sujetas al Impuesto «Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas». Dicho lo cual debe señalarse que esta norma la fija la Ley 37/1992. No obstante, al amparo de la Ley anterior, la DGT, en Resolución de 30 de abril de 1986 (BOE 7 de junio) ya reconocía que las actividades realizadas por las Comunidades de Regantes, para el buen orden en el aprovechamiento de las aguas públicas no tienen carácter empresarial ni profesional, por lo que, la percepción de las derramas para la cobertura de sus presupuestos de gastos no determina la obligación, a cargo de dichas comunidades, de tributar por el IVA. Sin embargo, decía que las Comunidades de Regantes deberán soportar el IVA por las adquisiciones o importación de bienes que efectúen o por los servicios que reciban.
Así, es preciso distinguir entre aquellas actividades relativas a la ordenación y aprovechamiento de las aguas en las que no actuaría con carácter empresarial y por tanto no estarían sujetas al IVA, del resto de las actividades que realiza y en las que, al no tener tal objeto, sí que estarían sujetas al citado impuesto. Y ello resulta de manera clara del artículo 81 del Real Decreto Legislativo 1/2001 de 20 de julio: «1. Los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo. Los estatutos u ordenanzas se redactarán y aprobarán por los propios usuarios, y deberán ser sometidos, para su aprobación administrativa, al Organismo de cuenca. Los estatutos u ordenanzas regularán la organización de las comunidades de usuarios, así como la explotación en régimen de autonomía interna de los bienes hidráulicos inherentes al aprovechamiento. El Organismo de cuenca no podrá denegar la aprobación de los estatutos y ordenanzas, ni introducir variantes en ellos, sin previo dictamen del Consejo de Estado.»
Por tanto, a la vista de las operaciones que efectivamente realiza mi representada se advierte que ninguna de ellas tiene nada que ver con la ordenación y aprovechamiento de las aguas, sino que, por el contrario, todas las operaciones realizadas se hallan sujetas y no exentas del impuesto por cuanto tienen carácter empresarial en los términos expuestos.(...)"
A la vista de los antecedentes expuestos en los fundamentos de hecho de la presente Resolución, a los cuales éste Tribunal se remite, se evidencia que la oficina gestora argumenta en la resolución con liquidación provisional la base en la cual se sustenta su afirmación de que la entidad reclamante realiza actividades sujetas y no sujetas, al precisar (el subrayado es de este Tribunal):
"En el presente caso, a la Comunidad de Regantes X, de acuerdo con la concesión efectuada a su favor por la Confederación Hidrográfica del Segura, cuya copia se incorpora al expediente, se le concede el aprovechamiento de los caudales públicos procedentes de los pozos propios y de la Estación de Depuración de Aguas Residuales (EDAR) (en adelante recursos propios) Dicha Comunidad también utiliza agua que adquiere de otras Comunidades de Regantes y agua que compra procedente de pozos privados. Durante este año no consta que haya comprado agua desalada. (Véanse las facturas de compra de agua aportadas por el obligado tributario el día 29/06/2018 (número de registro de entrada .../2018). Por tanto, consideramos que se realizan en el ejercicio de una función pública de ordenación y aprovechamiento de las aguas, estando, por tanto, no sujetas, las ventas de agua extraídas de los pozos objeto de concesión, así como de la Estación de Depuración de Aguas Residuales. Por el contrario, quedan fuera de la no sujeción, estando sujetas y no exentas, las ventas de agua desalinizada o comprada a terceros.
Por otra parte, se pone de manifiesto que el obligado tributario se ha deducido la totalidad de las cuotas soportadas en el ejercicio por gastos en bienes y servicios relacionados tanto con la venta de agua comprada a terceros como con la venta de agua extraída de los pozos objeto de concesión, tal y como se comprueba tras el análisis tanto de las autoliquidaciones presentadas como de los Libros registro de facturas recibidas aportados en el curso del anterior procedimiento y que han sido incorporados al expediente del nuevo procedimiento y de las facturas recibidas, asimismo aportadas.
Sin embargo, a la vista de lo expuesto, en el presente caso, el obligado tributario ha realizado durante el ejercicio tanto operaciones que originan el derecho a deducir, a saber, la venta de agua comprada a terceros, actividad sujeta y no exenta, como actividades que no originan el derecho a deducir, a saber, la venta de agua en el ejercicio de una función pública, esto es, la venta de agua, cuya ordenación y aprovechamiento, le ha sido concedida a favor de sus comuneros, actividad no sujeta de conformidad con lo establecido en el artículo 7 11º de la LIVA..."
