En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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Cuantía (euros)
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Liquidaciones
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30-03239-2021
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20/10/2021
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21/10/2021
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8.443,41
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LIQUIDACION_1
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30-03315-2021
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27/10/2021
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28/10/2021
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2.543,02
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LIQUIDACION_2
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La primera de las reclamaciones se interpone contra el acuerdo de estimación parcial del recurso de reposición dictado por la Administración de la AEAT en Murcia con número de referencia 2019...5X, frente a la liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, con su resultado a ingresar de 8.443,41 euros. El acto impugnado fue notificado el día 21/09/2021.
Con anterioridad, el Órgano Gestor había iniciado procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de requerimiento en el que señalaba como alcance del mismo:
"-Comprobación de las discrepancias entre la base imponible de IVA repercutido correspondiente a 2019 y los ingresos por actividad económica declarada en IRPF 2019.
-Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos de actividades económicas consignados en la declaración y que éstos cumplen los requisitos exigidos por la normativa para su deducción.
Comprobar la deducibilidad de los gastos declarados y que éstos cumplen los requisitos de registro, imputación, justificación y correlación con la obtención de los ingresos y, por tanto, el cumplimiento de los requisitos sustantivos o materiales necesarios para la deducción de dichos gastos.
Comprobar la afectación exclusiva de los elementos patrimoniales al ejercicio de la actividad y la deducibilidad de los gastos relacionados con los mismos".
La liquidación practicada contiene la siguiente fundamentación:
"A) Con fecha 22-04-2021 se notificó propuesta de liquidación provisional por el IRPF, ejercicio 2019, con la siguiente motivación:.
-Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c, 27 a 30 de la Ley del Impuesto, como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.
-El importe consignado en el Libro de Ingresos aportado (RGE 1...62020 de ...-2020 archivo nº ...) para la actividad económica (Epígrafe del IAE 731 Abogados), ejercicio 2019, previo requerimiento de la administración, asciende a 34.772,43 euros (excluido IVA). Tal cantidad (34.772,43) es superior a la declarada como ingresos de la actividad económica (23.353,16) en su autoliquidación del IRPF, ejercicio 2019, procediéndose por parte de la Administración a considerar como rendimientos íntegros de la actividad económica desarrollada, para el ejercicio 2019, la cantidad de 34.772,43 euros.
Entre los 34.772,43 euros referidos de ingresos de la actividad económica, se encuentran incluidos 5.384,39 euros (cantidad declarada por el obligado tributario como rendimientos del trabajo) percibidos del Ilustre Colegio de Abogados de ... por el Turno de Oficio. Por lo expuesto, se eliminan los 5.384,39 euros declarados por el obligado tributario como rendimientos del trabajo por cuenta ajena al tener los mismos la naturaleza de ingresos de la actividad económica de abogacía.
-Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.
-Vista la documentación aportada en fecha 16-04-2021 (RGE2...02021), previo requerimiento de la administración, en relación a los gastos de actividad económica epígrafe del IAE '731 Abogados' deducidos en su autoliquidación del IRPF, ejercicio 2019, por D. Axy, se observa que el total de anotaciones efectuadas en el libro registro de compras y gastos aportado ascienden a 27.036,53 euros (excluido IVA).
De los 27.036,53 euros de gastos registrados, no se admiten como fiscalmente deducibles un total acumulado de 21.604,94 euros por los motivos que se expresan:.
-1) En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas cuyo régimen de determinación es la estimación directa, se produce una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, lo cual nos lleva a la determinación de la base imponible corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos que establece la Ley de Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio.
De acuerdo con esta remisión, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. De manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no podrían considerarse deducibles.
La deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante original de factura o documento equivalente, imputados temporalmente al ejercicio al que correspondan y estén contabilizados o registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen su rendimiento neto en estimación directa en cualquiera de sus modalidades.
Las facturas han de reunir los requisitos exigidos por el artículo 6 ó 7.1 y 2, por remisión del artículo 25, todos del RD 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Facturación.
