En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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Periodo
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30-03061-2017
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06/07/2017
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2011
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30-05516-2017
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06/07/2017
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2012
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30-05517-2017
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06/07/2017
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2013
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Contra acuerdo de liquidación, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT, derivado del acta de disconformidad nº A02-...2, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013, del que resulta un importe a ingresar de 128.789,85 euros.
En fecha 11/03/2016 se iniciaron actuaciones inspectoras extendiéndose a los siguientes conceptos y periodos: Impuesto sobre Sociedades, periodos 2011 a 2013 e Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 04/2012 a 12/2013 con alcance general.
El 24/02/2017 se emitieron las siguientes actas:
- Acta de conformidad nº A01-...0 correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2012-2013.
- Acta de conformidad nº A01-...6 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2011-2013.
- Acta de disconformidad nº A02-...2, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013.
El 26 de mayo de 2017 se dictó acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº A02-...2, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013, confirmando la propuesta. La Inspección regulariza el ajuste en aplicación de la limitación a la deducibilidad de gastos de amortización establecida por el artículo 7 de la Ley 16/2012 al concluir, en síntesis, que:
"La actuaria Inspección entiende que el ajuste positivo por limitación al gasto de amortización en el ejercicio 2013 asciende a 707.890,76 euros, que es el resultado de aplicar el 30% sobre la amortización contable (3.962.544,14 euros) minorada solamente por la amortización contable de los bienes y bajas de elementos acogidos al régimen especial de arrendamiento financiero leasing, (1.515.323,54 euros y 87.584,74 euros).
De ahí que el aumento en el ajuste positivo por la limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles a regularizar por el acta de referencia A01 -...6 ascienda a 512.112,21 euros, que es la diferencia entre el resultado del cálculo del límite a la amortización establecida en el artículo 7 de la Ley que realiza esta Inspección y que asciende a 707.890,76 euros y el declarado por el contribuyente en la declaración del ejercicio 2013 que asciende a 195.778,55 euros.
Para llegar a esta conclusión la Inspección actuaria se fundamenta en lo siguiente:
El artículo 7 de la Ley 16/2012 establece para aquellas entidades que no cumple los requisitos sobre cifra de negocio para ser considerada entidad de reducida dimensión, como es el caso del contribuyente, limitaciones a la deducción de las amortizaciones contables de la forma siguiente, y que con carácter general consistirá en que se deducirá en la base imponible el 70% de la amortización contable respecto de los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del art. 11 de dicha Ley, es decir dotada de acuerdo con los sistemas de amortización que recogen dichos artículos.
Y luego regula dos casos especiales relativos a bienes adquiridos en leasing, para decir que la limitación resulta igualmente de aplicación en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible por aplicación del régimen fiscal especial de leasing, y bienes adquiridos en períodos impositivos anteriores en los que la entidad cumplía las condiciones de las empresas de reducida dimensión.
En resumen, establece este articulo que la limitación afecta a la amortización contable, siempre que se haya aplicado conforme a los apartados 1 y 4 del artículo 11 de la Ley, y con dos reglas especiales de las cuales afecta al caso concreto la relativa a los bienes adquiridos en leasing a los que hay que aplicarle la limitación del 70% a la amortización que resulte aplicable fiscalmente con arreglo a lo establecido en el régimen especial regulado en la Ley en el artículo 106.
No establece ninguna regla especial más, no habla del apartado 2 del artículo 11 de la Ley del Impuesto, que es donde se regula la libertad de amortización, y por tanto la limitación no afecta a la libertad de amortización, y no hay porqué minorar la cantidad de la amortización contable por los ajustes extracontables positivos consecuencia de una aplicación en ejercicios anteriores de libertad de amortización."
SEGUNDO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº A02-...2, interpone la interesada reclamación económico-administrativa alegando, en síntesis, que para aplicar la limitación del artículo 7 de la Ley 16/2012 procede descontar de la amortización total contabilizada por la empresa, el importe de la amortización contable correspondiente a elementos íntegramente amortizados fiscalmente como consecuencia de la aplicación en ejercicios anteriores de la libertad de amortización, al interpretar que el artículo 7 solo se refiere a la amortización contable que sea deducible fiscalmente y ésta no lo es.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Conformidad o no a Derecho del acto impugnado.
CUARTO.- La controversia se plantea sobre si, para aplicar la limitacion a la deducibilidad del gasto de amortización del art. 7 de la Ley 16/2012, procede restar del total de amortización contable la amortización contable de los elementos ya amortizados fiscalmente
Establece el citado precepto:
"Artículo 7. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.
La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aquellos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111, 113 o 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el período impositivo correspondiente.
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo.
Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización."
No es cuestión discutida que la limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles incorporada por el artículo 7 de la Ley 16/2012 no afecta a la libertad de amortización, fundamentando sus argumentos tanto la Administración como la interesada, en la consulta nº V1713-2013 de 27 de mayo de la Dirección General de Tributos, que señala:
"La limitación que introduce el artículo 7 de la Ley 16/2012 se refiere a la amortización contable, que para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 únicamente puede deducirse en la base imponible hasta el 70% de aquélla que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS.
Es decir, la limitación no afecta a la libertad de amortización que, a efectos fiscales, permite aplicar la disposición adicional undécima junto con la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS. Del mismo modo, tampoco afecta al posible ajuste extracontable positivo que debería practicarse en la base imponible en el supuesto de que, tras haberse aplicado dicha libertad de amortización, se imputara contablemente en un período impositivo posterior tal amortización."
En consecuencia, al no afectar el límite a la amortización fiscalmente deducible a la libertad de amortización, y al objeto de calcular la base sobre la que se aplica el porcentaje del 70 por ciento, se hace necesario excluir la amortización contable de los elementos del inmovilizado amortizados libremente, puesto que el límite se aplica sobre la amortización contable fiscalmente deducible conforme a los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS, y ésta no lo es.
Por tanto, en el presente caso, para calcular esta base no solo se ha de restar de la amortización contable el importe de la amortización de los bienes en régimen de arrendamiento financiero y la amortización correspondiente a elementos del inmovilizado dados de baja, sino que además, debe excluirse de la base de cálculo la amortización contable relativa a aquellos elementos del inmovilizado que se amortizan libremente.
Así, la base de aplicación del porcentaje del 70 por ciento se obtendría de la siguiente manera:
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Total amortización contable 2013
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3.962.544,14
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- Amortización libertad amortización
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-1.643.160,34
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- Amortización arrendamiento financiero
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-1.515.323,54
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- Amortización otras bajas
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-87.584,74
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Base de aplicación 70%
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716.475,52
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De la amortización que sería fiscalmente deducible según los apartados 1 y 11 del TRLIS, 716.475,52 euros, tan solo tiene la consideración de fiscalmente deducible el 70 por ciento, esto es, 501.532,85 euros, correspondiendo realizar un ajuste extracontable positivo por el 30 por ciento restante no deducible, que asciende a 214.942,66 euros.
En conclusión, procede estimar las pretensiones de la interesada, anular el acto impugnado y dictar un nuevo acuerdo en el que se excluya de la base de cálculo del la limitación a la deducibilidad de las amortizaciones fiscalmente deducibles la amortización de los elementos afectos por la libertad de amortización, en los términos establecidos en el presente Fundamento de Derecho.