Argumentada y acreditada la afirmación de la oficina gestora, procede determinar el régimen jurídico que le resulta aplicable a la entidad, y que la oficina gestora sustenta en la STS 3967/2011 (recurso de casación 5544/08) de 13 de junio de 2011 y por STS 4077/2011 (dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina 419/2009) de 27 de junio de 2011, que se encuentran en la misma linea argumental de la doctrina vinculante de la DGT evacuada a partir de las consultas V3059/2013 y V3060/2013 de 11 de octubre de 2003, alineada con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en las que establece expresamente que " Las operaciones llevadas a cabo a título oneroso por comunidades de regantes a favor de sus miembros consistentes en la distribución comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, desalinizar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11 de la Ley 37/1992.", debiendo de mantener un criterio restrictivo de la no sujeción de las operaciones llevadas a cabo por la Comunidad de regantes que quedaría limitada a los supuestos de ordenación y aprovechamiento de los caudales públicos; hemos de concluir, tal como en su caso también concluimos en la Resolución de la reclamación económico administrativa nº 30-02512-2016 en la que trae causa la presente reclamación económico administrativa que "no estarán sujetas al IVA, en base al art. 7.11º de la Ley 37/1992, las operaciones que las Comunidades de Regantes realicen en el ejercicio de una función pública, esto es, las operaciones que realicen para la ordenación y aprovechamiento de las aguas que le hayan sido concedidas a favor de sus comuneros. Y, por el contrario, sí estarán sujetas al Impuesto y, por tanto, tendrán derecho a deducción, las operaciones de distribución onerosa de agua adquirida a terceros o desalinizada por la propia Comunidad de Regantes."
Esta naturaleza dual de entidad, sujeta y no sujeta al impuesto, lleva al órgano gestor a afirmar "no se admitirían como deducibles las cuotas de IVA soportado correspondientes a compras o servicios recibidos relacionados exclusivamente con la actividad no sujeta; se admitiría la deducibilidad de todo el IVA soportado en las adquisiciones y servicios relacionados exclusivamente con la actividad sujeta y no exenta y, en cuanto los gastos comunes, es decir, aquéllos que afectan tanto a la actividad no sujeta como a la actividad sujeta y no exenta, se admitiría la deducción de las cuotas soportadas por gastos comunes que resulten de multiplicar dichas cuotas por el porcentaje de deducción calculado".
El interesado, en correlación a la falta de motivación alegada del Acuerdo con liquidación provisional, manifiesta el siguiente motivo de oposición "... ningún fundamento de derecho expresa el acuerdo impugnado para alcanzar las conclusiones que originan la liquidación; llamando, por otra parte, poderosamente la atención la construcción de un concepto absolutamente desconocido en la normativa del IVA (la pseudoprorrata), sobre el que inexplicablemente pivota la regularización pergeñada y que, por si solo, aboca a su nulidad.".
Considerando este Tribunal que la resolución recurrida no adolece de la falta de motivación alegada por la entidad, remitiéndonos al efecto a lo ya argumentado en el FD QUINTO de la presente Resolución; debiendo proceder en el presente Fundamento de Derecho y en correlación a la naturaleza dual del reclamante, a precisar el régimen jurídico de la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad recurrente, que sin duda centran la controversia planteada.
En este punto resulta necesario traer a colación el art. 168 de la Directiva, incluido en el Capítulo 1 del Título X, titulado "Nacimiento y alcance del derecho a deducir", dispone que el sujeto pasivo sólo tendrá derecho a deducir "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas (...)". En lo concerniente a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, la deducción sólo se admite, conforme al artículo 173 de la Directiva, por la parte del IVA que sea proporcional a las operaciones gravadas. Este artículo y los siguientes regulan las normas de determinación de dicha proporción o prorrata de deducción de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios utilizados para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho.
Por tanto, cuando el sujeto pasivo realiza simultáneamente "actividades económicas" que generan el derecho a deducir y otras que no lo generan, la norma comunitaria prevé un sistema basado en el cálculo de una prorrata que garantiza la deducción en proporción a la afectación a las operaciones que generen el derecho a la deducción.
Sin embargo, la norma comunitaria no precisa la respuesta que debe darse para el caso en que un sujeto pasivo realice actividades económicas a efectos del Impuesto junto con otras que no tienen tal carácter. No obstante, sobre esta cuestión se ha pronunciado el TJUE en sentencia de 13/03/2008 (asunto C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen). En esta sentencia, se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas:
32 Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si, en el supuesto de que la deducción del IVA soportado sólo sea admisible en la medida en que los gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo puedan imputarse a actividades económicas, el reparto de las cuotas soportadas de IVA debe efectuarse siguiendo un criterio que atienda a la naturaleza de la inversión o, en el supuesto de aplicación por analogía del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, que atienda a la naturaleza de la operación.