-Por lo expuesto, no se admiten como fiscalmente deducibles:
1.A) 4.948,35 euros correspondientes a asientos para los que se aportan como justificantes 'Tickets' (asientos nº de orden: 2, 7, 8, 9, 10, 12, 15, 21, 39, 41, 44, 48, 51, 53, 54, 56, 57, 59, 62, 63, 64, 67,70, 81, 84, 87, 90, 105, 107, 108, 109, 110, 111, 115, 116, 118, 119, 122, 125, 126, 130, 131, 133,134, 135, 136, 138, 141, 142, 144, 145, 146, 149, 157, 163, 171, 178, 186, 191, 192, 193, 196, 205,206, 208, 209, 211, 213, 222, 225, 226, 227, 228, 229, 230, 231, 233, 234, 135, 236, 240, 241, 243,247, 253, 254, 260, 269, 271, 275, 279, 280, 282, 283, 284, 285, 297, 300, 302, 303, 306, 318, 319,326, 332, 336, 337, 338, 349, 350, 351, 356, 358, 362, 363, 364, 368, 371, 377, 378, 390, 391, 392,394, 395, 397, 398, 401, 402, 403, 404, 405, 406, 416, 417, 418, 429, 437, 438, 440, 446, 449 y 457).
1.B) Asiento nº 425 (XZ de 03-12-2019) por importe de 27,96 euros justificado con factura cuyo destinatario no se corresponde con el obligado tributario, en concreto, la destinataria de la misma es Dª Bts (cónyuge del titular de la actividad económica).
1.C) 9.626,87 euros correspondientes a asientos para los que no se aporta justificante (asientos nº de orden:1, 3, 4, 11, 16, 17, 18, 19, 20, 22, 23, 24, 25, 27, 28, 31, 32, 33, 35, 36, 37, 40, 46, 49, 55,58, 65, 68, 69, 72, 73, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 82, 83, 85, 86, 88, 89, 94, 95, 98, 100, 101, 103, 104, 106, 114, 121, 123, 124, 127, 129, 132, 139, 140, 147, 150, 151, 154, 155, 159, 160, 161, 162, 165, 166, 167, 168, 169, 170, 172, 173, 174, 175, 180, 181, 182, 183, 185, 187, 188, 189, 197, 200, 202,207, 210, 214, 215, 216, 217, 223, 224, 237, 242, 246, 248, 250, 251, 255, 259, 261, 262, 264, 266,267, 268, 270, 272, 274, 278, 286, 287, 288, 289, 290, 291, 292, 296, 298, 301, 304, 307, 310, 313,316, 317, 321, 322, 325, 328, 330, 331, 334, 335, 340, 341, 342, 343, 344, 346, 347, 348, 352, 353,354, 357, 359, 365, 367, 372, 374, 375, 376, 381, 382, 383, 384, 385, 386, 388, 389, 393, 396, 407,408, 410, 411, 412, 413, 419, 421, 426, 427, 428, 430, 431, 432, 433, 435, 441, 442, 444, 445, 447,448, 450, 451, 452, 453, 454, 455, 456, 458, 459 y 460).
2) La deducción de cualquier gasto relativo a un vehículo turismo exigiría que éste tuviese la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada.
A estos efectos, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
-No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
-Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.'.
-Dado que en el presente caso la actividad económica ejercida por D. Axy (IAE 731 Abogados) no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, de acuerdo con este precepto, el vehículo turismo en el que, en su caso, se realizan los desplazamientos se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada cuando se utilice exclusivamente en la misma.
En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones, ni los gastos derivados de su utilización.
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para la deducción de los gastos derivados de la adquisicións), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo (entre los que se incluyen el combustible), se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
La afectación exclusiva a la actividad económica que se exige para determinados vehículos, a los efectos de la deducción de los gastos asociados a su utilización en las actividades económicas desarrolladas, podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre).
La competencia para la comprobación y la valoración de los medios de prueba aportados como justificación de dicha afectación exclusiva corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
-Por lo expuesto, y toda vez que con la documentación aportada no se puede concluir que la utilización del vehículo turismo ... matrícula ... (turismo cuya titularidad, según la D.G.T. corresponde a Dª. Bts, cónyuge del obligado tributario) sea 'exclusiva' para la actividad, tal elemento no tiene la consideración de afecto a la actividad económica, por tanto, no se admite como deducible el asiento nº de orden 373 (QR) 'Taller' por importe de 351,24 euros.