33 A fin de responder a esta cuestión, procede señalar que las disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas que tengan por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los Estados miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes gastos sean atribuibles a actividades económicas o a actividades no económicas. En efecto, como ha observado la Comisión, las reglas contenidas en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado por gastos vinculados exclusivamente a actividades económicas, realizando un reparto entre las actividades económicas, gravadas, que conllevan derecho a deducción y las actividades económicas, exentas, que no conllevan tal derecho.
34 En estas circunstancias, y a fin de que los sujetos pasivos puedan efectuar los cálculos necesarios, corresponde a los Estados miembros establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin, respetando los principios en que se basa el sistema común de IVA.
35 Sobre este particular, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en los supuestos en que la Sexta Directiva no incluye las indicaciones necesarias para tales cálculos numéricos, los Estados miembros deben ejercer la citada facultad teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de septiembre de 2006, Wollny, C72/05, Rec. p.I-8297, apartado 28).
36 En particular, y como señaló el Abogado General en el punto 47 de sus conclusiones, las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA.
37 Por consiguiente, los Estados miembros deben ejercer su facultad de apreciación de modo que se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto, deben velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades.
38 Hay que añadir que, en el ejercicio de la citada facultad, los Estados miembros están autorizados para aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos.
39 Por tanto, procede responder a la segunda cuestión que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades. "
Así, el Tribunal concluye que los Estados miembros tienen una potestad discrecional para establecer los métodos y criterios adecuados para permitir la deducción de las cuotas soportadas que se afecten indistintamente a actividades económicas y no económicas, teniendo en cuenta la finalidad y estructura de dicha Directiva (apartado 35) y en todo caso, respetando los principios en que se basa el sistema común del IVA, esencialmente, el principio de neutralidad fiscal.
En ese orden de cosas, el Tribunal concreta cómo deben los Estados miembros ejercer esa facultad:
-
Los Estados miembros deben ejercer su facultad de apreciación de modo que se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción. Deben velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades.
-
Los Estados miembros están autorizados a aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar limitados a obligarse a uno solo de estos métodos.
Esta doctrina ha sido recogida por la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas tributarias escritas, entre otras, V5299-09, de 17/03/2009, V2353-10, de 28/10/2010 y V3101-13 de 18/10/2013, cuyo contenido se puede sintetizar del modo que se describe a continuación.
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas, hay que proceder en dos fases:
1. En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción. No obstante, si se realiza simultáneamente operaciones sujetas al Impuesto en conjunción con otras no sujetas, para las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de ambos tipos de operaciones, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
2. En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquellas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refieren los artículos 6 y 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Por tanto, este Tribunal considera que procede confirmar la conclusión obtenida por la Oficina Gestora pues la documentación obtenida acredita que el interesado realiza tanto operaciones de venta de agua comprada a terceros, actividad sujeta y no exenta que origina el derecho a deducir, como operaciones en el ejercicio de una función pública constituida por la venta de agua, cuya ordenación y aprovechamiento, le ha sido concedida a favor de sus comuneros, actividad no sujeta de conformidad con lo establecido en el artículo 7 11º de la LIVA y que no origina el derecho a la deducción de las cuotas.
Considerando todo lo expuesto y a juicio de este Tribunal, la regularización de la situación tributaria de la reclamante por la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas precisa distinguir las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a la realización de la actividad no sujeta que impide su deducción, de aquellas que correspondieron a la adquisición de bienes y servicios empleados simultáneamente en la actividad no sujeta mencionada y en las actividades sujetas, que no limitaron el derecho a la deducción el sentido del art. 94.Uno.2º de la Ley del IVA; las cuales, que serán deducibles en la proporción que resulte de aplicar un criterio razonable y homogéneo de imputación, que puede consistir en considerar, como hizo el órgano de aplicación de los tributos, la proporción que existió entre, las ventas de agua en metros cúbicos sujetas y no exentas con el total de las ventas en metros cúbicos realizadas durante el ejercicio de referencia.
En este punto, se debe observar que no resulta cuestión controvertida para la reclamante el ratio resultante y aplicada por el órgano de aplicación de los tributos a cada uno de los períodos de liquidación.
El órgano gestor establece un criterio razonable para la determinación de la deducibilidad de las cuotas soportadas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas, respetando de esta manera el consagrado principio de neutralidad y los requisitos legales establecidos el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refieren los artículos 6 y 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, criterio razonable al que el interesado no establece su oposición en cuanto a la determinación del mismo y a su cuantificación, pero sí parece oponerse a la denominación dada al mismo por la oficina gestora (pseudoprorrata), y a juicio del reclamante causa de nulidad por corresponder a un concepto no recogido en nuestra norma tributaria.
Entiende este Tribunal que lo relevante, en todo caso, no es el término empleado por la oficina gestora para designar el método utilizado a los efectos de determinar qué parte de las cuotas soportadas por gastos comunes a operaciones sujetas y no sujetas son deducibles, método al que la reclamante no se opone; sino que lo importante, a efectos de la regularización del IVA, es el hecho de que la Oficina Gestora determina un criterio razonable que responde a datos objetivos con la finalidad de dar cumplimiento a los requisitos jurídicos establecidos en la Ley 37/1992 del IVA.
No prosperan las pretensiones del reclamante en este punto.
SEXTO.- En relación a la concurrencia del principio "reformatio in peius" en el procedimiento que nos ocupa y la consiguiente vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por incongruencia "extra petita", debemos comenzar precisando que anulada por este Tribunal la Resolución con liquidación provisional inicialmente dictada en relación al concepto tributario, ejercicio y periodos de referencia; no queda limitada la posibilidad de la Administración de volver a dictar una nueva liquidación, y así queda dispuesto por Sala Especial para la Unificación de Doctrina en su resolución 00/00001/2010, de fecha 24 de noviembre de 2010. Señala la citada resolución en su Fundamento de Derecho Décimo:
La última cuestión planteada estriba en determinar si la Administración, habiendo errado anteriormente al dictar liquidación en la aplicación o interpretación correcta de la norma tributaria, y acordada la anulación de la misma, conserva la facultad de dictar otro nuevo acto de liquidación en sustitución del anulado. En el escrito presentado por el Director General se cuestiona por éste si cuando una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo anula un acto impugnado entrando en el fondo del asunto, cabe que con posterioridad se pueda practicar una nueva liquidación por parte de la Administración tributaria encargada de la aplicación de los tributos. A favor de la tesis positiva menciona el art 66.3 del Reglamento de Revisión según el cual "Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido".
El Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución del Pleno declaró al respecto: "Todo ello, sin perjuicio de que el órgano gestor, en su caso, y de ser procedente pueda iniciar un procedimiento que dé lugar a un nuevo acto que contenga la liquidación o las liquidaciones correspondientes a los distintos períodos, y pueda aplicar los principios generales de conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstos en las disposiciones generales de derecho administrativo (artículos 65 a 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, LRJAP y PAC), tal como reconoce el artículo 66.2, párrafo tercero del RGRVA". De ningún otro modo podría pronunciarse ya que la Administración está investida de los derechos y facultades inherentes a los fines de interés general que le están encomendados. La Administración no sólo está facultada para actuar en defensa de tales fines de interés general, sino que está obligada actuar para su consecución. No es necesario invocar el art 66.3 del reglamento de revisión porque normas de mayor rango le facultan sobradamente para ello (art.103 de la Constitución que proclama el principio de eficacia de la actuación administrativa), junto a los de ejecutividad (art 56 LRJPAC), presunción de validez art 57) sin olvidar los relativos a transmisibilidad (art. 64) conversión (art. 65), convalidación (art. 67) y especialmente el de conservación de actos y trámites (art 66) que en el ámbito tributario se recoge en el art. 26.5 de la LGT: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación ". Por su parte, el art. 66.2.3 del Reglamento de revisión establece que: "En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo."
En cuanto a la legitimación concreta que asiste a la Administración tributaria para practicar una nueva liquidación en sustitución de la anulada anteriormente, debe partirse de la distinción conceptual entre la obligación tributaria y la liquidación dictada como consecuencia de aquélla. La obligación tributaria surge por ministerio de la Ley al producirse las circunstancias objetivas que determinan el hecho imponible definido en la ley del tributo. Por el contrario, la liquidación tributaria depende de la realización de actos concretos bien de los particulares (autoliquidación) o bien de la Administración. En este último caso, la liquidación practicada por la Administración supone una actuación administrativa dirigida a la concreción de aquella obligación tributaria, que permite convertir dicha obligación abstracta en un crédito tributario cuantificado y exigible. Por ello, la obligación tributaria surge desde el momento en que se produce el hecho imponible, pudiendo subsistir sin liquidación, como en aquellos casos en que la Administración desconoce su existencia. Mientras subsista la obligación tributaria, la Administración tendrá derecho a practicar liquidación para hacer efectivo, líquido y exigible dicho crédito; por ello, la obligación tributaria no liquidada subsistirá jurídicamente hasta que por el transcurrir del tiempo se produzca la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación (art 66.a LGT). Incluso una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar, para determinadas cuantías puede subsistir temporalmente la obligación tributaria, permitiendo su exacción por vía penal.