-3) No se admite como fiscalmente deducible el asiento número de orden 443 por importe de 6.665,86 euros correspondiente a una factura deducida al 100 % como gasto del ejercicio 2019, toda vez que la misma responde a Inversión (gasto de duración plurianual) deducible, en su caso, vía amortización. Detalle de la citada factura: Fra. de fecha ...-20219 expedida por 'TW con CIF: ...', concepto: '12 Placas Fotovoltaicas, Batería, Inversor Voltronic y accesorios'.
Respecto a la Inversión relacionada en el punto anterior, se admite como gasto deducible del ejercicio 2019 la cantidad de 15,34 euros correspondiente a la amortización de la misma desde su puesta en condiciones de funcionamiento (19-12-2019). Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos afectos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Detalle de amortización: (Inicio amortización 19-12-2019) 6.665,86 x 7 % x 12 días / 365 días = 15,34.
-Las aportaciones efectuadas a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social en el 2019 son incorrectas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 51.6 de la Ley del Impuesto.
-El exceso de aportaciones efectuadas a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social a reducir en ejercicios futuros es incorrecto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 52.2 de la Ley del Impuesto y el 51 del Reglamento del Impuesto.
-Se elimina la cantidad reflejada en la casilla nº 0465 de su autoliquidación 'Aportaciones y Contribuciones a Sistemas de Previsión Social' (Reducción en Base Imponible), aportaciones del ejercicio 2019 por importe de 3.003,12 euros efectuadas a 'NP' toda vez que la referida cantidad ha sido deducida por el obligado tributario y admitida en la presente propuesta de liquidación provisional, conforme a lo establecido en el artículo 30.2.1ª párrafo segundo de la Ley 35/2006, del IRPF, como gasto deducible de la actividad económica epígrafe del IAE 731 Abogados, ejercicio 2019 (reflejada en los asientos de gasto nº 13, 34, 61, 92, 152, 184, 218, 265, 294, 327, 369 y 423 del libro registro de compras y gastos de la actividad económica aportado en fecha 16-04-2021 RGE...02021).
'De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de aplicación de los tributos (R.D. 1065/2007), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria: Retraso por parte del obligado tributario 124 días (Inicio: 14-12-2020 Fin: 16-04-2021). En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 124 días'.
-B) Con fecha 05-05-2021 (RGE...12021) el obligado tributario solicitó a tenor de lo preceptuado en el art. 91.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio, BOE del 59), ampliación en el plazo de alegaciones.
-C) El artículo 91 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007) establece:
"Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación.
1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.
2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.
3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:
a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.
b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.
c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.
4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar."
-D) No consta que se hayan formulado, en el plazo ampliado establecido al efecto, alegaciones contra la propuesta de liquidación provisional IRPF, ejercicio 2019.
Por lo expuesto se procede a practicar la presente Liquidación Provisional".
SEGUNDO.- Interpuesto recurso de reposición, éste es estimado parcialmente , en referencia a cada una de las alegaciones siguientes:
Primera: El contribuyente alega que solicitada ampliación de plazo para aportar documentación, esta solicitud no fue atendida por la Administración, no fijando ésta una nueva fecha para presentar la documentación. Al respecto la oficina gestora hace constar el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Segunda: El interesado entiende que parte de los ingresos de la actividad económica que se fijan en la liquidación provisional son rendimientos procedentes de expedientes con numeración 2017 o anterior, por lo que deberían considerarse rendimientos irregulares. Alega que la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2020 señala que para que dichos ingresos tengan esa consideración debe analizarse caso por caso y estarse, muy especialmente, al hecho de si esos ingresos que traen su origen en actuaciones iniciadas en un periodo superior a los dos años obedecen a la actividad regular del abogado o, por el contrario, son realmente irregulares. El dato determinante a juicio del Tribunal Supremo es si dichos ingresos se obtienen de forma habitual en ese periodo superior a los dos años, o si, por el contrario, los ingresos del profesional son obtenidos habitualmente de forma regular y excepcionalmente una parte de ellos se obtiene de forma irregular, es decir, en más de dos años. Argumenta que aplicando dicha doctrina al caso resulta que del volumen de apuntes indicado en el Libro de Ingresos únicamente el 18,79% corresponde a esos ingresos irregulares, de donde se deduce que lo normal en su caso es que los rendimientos sean obtenidos de forma regular y, en una proporción inferior a la quinta parte, son obtenidos de forma irregular. Por tanto, los ingresos correspondientes a los ejercicios 2018 y 2019 serán regulares y el resto irregulares.tuaciones de cada una de ellas. La oficina gestora señala que el contribuyente no ha aportado la documentación que justifique la alegación presentada al respecto. Aun así, la consideración de rendimiento irregular no depende tanto del porcentaje de dichos rendimientos sobre el total, si no de la habitualidad de los mismos. Es decir, si es habitual que todos los ejercicios, parte de los ingresos obtenidos (con independencia de qué parte sea) correspondan a expedientes iniciados en otros ejercicios.