Pues bien, cuando un Tribunal Económico declara la nulidad de una liquidación, salvo que la anulación sea consecuencia precisamente de declararse en el fallo la inexistencia de la obligación tributaria (por ejemplo, la no realización del hecho imponible, exención, etc,), dicha anulación tendrá efectos sobre el acto administrativo de liquidación, pero no puede extenderse a la obligación tributaria subyacente, que nace por imperio de la Ley al darse las circunstancias definitorias del hecho imponible. Por ello, tanto si se trata de un defecto formal (procedimiento) como material (defecto en la cuantificación de base, error en el tipo, etc...), y aún cuando el fallo declare la nulidad radical del acto de liquidación, pero no afecte a la existencia de la obligación tributaria, subsistirá ésta con independencia de la anulación de la liquidación.
Pues bien, poniendo en relación la subsistencia de la obligación tributaria con el deber de la Administración de actuar en cumplimiento de sus fines, se deduce con claridad que la Administración tributaria, no sólo está facultada, sino que está obligada a dictar liquidación o a realizar cuantas actuaciones sean necesarias para poder llevar a cabo la función pública que le está encomendada. Está actuación en el ámbito tributario deberá ser desarrollada, como dice el reglamento de revisión al referirse al supuesto de actos previamente anulados, con aplicación de los principios propios de la actuación administrativa (transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites, y convalidación)."
El TEAC, reconoce esta posibilidad, pero no de manera ilimitada, así en RG 06361/2017 de 22 de julio de 2020, precisa:
"(...) la circunstancia de que la Administración haya cometido un defecto sustantivo o material en la práctica de la liquidación no determina la desaparición de la obligación tributaria subyacente que seguirá existiendo si se dan los elementos definitorios del hecho imponible descrito por la norma.
Conserva, por tanto, la Administración la acción liquidatoria debiendo realizar las actuaciones necesarias para la determinación de la deuda tributaria respetando, no obstante los límites de la prescripción y de la reformatio in peius.
En el caso que nos ocupa, la resolución que se había de ejecutar es aquella por la que este Tribunal confirmaba la anulación de las liquidaciones anuales acordada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.
La actuación ejecutora de la Administración se agotaba, por tanto con la anulación de la citada liquidación. En este punto conviene traer a colación lo dispuesto por este Tribunal en su resolución 00/00169/2011, de 27 de octubre de 2014 en la que señala lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"TERCERO- (...) Existe, pues, una laguna legal que este Tribunal Central se ve obligado a integrar, acudiendo a los artículos 239.3 de la Ley General Tributaria, 66 del Reglamento de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (en adelante, RGRVA) y al artículo 61.3, segundo párrafo del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGGI).
A tales efectos, y como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 9 de diciembre de 2013 (Rec. nº 4494/2012), tratándose de resoluciones administrativas o judiciales estimatorias relativas a una liquidación, cabiendo la posibilidad de que se dicte una segunda liquidación, pueden distinguirse los siguientes supuestos:
1.- Resoluciones administrativas o judiciales estimatorias en parte por razones sustantivas que anulan una liquidación y que ordenan la práctica de otra en sustitución de aquélla. En estos casos, se confirma la regularización practicada si bien se corrige una parte de su importe, por lo que estas resoluciones estimatorias parciales formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o resolución, a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución.
2.- Resoluciones administrativas o judiciales que estiman totalmente un recurso o reclamación, bien por razones sustantivas bien por razones de procedimiento, subsistiendo la posibilidad de que en su caso la Administración vuelva a liquidar, pero iniciando siempre un nuevo procedimiento y con determinadas limitaciones, pues la facultad de la Administración de volver a liquidar no es absoluta, como serían las impuestas por la prescripción y por la interdicción de incurrir en el mismo error. En este sentido, baste citar, por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014 (Rec. nº 1014/2013). En estos casos, la ejecución se circunscribe a la anulación del acto recurrido.
3.- Resoluciones administrativas o judiciales que estiman en parte, sin entrar a conocer del fondo del asunto y sin ordenar la práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula, acordando no obstante la retroacción de actuaciones. En estos supuestos, no se inicia un nuevo procedimiento, sino que la orden de retroacción provoca que el procedimiento quede de nuevo abierto y que por tanto deban realizarse las correspondientes actuaciones de instrucción tendentes a su terminación.
Los dos últimos grupos de supuestos se caracterizarían, por contraposición al primer caso, porque en ninguno de ellos se confirma la regularización practicada ni puede entenderse subsistente ni tan siquiera en parte el acto de liquidación inicial dictado. En otras palabras, en ninguno de estos dos supuestos, la nueva liquidación que en su caso pudiera practicarse lo es en cumplimiento de la sentencia o resolución, sino que será dictada en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos, no teniendo la liquidación ulterior la consideración de acto de ejecución."
En definitiva, en el presente supuesto no nos encontramos ante una actuación de ejecución a la que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria (actual 150.7 de la misma norma). Y como hemos señalado anteriormente, el plazo para iniciar un nuevo procedimiento de comprobación es el de prescripción, teniendo en cuenta, en tal caso, el límite de la reiteración del vicio y la reformatio in peius.