Tercera: En relación a los gastos, por la Oficina de Gestión se excluye la mayoría de los gastos agrupándolos en tres categorías.
La primera es la que recoge los asientos para los que se aportan como justificantes "Tickets".
La segunda de esas categorías viene referida a un solo asiento que contiene una factura a nombre de Dª. Bts, de quien expresamente se dice que es mi cónyuge. A pesar de que dicha factura refleja la compra de algún material de oficina que, sin duda, fue empleado por mi en mi actividad profesional, dado que la factura no está a mi nombre, entiendo que el criterio de Hacienda es el correcto.
Y la tercera es la que se refiere a asientos para los que no se aporta justificante.
SÉPTIMO.- La liquidación que provisionalmente se me ha efectuado ignora la práctica totalidad de las amortizaciones. Así, por un lado se ignora que el despacho profesional resulta amortizable dado que era de mi propiedad. Como se acredita con la escritura de préstamo hipotecario que se adjunta, el importe de la compra ascendió a 87.146,76euros. La compra se realizó en noviembre de 2001, por lo que en 2019 podía deducirse como amortización dicho importe, ya que para inmuebles el plazo de amortización es de 30 años.
La cantidad correspondiente a dicho concepto es de 2.904,89euros. Se adjunta como documento número diez copia de la escritura de hipoteca.
Igualmente, el piso arrendado resulta amortizable. El valor de compra de dicho inmueble fue de 48.000euros. Dado el tiempo transcurrido desde la adquisición del inmueble en 1996 , estoy tratando de obtener la copia de la escritura, puesto que la original, una vez adjudicada la vivienda al ... a cambio de el archivo del procedimiento ejecutivo interpuesto contra mi y mi esposa por dicha entidad, no la conservo.
En cuanto me sea facilitada la aportaré al presente procedimiento. Por tanto, a dicho valor de compra corresponde una amortización de 1.600euros.
Finalmente, la liquidación obvia otras amortizaciones, como las relativas a compras de material informático o mobiliario. Algunas de dichas facturas se han aportado y otras están pendientes de ser recibidas para ser aportadas.
El contribuyente no aporta el libro de bienes de inversión donde se recojan los citados bienes y sus amortizaciones. En cuanto a la amortización del inmueble sito en DOMICILIO_1 en contribuyente no aporta la escritura de compraventa del mismo, aporta una escritura de constitución de un préstamo hipotecario en la que en ningún momento se hace referencia al citado inmueble.
Tampoco ha justificado los importes amortizados hasta la fecha.
En cuanto a la amortización del inmueble arrendado, de nuevo repetir, que no constituye gasto de la actividad económica y por tanto no se considera deducible. Siendo en su caso deducible en proporción al tiempo arrendado en los rendimientos del capital inmobiliario. Tampoco se ha aportado justificante del precio de este inmueble.
En cuanto al resto de amortizaciones supuestamente obviadas por la Administración, en el libro de gastos aportado no figura ningún gasto por dicho concepto ni se ha aportado libro de bienes de inversión por lo que no se cumplen los requisitos para poder comprobar la deducibilidad de dichas amortizaciones alegadas por el contribuyente.
OCTAVO.- Por último, la liquidación también olvida otras deducciones, como las relativas a donaciones, que se justifican en el listado de domiciliaciones.