La Resolución mencionada sigue la línea jurisprudencial, denominada del "doble tiro", del Tribunal Supremo que permite la reiteración de las actuaciones anuladas previamente en vía de reclamación económico- administrativa o judicial, salvo en los casos de nulidad de pleno derecho y recogida, entre otras, en la sentencia de fecha 29 de junio de 2015 que recuerda que una vez anulada una liquidación tributaria cabe aprobar otra nueva en su sustitución, si no se ha producido la prescripción, garantizando en todo caso los derechos de defensa del administrado y evitando la reformatio in peius, criterio de reiteración que se ha recogido en otras sentencias como la 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 3 º), 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3 º), 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FFJJ 3º y 4º), sentencia que inicia la serie que le sigue, y que cuenta con tres votos particulares:, 20 de diciembre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 5363/11, FJ 2º), 14 de marzo de 2014 (casación para la unificación de doctrina 653/12, FJ 3º), 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 4º), 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/13, FJ 3º), 26 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1500/13, FJ 4º) y 15 de junio de 2015 (casación 1551/14, FJ 5º).
En nuestro ordenamiento no se prohíbe la reiteración de actuaciones, no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer las potestad que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho. No obstante en consonancia con los principios de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española y el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna, entre otras; este poder esta limitado por la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y por el principio de " reformatio in peius" .
Nuestra jurisprudencia se ha pronunciado en reiteradas ocasiones acerca de los límites de la revisión y el principio de la reformatio in peius. Baste citar, por todas, la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2008 (Rec. nº 810/2005), en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto se puede leer:
"Está consolidado en la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que la "reformatio in peius" tiene lugar cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución jurídica impugnada, de modo que lo obtenido con el pronunciamiento que decide el recurso es un efecto contrario al perseguido, que era precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido por la resolución impugnada (Cfr. SSTC 9/1998, 232/2001, de 11 de diciembre ). En este sentido, la reformatio in peius es una modalidad de incongruencia procesal producida en la segunda instancia que se produce cuando la situación del recurrente se empeora a consecuencia exclusiva de su propio recurso y no a consecuencia de los recursos, directos o adhesivos, de la parte contraria o de alegaciones concurrentes e incidentales que hayan sido formuladas por ésta en condiciones que permitan reconocerles eficacia devolutiva, y cuya prohibición se inserta asimismo en el derecho fundamental a la tutela judicial a través de la interdicción de la indefensión consagrada en el art. 24.1 de la Constitución (SSTC 20/1982, de 5 de mayo; 54/1985, de 18 de abril; 115/1986, de 6 de octubre; 116/1988, de 20 de junio, y 143/1988, de 12 de julio , entre otras muchas).
La prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala en interpretación del artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo (entre otras sentencias las de 12 de diciembre de 1990, 23 de octubre de 1991 y 15 de abril de 1992 ). Se ha sentado que al resolver un recurso de reposición no cabe agravar la situación de la parte que recurre.
Actualmente se encuentra plasmado con un carácter más general en el párrafo segundo del artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y en cuanto a los recursos administrativos de la forma que expresa el artículo 113.3 in fine de la misma Ley , que sigue la línea de la ley procedimiento anterior al establecer que en ningún caso puede agravarse la situación inicial del recurrente.
Se reputa, por tanto, una garantía del régimen de los recursos fuere en vía jurisdiccional como administrativa que encuentra su apoyo en el principio dispositivo e, incluso en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ). Es evidente que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos pueden modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos".
En el caso que nos ocupa, dictada la Resolución número 30-02512-2016, estimando las alegaciones presentadas por la entidad y anulando Acuerdo con liquidación provisional con número de referencia ... por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2012 periodos 1T a 4T, al entender que "la Oficina Gestora debió haber realizado un análisis de la realidad de la empresa y de su actividad. En definitiva, cuando se trata de analizar la naturaleza de las operaciones efectuadas por una sociedad, tal y como aquí sucede, la falta de pruebas concluyentes acerca de la realidad concreta de dichas operaciones obligan a anular la liquidación provisional girada; todo ello, claro está, sin perjuicio de los resultados que pudieran derivar, en su caso, de las posteriores actuaciones que se llevasen a cabo por parte de la AEAT, en su caso por los órganos de Inspección, por el mismo objeto comprobado, en aras a recabar esas pruebas concluyentes que ahora no se dan dentro del expediente"; la oficina gestora en el ejercicio de sus facultades inicia un nuevo procedimiento de gestión de comprobación limitada, en fecha 02 de marzo de 2018, mediante requerimiento de documentación con número de referencia ..., por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2012, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, cuyo alcance se circunscribe a " Comprobar, a la vista de las facturas expedidas, la realización de operaciones sujetas y no sujetas, atendiendo a la naturaleza de la entidad. -Determinar, en su caso, a la vista de dichas operaciones el porcentaje deducible de las cuotas soportadas"; resultando de esta actuación una cuota a ingresar superior a la inicialmente regularizada.