La deducciones por donativos declaradas por el contribuyente no han sido objeto de liquidación por esta Administración, por lo que no se entiende el sentido de esta alegación"
TERCERO.- En el escrito de la reclamación, el reclamante vuelve a reiterar, que además de haberse vulnerado los derechos fundamentales del contribuyente enumerados en el cuerpo de este escrito, ha quedado acreditado que la misma no es ajustada a Derecho por no considerar determinados ingresos como irregulares, no considerar justificados gastos que sí lo están, o por no darle la consideración de gasto deducible a gastos que se justificaron en soporte distinto a la factura formal, en la medida en que, atendiendo a lo establecido por la Dirección General de Tributos en consulta tributaria vinculante nº V1496/2011, de 9 de junio de 2011 y en las Sentencias referidas en el presente escrito, resultan gastos que se han generado en el ejercicio de la actividad económica del recurrente y además son gastos, por obligatorios, necesarios para la obtención de ingresos.
CUARTO.- La segunda de las reclamaciones se interpone frente al acuerdo con imposición de sanción dictado por el órgano citado, con número de LIQUIDACION_2 por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019, del que resulta una cantidad a ingresar de 2.543,02 euros. En el propio escrito de interposición el recurrente alega, en síntesis, la ausencia de culpabilidad, la actuación de buena fe y la vulneración por parte de la administración.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- Es objeto de controversia la deducibilidad o no de determinados gastos para calcular el rendimiento neto de la actividad de abogado declarada por el interesado, así como si se aplica la reducción por rendimientos irregulares o no.
Además el interesado alega indefensión por no haber contestado la oficina gestora a su solicitud de ampliación de plazo para presentar alegaciones.
En relación a esta última cuestión, cabe indicar que el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece:
"1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.
2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.
3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:
a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.
b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.
c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.
4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar."
Por tanto para la concesión de una ampliación del plazo para aportar la documentación requerida , o presentar alegaciones, es requisito necesario, entre otros, que la solicitud de ampliación se haya producido con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar (en el presente caso, 10 días hábiles). La notificación de la propuesta de liquidación provisional para la formulación de alegaciones se produjo en fecha 22 de abril de 2021 , por lo que el plazo de alegaciones terminaba el 6-5-2021. Se debió solicitar antes del 4-5-2021 y el escrito de solicitud de ampliación se presentó en fecha 5 de mayo de 2021, por lo que se solicitó fuera de plazo y no procedería la ampliación. No obstante, al no denegarse expresamente podemos entender concedidos 5 días hábiles. En cualquier caso, no se aprecia que se haya producido indefensión, dado que la regulación de este tipo de solicitudes es clara al respecto.
QUINTO.- Respecto a la reducción por irregularidad de los ingresos obtenidos, el art. 32.1 ª de la Ley 35/2006 de IRPF, señala dicho artículo en la redacción vigente en el ejercicio de comprobación:
"1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos."
Señala el recurrente que si se observa el Libro de Ingresos, que obra en el expediente, en el mismo, aparecen 57 apuntes. De esos 57, once corresponden a expedientes con numeración de 2017 o anterior, por lo que deberían tener la consideración de rendimientos irregulares, no sólo porque tienen más de dos años sino, muy especialmente, porque únicamente suponen algo más del 19% de los ingresos profesionales totales. Es decir, menos de la quinta parte de los ingresos de 2019 corresponden a asuntos de una antigüedad superior a los dos años, siendo el resto regulares.
El Recurso nº 2070/2017 del Tribunal Supremo, fecha de la sentencia 19/03/2018, en cuanto a la reducción por rendimientos netos de actividades económicas con un periodo de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, y la excepción a la reducción cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos , carga de la prueba, así como interpretación del artículo 32.1, párrafos primero y tercero, de la Ley 35/2006 fija el siguiente criterio:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1 párrafo primero, de la LIRPF.
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse. En el mismo sentido Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2018 (rec. cas. núm. 2522/2017).
Por otro lado la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, STS 28/2021, de 20 de enero, anuncia en el fundamento de derecho segundo que la cuestión casacional objetiva que se plantea en el auto de admisión del recurso ya ha sido resuelta por anteriores sentencias del Alto Tribunal. En concreto: SSTS 429/2018, de 19 de marzo; 450/2018, de 20 de marzo y 610/2018, de 16 de abril.