La Resolución de la reclamación económica administrativa, inicialmente presentada, trae como consecuencia el inicio de una nueva actuación administrativa que empeora la situación fiscal de la entidad, respecto a aquélla en la que inicialmente se encontraba al presentar la reclamación económico administrativa número 30-02512-2016.
La observancia del principio de interdicción de la "reformatio in peius" impide empeorar la situación jurídica del reclamante.
La situación del reclamante como consecuencia de la resolución dictada por este Tribunal es que se ha determinado un porcentaje de deducción aplicable al IVA soportado en gastos comunes inferior al que resultó de la liquidación originaria que fue anulada por este Tribunal.
Puesto que no se puede empeorar la situación inicial del recurrente, este Tribunal entiende que, respetando la prohibición de "reformatio in peius", el importe de la liquidación ahora impugnada debe limitarse al importe de la liquidación originaria.
Por lo que procede estimar las pretensiones del reclamante en lo que a esta cuestión se refiere, anulando la liquidación dictada a los efectos de que la Oficina Gestora dicte una nueva liquidación que respete el mencionado principio según se ha expuesto en el presente Fundamento de Derecho.
SÉPTIMO.- En relación al cálculo de los intereses de demora, la entidad reclamante alega:
"Se han calculado intereses tanto sobre la cantidad devuelta como sobre los intereses abonados como consecuencia de dicha devolución. El detalle del cálculo de dichos intereses inicia su cómputo en la fecha de la devolución, 22 de enero de 2018 y finaliza el día 22 de mayo de 2019 de lo que resultan 10.329,13 euros.
Sin embargo, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 240 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) "Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del art. 26 de esta ley", sin que, en el presente caso, la Oficina gestora haya tomado en cuenta esta previsión teniendo presente que la duración del procedimiento económico - administrativo tuvo una duración superior a un año.
En consecuencia, la cuantía exigida en la liquidación de intereses de demora por los intereses correspondientes a las cantidades indebidamente devueltas según resultado de la liquidación efectuada debe ser anulados, por excesivos.."
Según se desprende del expediente, la oficina gestora liquida los intereses de demora con el siguiente detalle:
En relación a la devolución abonada "Los intereses de demora sobre la cantidad indebidamente devuelta en ejecución del fallo del TEAR de Murcia en la reclamación número 30/02512/2016, mediante Acuerdo cuya copia se ha incorporado al expediente, como consecuencia de que la liquidación practicada arroja un resultado a ingresar, se han calculado teniendo en cuenta el período comprendido entre el día en que se hizo efectiva dicha devolución y la fecha de la liquidación en la que dicho cálculo de intereses trae causa. Se han calculado intereses tanto sobre la cantidad devuelta como sobre los intereses abonados como consecuencia de dicha devolución. El detalle del cálculo de dichos intereses es el siguiente":
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Importe Devuelto de 173.281,06 euros, desde el 22/01/2018 a 22/05/2019 intereses por importe de 8.625,18 euros
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Por intereses abonados 33.585,07 euros, desde el 22/01/2018 a 22/05/2019 intereses por importe de 1.676,95 euros
En relación a las cuotas resultantes de la liquidación provisional practicada "De acuerdo con la resolución del TEAC en el Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de criterio número 04659/2013 así como el artículo 239 LGT y el artículo 66 apartados 3, 4 y 5 del Real Decreto 520/2005, se han calculado los intereses hasta la fecha de la liquidación anulada. Este criterio se ha seguido en todos los trimestres", añadiendo "Los intereses de demora sobre el ingreso que se debió haber efectuado, se han calculado teniendo en cuenta el período comprendido entre el día siguiente al último del plazo voluntario de ingreso y la fecha de la presente resolución" Según detalle de cada periodo de liquidación, desde el día siguiente a la fecha del vencimiento del periodo de liquidación hasta el 13/05/2016.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece en los apartados 3, 4 y 5 del art. 66:
"(...)
3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.
(..)"
La alegación efectuada por la entidad reclamante se centra en los intereses de demora liquidados sobre las cantidades indebidamente devueltas, al considerarlos excesivos, sustentándose en el apartado 2 del artículo 240 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) según el cual: "Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del art. 26 de esta ley", alegando que, en el presente caso, la Oficina gestora no ha tomado en cuenta esta previsión teniendo presente que la duración del procedimiento económico - administrativo tuvo una duración superior a un año.
Los intereses de demora controvertidos se exigen desde el 22/01/2018, fecha en la que se hizo efectiva la devolución (del importe correspondiente a la autoliquidación del 4T presentada por el interesado con resultado a devolver más intereses de demora) en ejecución del fallo del TEAR de Murcia en la reclamación número 30/02512/2016, mediante Acuerdo cuya copia consta incorporado al expediente, hasta el 22/05/2019, como consecuencia de que la liquidación practicada posteriormente objeto de la presente reclamación, arroja un resultado a ingresar.
La limitación de intereses de demora por causa del incumplimiento del plazo máximo para resolver un recurso administrativo exige que se haya acordado la suspensión del acto impugnado, pues como señala la RTEAC de 10.9.2015, RG 3110/2015, "Es obvio que la norma erige la suspensión en condición para paralizar el devengo de los intereses de demora en caso de exceso de duración de un recurso, porque, en general, sólo si hay suspensión, la tramitación del recurso es determinante del retraso del interesado, en cuanto es la que difiere la exigibilidad de la obligación tributaria a la terminación del recurso"
Por tanto, dado que entre dichas fechas no existe ningún procedimiento de revisión en la causa que nos ocupa, ni consta que hubiese concurrido suspensión, ni por otra parte, tampoco procede imputar a la Administración el incumplimiento del plazo legalmente establecido para la tramitación del procedimiento de comprobación limitada en el artículo 104 de la LGT, tal y como se establece en el FD CUARTO de la presente resolución, considera este Tribunal que no procede la paralización del devengo de los intereses de demora.
Por otra parte, como ha señalado el TEAC en resolución R.G.: 00/3110/2015 de fecha 10/09/2015 (Doctrina) en relación a la cuestión de la procedencia de exigir intereses sobre las cantidades devueltas en su día:
"Pues bien, habiendo manifestado la entidad su disconformidad con dicha liquidación de la que derivaba la devolución, y habiéndola impugnado en vía económica administrativa ante el TEAR de Cataluña, a resultas del fallo de dicho Tribunal, que estima en parte sus pretensiones, la interesada ha de reintegrar el importe de esta devolución, pues el ingreso calificado como"indebido" por la Inspección de los Tributos, resulta ahora, a consecuencia de la ejecución de la Resolución de ese Tribunal, procedente o debido. No cabe duda que el reintegro que ha de efectuar el obligado tributario comprende tanto la devolución en su día obtenida (devolución indebida) como los intereses financieros devengados por la misma desde la fecha en la que se percibió (el 21 de agosto de 2006) hasta el 14 de julio de 2011, día en el que se adoptó el acuerdo de ejecución, dentro del plazo concedido a la Dependencia Regional de Inspección para la ejecución de la Resolución del TEAR, que estimó lo alegado por el interesado.
En otro caso, se daría una situación de desigualdad, en lo que respecta al devengo de estos intereses, entre la obligación del contribuyente de ingresar la devolución improcedente o indebida y la obligación de la Administración de abonar las devoluciones de ingresos indebidos, rompiéndose la necesaria relación de reciprocidad de las obligaciones existentes en la relación jurídica tributaria; en este sentido, la Ley no otorga ninguna prerrogativa a la Administración, ni por ende al interesado que le exima de la obligación de satisfacer un interés que viene a retribuir la disposición de unos fondos por tiempo superior al debido; siendo irrelevante a estos efectos, que la devolución se obtuviera como consecuencia de una decisión errónea y unilateral de la Inspección de los Tributos puesto que, reiteramos, estos intereses tienen una función marcadamente financiera dirigida a compensar la pérdida de rentabilidad sufrida por una de las partes de la relación jurídica tributaria."
Por tanto, dado que la Oficina Gestora liquida intereses de demora respecto a la cuota resultante de la liquidación practicada hasta la fecha de la liquidación originaria de acuerdo con el criterio establecido por el TEAC en la resolución 00/04659/2013 y siendo aplicable según entiende este Tribunal el criterio establecido por el TEAC en la resolución citada 00/3110/2015 respecto a la liquidación de intereses de demora sobre las cantidades devueltas en su día, procede desestimar las alegaciones del interesado en cuanto a este punto, en todo caso, sin perjuicio del importe resultante de la nueva liquidación a dictar en los términos establecidos en el FD OCTAVO, por la inobservancia del principio de "reformatio in peius".
OCTAVO.- Este Tribunal con base a los antecedentes expuestos, entiende que procede desestimar las alegaciones formuladas por la entidad reclamante contra la resolución con liquidación objeto de la presente reclamación económico administrativa, salvo las referidas a la inobservancia del principio de "reformatio in peius", que obliga a dictar una nueva liquidación de acuerdo con los límites impuestos por dicho principio, y la consiguiente liquidación de los intereses de demora procedentes.