Por tanto en este caso entiende este Tribunal que procede la reducción, no habiendo probado la oficina gestora que se produce la excepción establecida por la norma, anulando esta parte del acto impugnado.
SEXTO.- En cuanto a la deducibilidad de los gastos, el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en dicho artículo, en el artículo 30 para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva
De acuerdo con el art. 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por otro lado, del artículo 15 e) de infiere la necesidad de que los gastos guarden correlación con los ingresos.
Por tanto, para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos:
- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.
- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta.
En cuanto a los gastos correspondientes a combustible, peajes y parking, la deducibilidad de los mismos surge de forma directa de la necesidad del desplazamiento, como consecuencia de la actividad económica ejercida por el contribuyente, no pudiendo negarse sin más, por el hecho de utilización de un vehículo de titularidad del interesado que no esté totalmente afecto, pues ello supondría discriminar esa forma de desplazamiento respecto de otras, como puede ser la utilización de un servicio público (taxi, autobús, tren).
Por tanto para ser aceptados dichos gastos es preciso que se pruebe que se incurrió en ellos en el ejercicio de la actividad, el recurrente con la documentación aportada ( visita al Centro Penitenciario de ..., al Tribunal Metropolitano de ..., listado de guardias del Turno de Oficio....) si que acredita parte de los gastos de combustible, peaje y parkings realizados por desplazamientos a dichos lugares. En cambio no queda acreditado las visitas a los Juzgados de ..., ... y .... Por tanto, entiende este Tribunal, que es razonable la admisión de parte de este gasto.
SEPTIMO.- En cuanto aquellos gastos que anteriormente no se justificaron documentalmente ( compras en el Colegio de Abogados, suministros de luz y agua del inmueble de DOMICILIO_1, material informático), pero en esta fase fueron aportados, , el recurrente manifiesta que todos los artículos descritos en las facturas y el consumo de agua y luz de su despacho profesional están relacionados con su actividad económica. De igual modo, para ser aceptados dichos gastos es preciso que se pruebe que se incurrió en ellos en el ejercicio de la actividad. En este caso, teniendo en cuenta que si se tratan de artículos realcionados con su profesión jurídica, se entiende razonable su aceptación como gasto deducible.
OCTAVO.- Respecto a los gastos financieros, sólo podrán ser deducidos si queda debidamente acreditada la total afectación a la actividad, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece que:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106 remite, en cuanto a los medios y valoración de las pruebas, a las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y que, de acuerdo con las normas generales de la prueba, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De este modo corresponde al demandante la prueba de los hechos constitutivos de su derecho, y al demandado, la de los hechos impeditivos, extintivos y excluyentes. Cuando el acto consista en la denegación de un derecho que el particular reclama, corresponde a este último la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, y por el contrario, si la Administración impone una obligación o una sanción, será ella la gravada con la carga de la prueba.
Este Tribunal comparte el criterio mantenido sobre estos gastos por la oficina gestora, puesto que el recurrente únicamente manifiesta que "una simple lectura de los asientos bancarios aportados evidencian su vinculación con la actividad económica", pero no aporta ninguna justificación documental adicional.
NOVENO.- Respecto a gastos de ejercicios anteriores que corresponden a abonos de atrasos de una deuda que arrastraba con la comunidad en la que tenía su despacho profesional y al IBI del inmueble sito en DOMICILIO_1, el artículo 14.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, bajo el epígrafe 'Imputación temporal', se dispone que:
"Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
La remisión a los criterios de imputación temporal dispuestos por la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades se recuerda y refuerza por el Reglamento del IRPF, cuando éste dispone en su artículo 7.1 que, "Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado ...".
Los criterios a los que se remite el artículo 14.1 de la Ley y 7.1 del Reglamento los encontramos en el artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, donde, bajo el epígrafe 'Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos', se dispone en sus primeros tres apartados, que:
1. "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que ...
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".
Ese principio de devengo que recoge la normativa del Impuesto sobre Sociedades con carácter general, es el propio de la normativa contable, a la que la regulación del Impuesto sobre Sociedades desea equipararse, en tanto identifica el resultado contable y el fiscal (artículo 10.3 de la Ley del Impuesto), salvo en lo expresamente previsto por la normativa del impuesto. En ese sentido, entre los seis Principios Contables recogidos en el Plan General de Contabilidad (aprobado por el Real Decreto 1514/2007), se encuentra el Principio de Devengo, según el cual, "Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".
Por otro lado, el Código de Comercio también dispone en su artículo 38.d), que, "El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas: ... d) Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".
Frente a la generalidad del Principio de devengo que imponen tanto la normativa del Impuesto sobre Sociedades, como el Código de Comercio y el Plan General Contable, las 'especialidades reglamentarias' a que hace referencia el artículo 14.1 de la ley del IRPF, vienen recogidas en los apartados 2º y siguientes del artículo 7 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto, según los cuales:
1. "...
2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.
3. En el caso de los rendimientos derivados de la cesión de la explotación de los derechos de autor ...
4. En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ejercicio".
Además de lo hasta ahora señalado, las normas de imputación temporal de ingresos y gastos en el ejercicio de una actividad económica, también avalan que los sujetos pasivos puedan imputar los ingresos y gastos en periodos impositivos distintos de los que resultarían de considerar el principio de devengo, siempre que se anticipe temporalmente la imputación fiscal de los ingresos, o se retrase temporalmente la de los gastos. Así, tras advertir aquel artículo 11.3 ya citado que, "Los gastos ... imputados contablemente ... en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda", se dispone en el mismo que:
"No obstante, tratándose de ... gastos imputados ... en un período impositivo posterior, la imputación temporal ... se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".
Aplicando lo expuesto anteriormente a nuestro caso en concreto, la oficina gestora taxativamente se pronuncia a favor del criterio de devengo y a mayor abundamiento, ni siquiera ha examinado si tales gastos diferidos fueron contabilizados en un periodo anterior, ni que se produzca o al menos se evidencia indicio de ello, una menor tributación a causa de esta diferencia de imputación. Por tanto, entiende este Tribunal que procede , a falta de una mayor averiguación por parte de la oficina gestora, anular el acto impugnado por este concepto.
DECIMO.- Respecto a los gastos de de LM, JK y GH, el recurrente aporta en esta fase, contratos con dichas compañías que acreditan que se trata de seguros sobre elementos informáticos y terminales móviles directamente empleados en el desarrollo de la actividad, añadiendo JK la posibilidad de desarrollar una página web gratuita para la actividad. De igual modo, se entiende razonable su aceptación como gasto deducible.
UNDECIMO.- Respecto al resto de gastos por los que unicamente se ha aportado el cargo en cuenta bancaria ( CCD, a nombre de su cónyuge...), para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos:
- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.
- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta.
Así, de la documentación aportada en el procedimiento no se han aportado medios de prueba (únicamente prueba el pago de tales gastos y una factura a nombre de la cónyuge), que acrediten la necesidad de estos gastos ni que los mismos estén relacionados con su actividad, no habiendo desvirtuado en el procedimiento las conclusiones alcanzadas por la Oficina Gestora, entiende este Tribunal que, tratándose de gastos de dirversa índole, no pudiendo acceder a la pretensión del recurrente que se limita, en sus alegaciones, frente a este Tribunal, a efectuar una serie de manifestaciones no aportando prueba documental alguna de las mismas.
DUODÉCIMO.- En relación a las amortizaciones, dispone el artículo 104 de la Ley 35/2006 de IRPF en cuanto a las obligaciones formales de los contribuyentes.:
"1 . Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones.
2. A efectos de esta Ley, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante, reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a los contribuyentes cuya actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con el Código de Comercio, y a aquellos contribuyentes que determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa."
Por su parte dispone el artículo 68 del RD 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento de IRPF:
"1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:
a) Libro registro de ventas e ingresos.
b) Libro registro de compras y gastos.
c) Libro registro de bienes de inversión.
4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.
5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:
a) Libro registro de ingresos.
b) Libro registro de gastos.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos."
Este Tribunal considera, que por ser una obligación de obligado cumplimiento, al no aportar en ninguna fase del procedimiento, el libro de inversión donde se recojan los citados bienes y sus amortizaciones, no pueden ser deducibles, en nigun caso, los gastos declarados como amortización.
DECIMOTERCERO.- Respecto al Acuerdo sancionador impugnado, es preciso significar que el Título IV de la LGT, regula la "potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que:
"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia (...)"
Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria, el artículo 210 de la citada LGT, tras indicar en su apartado 1 que: "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley" y señalar que "los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (en adelante RRST) dispone que:
"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.
No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del RRST "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la LGT, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia rehuye al principio de culpabilidad, que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 179 de la vigente LGT, en el que se expresa que "las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
Pues bien, en el presente caso, el Acuerdo sancionador impugnado reproduce en identicos términos, en su parte expositiva, los hechos justificativos que se señalaron en la liquidación provisional, añadiendose en el apartado de motivación y otras consideraciones:
"La conducta de D. Axy, derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento, es constitutiva de infracción al apreciarse, cuando menos, una falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta pueda ampararse en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad que establece el artículo 179.2 de la LGT.
Ha sido necesaria la actuación de la Administración, en el ejercicio de sus competencias de comprobación, para reparar el fraude y el menoscabo de los caudales públicos producido por D. Axy.
Este órgano de gestión considera que concurren tanto el elemento objetivo (esto es, la existencia de una acción tipificada como infracción por la ley: dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera de resultar de la autoliquidación tributaria) como el subjetivo para que se entienda cometida la citada infracción y proceda la imposición de la pertinente sanción.
El deber de exigencia de conocer la norma tributaria correctamente para cumplir con fidelidad las obligaciones tributarias resulta lógicamente superior en quien realiza una actividad económica o profesional (en el presente caso IAE 731 Abogados) que en el resto de contribuyentes puesto que es más razonable que, además de tener que poseer unos conocimientos mercantiles mínimos sobre llevanza de cuentas, clientes proveedores, etc., se informe suficientemente de sus obligaciones fiscales.
La intensificación de la obligación de ser más cuidadoso y riguroso en las relaciones jurídico tributarias por quienes realizan actividades económicas hace exigible un grado de diligencia superior al que se ha demostrado en el caso que nos ocupa, y que provoca que su actitud, de ''cierto desprecio o menoscabo por la norma o laxitud en la apreciación de los deberes exigidos por la misma'', que, literalmente, identifica con la culpabilidad el TEAC en Resolución de 10/02/2000, entre otras, sea calificada como conducta suficientemente negligente como para apreciar la concurrencia de culpa. Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que el contribuyente ha cometido la infracción tributaria regulada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, siendo calificada como grave.
En el presente caso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 184.2 de la LGT, se aprecia ocultación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre la culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
En el presente caso, se califica la sanción como grave toda vez que la base de la sanción (8.653,42 euros) es superior a 3.000,00 euros y existe ocultación.
La sanción impuesta se gradúa incrementando el porcentaje mínimo conforme al criterio de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos en el párrafo b) del artículo 187.1 LGT.
El perjuicio económico para la Hacienda Pública se determina por el porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la sanción (8.653,42 euros) y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación (8.653,42 euros). En el presente caso, al concurrir esta circunstancia, la sanción mínima se incrementa en 25 puntos porcentuales, ya que el perjuicio económico es del 100 %, y por tanto se encuentra entre el 75 y el 100 %".
En relación con la motivación expuesta en la resolución sancionadora impugnada, con respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad, se aprecia que el Acuerdo sancionador no motiva adecuadamente el mismo, al no considerar las circunstancias concretas que determinaron la regularización, teniendo en cuenta que por el recurrente se intentó probar, aún no a satisfacción de la oficina gestora, condición como irregulares una serie de ingresos así como la inclusión de una serie de gastos deducibles en el ejercicio de su actividad económica, quedando desvirtuada la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.
Por otra parte, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". Por tanto, el acuerdo sancionador aquí impugnado vulnera el derecho a la presunción de inocencia, al no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción mediante la necesaria atribución de culpabilidad. En consecuencia, al no quedar acreditado el elemento subjetivo de la infracción y al imponerse la sanción al amparo de una motivación genérica, por el mero resultado, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación.