En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 06/09/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 15/07/2021 contra acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, Nº. Expediente: ...28X, dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT en Murcia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, por deudas de Bys, N.I.F: ..., de 80.000 euros de importe. Dicho acuerdo se notificó el 21/06/2021.
SEGUNDO.- En el acuerdo impugnado se reseña que:
"- Bys (...) es deudora a la Hacienda Pública por el impago de deudas de derecho público. Transcurrido el plazo de ingreso en voluntaria sin haberse realizado el ingreso de los débitos, se dictaron las correspondientes providencias de apremio por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Murcia, que fueron reglamentariamente notificadas, sin que el contribuyente ingresara el importe de las deudas. (.....)
De la información obtenida de las cuentas bancarias se desprende que Bys no tiene movimientos, ni saldos en las cuentas de las que ella es titular, pero sí que realiza movimientos de importes elevados en las cuentas en las que está autorizada de entidades vinculadas a ella. Podemos observar que en la entidad XZ S. COOP. de la que no es socia, ni administradora, ni representante legal, pero que tiene un nombre similar a la otra entidad en la que si participa, XT SL, Bys ha hecho disposiciones en efectivo de 32.000,00 euros imposiciones en efectivo de 35.700,00 euros , disposiciones e imposiciones que no han hecho ninguno de los componentes del consejo rector de esta entidad.
En XZ S. COOP. Bys aparece como empleada habiendo obtenido una percepción dineraria integra de 6.950,00 euros anuales, cuantía inferior al salario mínimo interprofesional. ... XZ S. COOP. se constituye con fecha 22-04-2019 y coincide con que en el ejercicio 2019 empieza el devengo de las deudas de XT SL. (....)
En el ejercicio 2008 Axy compra 800 participaciones de XW, SL, a su madre por importe de 80.000,00 euros .
A consecuencia de esta transmisión su madre pasa de tener un 69% de participación en el capital social de XW, SL, a tener un 47,7% del capital social que además de una ocultación de 800 participaciones en favor de su hija, también supuso que Bys dejara de tener el "control directo" sobre dicha entidad (<50%) que dificultaría la acción de embargo de participaciones y la posterior prohibición de disponer en los términos del artículo 170.6 de la LGT, sobre los inmuebles titularidad de XW, SL. (....)
Bys (...) con fecha 26 de junio de 2008 vende a su hija Axy con DNI … según consta en la escritura pública de dicha fecha, ante el notario ..., con número ... de su protocolo, la siguiente finca urbana de su titularidad: "FINCA_1_DIRECCION_1- ".
Es el cuarto contando de derecha a izquierda según se mira el edificio desde ... Tiene una superficie construida de sesenta y siete metros y cinco decímetros cuadrados. ...;Cuenta, asimismo, con un trastero en la planta de sótano, señalado con el número ..., con una superficie construida de seis metros cuarenta y tres decímetros cuadrados...;" Esta finca figura inscrita en el Registro de la Propiedad de ..., Tomo ..., Libro ..., folio ..., finca número ... El precio declarado en la compraventa es de 120.000,00euros.
Unos meses después, Bys (...) el 12 de noviembre de 2008 vende a su hija Axy con DNI … según consta en la escritura pública de dicha fecha, ante el notario …, notario del Ilustre Colegio de ..., con número ... de su protocolo, las siguientes participaciones sociales de la entidad XW, SL.: 800 participaciones sociales, números 1.171 al 1.970, ambos inclusive, de 100,00 euros de valor nominal cada una de ellas, de la mercantil "XW, S.L.
El precio declarado en la compraventa es de 80.000,00euros que declara la parte vendedora tenerlo recibido de la parte compradora, con fecha de la escritura, en dinero en efectivo.
En el ejercicio 2008 Bys era representante legal y socia de la mercantil NP, SL, entidad cuya actividad estaba encuadrada en el epígrafe 502.4
"Cimentaciones y Pavimentaciones" del Impuesto sobre actividades económicas, el administrador de dicha entidad era ... , pareja de Bys.
Con fecha 8 de septiembre de 2008 Bys se da de alta en la actividad del epígrafe 501.3 "Albañilería y pequeños trabajos de construcción" hasta el 25 de febrero de 2011, dedicándose realmente a la actividad encuadrada en el epígrafe 502.4 "Cimentaciones y Pavimentaciones" del Impuesto sobre actividades económicas, es decir a la misma actividad a la que se dedicaba la mercantil NP, SL de la que era representante legal y socia.
Esta diferencia entre la actividad declarada y la realmente ejercida es el motivo principal por el cual se levantan actas por IRPF 2008/2009/2010 y por IVA 2008/2009/2010, ya que estaba declarando los rendimientos netos de su actividad empresarial por el Régimen de Estimación Objetiva del IRPF cuando su actividad real era la de Cimentaciones y pavimentaciones, actividad que no está incluida en la Orden que regula las actividades incluidas en el Régimen de Estimación Objetiva del IRPF.
El otro motivo por el que se levantan las actas es por la falta de declaración del incremento de patrimonio derivado de las ventas por las que su patrimonio se oculta en el ejercicio 2008 y otra venta realizada en 2009 de una finca rústica.
Bys (...) en los ejercicios 2008 y 2009 realiza varias operaciones de venta de inmuebles por lo que se produjo una variación en el valor del patrimonio.
Existió una alteración en la composición de dicho patrimonio y la renta obtenida no estaba sujeta al impuesto por otro concepto, requisitos que concurren en dichas operaciones para que se entienda producida una ganancia o pérdida patrimonial que no ha declarado.
Las operaciones de venta realizadas en el ejercicio 2008 se corresponden con la venta de la FINCA_1_DIRECCIÓN_1 del Registro de la Propiedad de ... a su hija y a la aportación no dineraria para la constitución de la sociedad XW SL, con NIF … de varias fincas con un valor en escritura de 260.000,00 euros , descontando las cargas existentes.
Por estas actas se descubre en total una deuda que asciende a 1.006.161,42 euros y que a la fecha de este documento ha pagado 110.566,85 euros procedentes de los ingresos que ha realizado Axy como consecuencia de la derivación de responsabilidad que se acordó con fecha 18 de junio de 2019 a Axy por su colaboración en la ocultación del inmueble FINCA_1_DIRECCIÓN_1 del Registro de la Propiedad de ...
NP, SL presenta el cese de la actividad con fecha 12 de septiembre de 2008 y deja una deuda pendiente de pago de 17.000 euros aproximadamente.
Con fecha 30 de julio de 2008 se constituye XW, SL, entidad de la que también es administradora y socia Bys cuya participación en el capital social suscribe con las aportaciones de inmuebles de su titularidad por valor de 260.000,00 euros según lo otorgado en la escritura pública de constitución. El resto de las participaciones las suscribe NP, SL, mediante la aportación de otras fincas por valor de 117.000,00 euros según dicha escritura.
Con fecha 17 de septiembre de 2008, una vez presentado el cese de NP, SL., Axy adquiere de NP, SL. el VEHÍCULO_1 ...
Posteriormente, con fecha 12 de noviembre de 2008 ante la notario … con número … de su protocolo se otorga escritura pública de compraventa de participaciones sociales donde consta que Bys vende a Axy 800 participaciones sociales de XW, SL, concretamente las señaladas con los números 1.171 a 1.970, inclusive por importe de 80.000,00 euros .
Y con estas operaciones, se evidencia un proceso de ocultación de los bienes de Bys, con valor económico susceptibles de embargo, en el que prácticamente todas estas operaciones se realizan antes de que empiece a ejercer la actividad de Cimentaciones y Pavimentaciones Bys (08/09/2008) que, como antes se ha dicho supusieron el nacimiento de una deuda de 1.006.161,42 euros :
La sociedad NP, SL, de la que era representante legal Bys se hace insolvente con la aportación de inmuebles a XW, SL (30/07/2008) y con la venta del VEHÍCULO_1 a Axy (17/09/2008).
Bys también se pone en situación de insolvencia al vender uno de sus inmuebles a su hija (26/06/2008), al hacer la aportación no dineraria del resto de inmuebles de su propiedad a la sociedad XW, SL. en su constitución (30/07/2008) y además al vender a su hija 800 participaciones sociales de la entidad XW, SL. (12/11/2008).
Por tanto, cuando la deuda proveniente de las actas incoadas está en condiciones de ser cobrada mediante la realización de embargos, puesto que no se realiza el ingreso de la misma por el obligado al pago ni en periodo voluntario de pago ni en la fase de apremio, ya no hay bienes susceptibles de embargo a nombre de Bys (...) a excepción de una plaza de garaje que ya tenía anotaciones anteriores de embargo a nuestra anotación y que por el importe de dichas cargas hacía ineficaz la ejecución del bien. (.....)
En el presente caso, Axy después de comprar el inmueble a su madre y antes de adquirir las participaciones sociales que también pertenecían a su madre, con fecha 17-09-2008 compra a NP, SL un VEHÍCULO_1. Recordemos que NP, SL, es una entidad vinculada a la deudora, que cesa en la actividad dejando deuda pendiente de pago.
Axy con fecha 28-06-2012 compra una vivienda, una plaza de garaje y un trastero en la DIRECCIÓN_2 cuya ubicación coincide con el domicilio de su madre. Es decir, la madre vive en una vivienda comprada a nombre de su hija una vez transmitido todo su patrimonio y los gastos de dicha vivienda se pagan a través de una cuenta de titularidad de Axy, pero de la que está autorizada Bys y que por supuesto recibe ingresos de otras fuentes...;.XW, SL, XT, SL, NP, SL, de la propia Bys...;.. para pagarlos.
Con fecha 15-06-2017 Axy compra también el VEHÍCULO_2 a XT, SL, vehículo que XT, SL había adquirido con anterioridad de Bys.
Axy antes de colaborar con las ocultaciones estaba pagando un préstamo hipotecario en la cuenta ..73 cuyas mensualidades incumplía con frecuencia y las pagaba una vez que le llegaba la transferencia de su madre, ingresos de NP, SL. o ingresos en efectivo de su madre.
Es decir que cuando decide empezar a comprar a su madre el inmueble y las participaciones ocultadas ya necesitaba los ingresos que su madre le pasaba a la cuenta bancaria antes mencionada para poder pagar el préstamo hipotecario de la vivienda donde residía Axy. Parece una contradicción que una hija que necesita de la ayuda de su madre para pagar sus gastos, de repente empiece a comprarle a su madre el patrimonio, compre los vehículos de las entidades vinculadas a la madre y también compre una vivienda para que resida la madre sino hay detrás de estos hechos una intención clara de ocultar los bienes para que no haya nada a nombre de la deudora a la Hacienda Pública y difícilmente se puede justificar que habiendo participado Axy en tantas transmisiones y siendo utilizadas sus cuentas bancarias para otras operaciones que no tienen nada que ver con su gestión corriente, no supiera nada del daño que iba a causar a la Hacienda Pública más si cabe porque Axy en 2008 tenía 27 años.
En cuanto a la compra de participaciones sociales por importe de 80.000,00 euros, no se ha podido verificar a través del movimiento de cuentas que Axy realizara dicho pago."
TERCERO.- En su escrito de interposición la reclamante alega, en síntesis:
-Que ha pesar de la profusa motivación del acuerdo, prácticamente nada se dice respecto de la principal alegación realizada durante la tramitación del expediente, es decir, que las mismas deudas ahora reclamadas fueron objeto de expediente de derivación de responsabilidad con número de referencia ...07 finalizado mediante acuerdo de 18/06/2019 que devino firme. Se puede comprobar que los hechos relatados en las actuaciones ahora notificada son los mismos, así como que los fundamentos jurídicos en los que se pretende sustentar el expediente son prácticamente idénticos, hasta el punto que se vuelve a incluir entre los "presupuestos objetivos de la responsabilidad tributaria" la venta de la FINCA_1_DIRECCIÓN_1 del Registro de la Propiedad de ... Se pretende reiniciar un expediente ya finalizado y firme. Lo cierto es que se modifican los elementos en base a los cuales se adoptó la decisión de no recurrir la liquidación notificada del primer expediente en atención al importe reclamado.
Así respecto a un procedimiento de comprobación limitada, se entiende que es extrapolable, la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2020 concluye que si la Administración ya contaba con toda la documentación necesaria para regularizar la obligación fiscal objeto de revisión desde el primer procedimiento, no podía volver a comprobar la operación en un segundo procedimiento.
Una cosa hubiera sido el conocimiento de nuevos hechos lo que no hubiera impedido utilizar hechos que guardaran relación con éstos que ya hubieran sido objeto de actuaciones previas, pero caso distinto es es que para motivar y justificar la derivación de responsabilidad previa ya se contemplara la venta de las participaciones sociales de la mercantil XW SL, objeto del nuevo expediente.
-Prescripción. La interrupción de prescripción respecto del deudor principal únicamente puede tener efectos en relación con aquellos que ya han sido declarados responsables por dichas deudas.
-Expediente incompleto. En el fundamento de derecho tercero se reconoce abiertamente que el expediente administrativo está incompleto lo que se pretende justificar alegando el alcance de las actuaciones permitidas al declarado responsable.
En este sentido el TEAR de Valencia en su fallo de 26/01/2021 exige que en el expediente administrativo se incluyan todas las liquidaciones y autoliquidaciones que se exijan al responsable, incluso aunque el 174.5 de la LGT impida al responsable impugnarlas "al objeto de que el contribuyente hubiese podido ejercer adecuadamente su defensa en cuanto al alcance global del acuerdo de derivación", para que tanto el contribuyente como el Tribunal puedan confirmar la existencia real de las deudas que se derivan, así como su importe global.
-Se reitera en las alegaciones presentadas durante el procedimiento, en las que en síntesis reseñaba:
Indefensión causada, únicamente ha tenido acceso a parte del expediente de la deudora principal, correspondiente a las deudas que se pretenden derivar. Ello es así, dado que únicamente constan en el expediente electrónico las Actas de la Inspección, sin encontrar las distintas Diligencias de Constancia de Hechos realizadas durante la tramitación de las mismas, ni los distintos libros registros aportados por la deudora, ni, en general, la documentación que permita tener un conocimiento suficiente de los expedientes de los que proceden las deudas de las que se me pretende hacer responsable.
La entidad patrimonial XW, S.L no dispuso ni realizó maniobras de ocultación respecto de los inmuebles aportados en su día, y que dicho patrimonio sigue, en su mayor parte, en la esfera de titularidad de la deudora principal, por lo que no cabe afirmar que se haya producido merma patrimonial alguna por dicha operación, respecto de la deudora principal.
En cuanto a la adquisición por su parte de la FINCA_1_DIRECCIÓN_1 del Registro de la Propiedad de ..., igualmente cabe afirmar que se trató de una alteración de la composición del patrimonio de la transmitente, ya que, como expresamente se reconoce en las actuaciones que obran en el expediente, el mismo fue objeto de compraventa, quedando totalmente acreditado que el importe de la venta tuvo acceso al patrimonio de la transmitente, utilizándose incluso parcialmente para cancelar la deuda hipotecaria que afectaba al bien.
La Administración en ningún caso ha podido, ni podrá, acreditar que la finalidad de esta operación fuera la de impedir que la Hacienda Pública pudiera hacer efectivo el cobro de las deudas y sanciones que se pretenden derivar, sobre todo teniendo en cuenta que las operaciones en las que pretende basar las presentes actuaciones son anteriores a las deudas reclamadas. Concretamente, la escritura de compraventa de las participaciones sociales de XW, S.L. se otorgó en noviembre de 2008, mientras que no es hasta el año 2012 cuando se inicia el procedimiento inspector de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, por Io que la posible obligación de pago que resultó de dichas actuaciones, y que ahora se reclama, era una cuestión totalmente desconocida por la propia deudora principal en el momento que decidió transmitir las indicadas participaciones.
Del estudio de las Actas, ya que no ha tenido acceso a ningún documento más del expediente, es la existencia de un desconocimiento absoluto de la normativa tributaria que resultaba de aplicación a la nueva actividad emprendida a partir del año 2008, como consecuencia de la crisis del sector de actividad de la promoción inmobiliaria y Ia construcción.
La razón por Ia que dicha transmisión se realizó no fue otra, en palabras de su madre, que permitirle tener alguna participación, siquiera minoritaria, en dicha sociedad, por si a ella le ocurría algo, ya que por motivos de trabajo se trasladaba con mucha frecuencia de ciudad, con el riesgo que ello conllevaba.
Son operaciones puntuales muy anteriores al nacimiento de las deudas objeto del presente expediente las únicas con las que tiene relación, y tienen una explicación lógica desde el punto de vista económico y el momento y circunstancias en las que se llevaron a cabo, mientras que nada de lo relatado en el expediente permite concluir la intencionalidad y el ánimo de coadyuvar en la realización del perjuicio ocasionado
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El artículo 42.2 de la Ley 58/2003 establece:
"También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria."
La responsabilidad solidaria establecida en este artículo tiene su fundamento último en la responsabilidad por actos ilícitos que tiene su origen en lo establecido en el artículo 1902 del Código Civil. En este caso, el daño no es otro que el perjuicio de la acción de cobro, que se vea imposibilitada, o al menos obstaculizada, por la conducta de la responsable.
Si analizamos el tipo de responsabilidad incorporado en el apartado transcrito observamos que en su primera parte establece los requisitos objetivos del mismo, consistentes en la necesidad de que el presunto responsable haya causado o colaborado en que se produzca la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago. Y en su segunda parte establece un requisito subjetivo, cual es que tal ocultación o transmisión se haya verificado con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. Si no concurre cualquiera de estos requisitos, la declaración de responsabilidad será improcedente.
Los conceptos de causante o colaborador en la realización de una conducta ilícita han sido acuñados en el ámbito de nuestro Derecho Penal y más tarde han sido trasladados a otras esferas, como el derecho sancionador administrativo o la responsabilidad tributaria. Por ello, para analizar qué se entiende por causante o colaborador es conveniente acudir a los conceptos acuñados en el ámbito del Derecho Penal para, con posterioridad y con las matizaciones necesarias al no encontrarnos en un ámbito penal ni sancionador, aplicarlos al ámbito de la responsabilidad tributaria. Como causantes o colaboradores en realización de un ilícito, según nuestro Derecho Penal, pueden entenderse: 1ºTodas las personas que toman parte directa en la realización de la actuación ilícita. 2ºQuien utilice fuerza sobre la persona que realice materialmente la actuación antijurídica 3º Los sujetos que hayan inducido o instigado la realización de los hechos constitutivos de la actuación antijurídica 4º Quien tenga la consideración de colaborador necesario y la de cómplice.
En segundo lugar, es necesario que se produzca la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago. Como señaló este Tribunal Central en su resolución de 25 de junio de 2008, recaída en el recurso de alzada RG 1090/2007 (Fundamento de Derecho Tercero), "el concepto de ocultación a los presentes efectos no significa que el objeto desaparezca, lo cual es imposible, o se desconozca quién es su titular, porque no se puede hacer una compraventa en la que sólo exista el vendedor. Lo que significa este concepto es que el bien susceptible de embargo se ponga fuera del alcance de la Administración tributaria de manera que no pueda llevarlo a cabo directamente". Asimismo, en la resolución de este Tribunal Central de 10 de marzo de 2009 recaída en el recurso de alzada RG 2416/2007 (Fundamento de Derecho Segundo) se señala que "El concepto de ocultación a los presentes efectos no significa necesariamente que el inmueble salga del círculo patrimonial de los deudores principales (no presuntos deudores). Lo que significa este concepto es que el bien susceptible de embargo se ponga fuera del alcance de la Administración tributaria -al cambiar su titularidad-, de manera que no pueda llevarlo a cabo directamente". Por lo tanto, lo esencial en los conceptos de ocultación o transmisión es que la actividad desarrollada que se integra en el presupuesto de hecho de la responsabilidad impida a la Administración tributaria la actuación recaudatoria que de otro modo hubiese podido realizar.
En tercer lugar, exige que la ocultación o transmisión se haya realizado con una finalidad concreta, como es impedir la actuación de la Administración tributaria. Y es precisamente este requisito el nexo de unión principal de la conducta con el elemento subjetivo de este presupuesto de responsabilidad. Es necesario que la conducta consistente en ocultar o transmitir el bien haya sido realizada con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, dado que si se demuestra que la finalidad de la ocultación o transmisión ha sido otra, al carecer de intencionalidad perjudicial, no se tendrá que responder del presunto daño causado.
Por lo tanto, este supuesto de responsabilidad exige acreditar que se ha actuado de forma intencionada, con voluntad de impedir la actuación de la Administración tributaria que de esta manera se verá imposibilitada de trabar bienes o derechos del deudor, bien porque han salido de su esfera patrimonial, pasando a ser formalmente de titularidad de otras personas, bien porque sencillamente se han ocultado, haciéndose imposible que sean alcanzados por la Administración tributaria.
Pero además la ocultación o transmisión debe llevar anidada una actuación de vaciamiento patrimonial, dado que si la transmisión no supone tal vaciamiento, (en la práctica totalidad de los casos la ocultación si conllevara el vaciamiento patrimonial) sino la mera modificación de la composición del patrimonio, no podremos hablar de una conducta antijurídica por cuanto lo único que se habrá producido es el cambio real de un bien o derecho por otro distinto. Si el bien o derecho que ingresa en el patrimonio del obligado al pago también puede ser objeto de la actuación recaudatoria de la Administración tributaria en términos similares a los que podría haberlo sido el que sale, no podrá concluirse que la transmisión ha sido realizada con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. Ello no significa que toda transmisión que suponga el ingreso de un bien o derecho en el patrimonio del deudor excluye la existencia de responsabilidad, dado que si el bien que ingresa presenta mayores dificultades o impedimentos para la actuación de la Administración tributaria, podrá haberse producido el vaciamiento patrimonial señalado a pesar de la entrada de un bien o derecho en el patrimonio del obligado al pago.
Por otra parte, como señala la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de julio de 2011 (Recurso 13/2010): "Para que tal declaración tenga lugar: 1) Se exige la existencia de una conducta activa de los sujetos, es decir, que a través de su actuación se revele la búsqueda de la finalidad perseguida, que no es otra que intentar impedir la actuación de la Administración tributaria. 2) No es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado."
Y además hay que señalar que en este caso la carga de la prueba de la concurrencia de los requisitos objetivos y subjetivos recae en la Administración tributaria, que de acuerdo con la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de marzo de 2010 (recurso 307/2008) debe "demostrar que el negocio jurídico realizado con la concurrencia de voluntades del deudor principal y deudor solidario es un negocio jurídico tendencial, realizado con la finalidad de ocultar o esconder los bienes del deudor principal de la posibilidad de su realización por la Hacienda Pública (...). Lo anterior se ha acreditado mediante una prueba indiciaria pues normalmente no existe, en estos casos, un reconocimiento expreso del hecho."
Y respecto al momento en que se pueden realizar conductas, el Tribunal supremo en Sentencia 343/2021 de fecha 11/03/2021 dispone que:
"En interpretación del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la derivación de responsabilidad puede alcanzar a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión de los bienes o derechos del obligado al pago, cuando resulta acreditado por la Administración tributaria que se ha actuado de forma intencionada con la finalidad de impedir su actuación".
CUARTO.- En cuanto a la alegación del interesado relativa a la reiteración de procedimientos, la oficina gestora reseñó en el acuerdo impugnado que:
"Las deudas pendientes de pago de Bys son las que en este Equipo Regional de Recaudación están en gestión de cobro y a tal efecto se acordó el inicio de actuaciones de derivación de responsabilidad tributaria de carácter solidario en aplicación del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria 58/2003 notificado a Axy con fecha 16 de marzo de 2021.
Para el cobro de esas deudas se acordaron con anterioridad Derivaciones de Responsabilidad Solidaria tanto a la recurrente como a XW, SL, otro colaborador en el proceso de ocultación que realizó Bys.
Hay que destacar que la suma del alcance de las dos derivaciones de responsabilidad acordadas no supone ni la mitad de la deuda liquidada a Bys.
En un proceso de ocultación suceden con frecuencia varios hitos y no en todos colaboran las mismas personas o entidades, ni se ocultan en cada uno de los actos de ocultación los mismos bienes.
Por tanto, para poner en contexto el acto de ocultación por el que se pretende derivar ahora la responsabilidad a Axy, la compraventa de participaciones sociales de la mercantil XW, SL con fecha 12 de noviembre de 2008, se relatan los mismos hechos que ya se relataron en el acuerdo de derivación con número de referencia ...07 por la participación en la ocultación de una vivienda puesto que forman parte del mismo proceso de ocultación y por tanto se pone de manifiesto que la compraventa de participaciones sociales no fue un hecho aislado.
El alcance de la derivación de responsabilidad acordada con número de referencia ...07 hacía referencia a un solo hecho que fue la compraventa de la vivienda y el alcance de la responsabilidad estaba ligado exclusivamente al valor del inmueble adquirido a su madre ya que de esa manera se cuantifica el daño realizado al colaborar con la ocultación de ese bien, por tanto no puede pretender en sus alegaciones que, habiendo participado en más de un hecho cuyas consecuencias eran el vaciamiento patrimonial de su madre solo se le derive la responsabilidad por uno solo de los actos de ocultación."
Este Tribunal comparte los argumentos de la oficina gestora. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo 57/2022 de fecha 25/01/2022 dispone que:
"Efectivamente, hemos afirmado: "si se lee detenidamente el art. 42.2 LGT 58/2003, se comprueba que el peculiar fundamento de esta forma de responsabilidad solidaria, no está vinculado directa e inmediatamente al "deudor principal" y a la deuda pendiente de pago por éste, sino a la garantía de que el deudor principal, pero también cualquier otro obligado al pago, responda de la deuda con su patrimonio. De ahí que el alcance de su responsabilidad no venga dado por la extensión de la deuda dejada de pagar por el "deudor principal" sino por el valor de los bienes embargados o susceptibles de serlo, que actúa como límite a la responsabilidad en los supuestos del art. 42.2 LGT.
No nos hallamos ante la figura de un responsable a quien la ley sitúa junto al deudor principal para hacer frente al pago de la deuda por éste impagada en la forma que se posiciona el responsable en el art. 41.1 LGT, sino ante un responsable que la ley califica como tal por la relación mantenida con los bienes susceptibles de ser embargados, por lo tanto, con independencia de quién sea el "deudor principal" y del total importe de la deuda que deja de pagar.
De ahí, por ello, que el art. 42.2 LGT evite en todo momento situar a estos responsables solidarios "junto al deudor principal" posicionándolos, siempre, por su relación con los bienes susceptibles de embargo "del obligado al pago", ya sea éste un "deudor principal" del art. 35.2 LGT, ya, como en este caso, un responsable subsidiario. Es decir, el referente de estos responsables no son los "deudores principales" sino los bienes sustraídos a la garantía patrimonial que se podría haber hecho efectiva mediante la acción de embargo o enajenación por la Hacienda pública que describe el art. 42.2.a LGT."
Por tanto, al pivotar este tipo de responsabilidad sobre los bienes sustraídos a la garantía patrimonial debe reputarse distinto el objeto de los dos procedimientos de derivación de responsabilidad, en cuanto a que se referían a la ocultación de bienes distintos. Todo ello sin perjuicio de la existencia de referencias cruzadas para remarcar que la concreta ocultación no fue un hecho aislado, a efectos de argumentar la existencia de intencionalidad entre los intervinientes.
En este sentido, no es aplicable al caso la Sentencia del Tribunal Supremo invocada por la reclamante, en cuanto a que ésta se refería a la práctica de liquidaciones sucesivas en relación a una misma obligación tributaria, para la que la LGT de manera expresa impone estrictas limitaciones.
QUINTO.- En cuanto a la alegación relativa a la prescripción la resolución 2288/2016 del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21/07/2016 dispone que:
"Señala el artículo 68.8 de la LGT:
"8. Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás.
Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción solo afectará a la deuda a la que se refiera.
La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan."
Así lo ha manifestado el TEAC en su resolución de 10 de marzo de 2010 RG 222/07 dictada en un supuesto de declaración de responsabilidad solidaria al amparo del artículo 42.2.a) LGT :
"Además, debe indicarse que las actuaciones que interrumpieron el periodo de prescripción de la deuda por lo que respecta al deudor principal, lo interrumpieron también respecto al declarado responsable solidario, ya que el mencionado artículo 68, en su apartado 7, determina que "interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables......"; dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables......".
Asimismo este criterio es reiterado en otras resoluciones TEAC como la dictada el 7 de junio de 2012 RG 1709/2010, que cita otros precedentes (como las dictadas el 14 de febrero de 2007 RG 3128/2008 y de 18 de noviembre de 2009 RG 1062/2009), de la que se extrae el siguiente criterio:
"Una vez comenzado el plazo de prescripción para los deudores solidarios, tras finalizar el plazo de pago en período voluntario para el deudor principal, se interrumpe por las actuaciones llevadas a cabo respecto de otros obligados al pago que, en este caso, se realizaron respecto del deudor principal y frente a otro responsable solidario"
En el mismo sentido se pronuncia el TEAC en un supuesto de interrupción de la prescripción de la acción para exigir la responsabilidad subsidiaria por actos realizados frente al deudor principal, RG 5159/2009 de 4 de octubre de 2012, que señala:
"los actos interruptivos frente al deudor principal interrumpen el plazo de prescripción de la acción de la Administración tributaria para exigir la responsabilidad tributaria al responsable."
Así lo corrobora también el Tribunal Supremo en sentencias de 22 de septiembre de 2002 (Rec. nº 7602/97) y de 23 de marzo de 2004 (Rec. nº 11306/1998). En la primera de ellas se indica:
"La sala entiende <obiter dictum> que, por tratarse de presuntos sujetos pasivos solidarios, las actuaciones administrativas realizadas, como dispone el artículo 66.1 a) y b) de la Ley General Tributaria, con conocimiento formal de (...), sujeto pasivo, así como por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, a instancia del mismo, tienen respectivamente virtualidad interruptiva respecto de todos los demás sujetos pasivos. Esta conclusión deriva de los dispuesto en el artículo 1974 del Código Civil, aplicable supletoriamente según preceptúa el artículo 9, apartado 2 de la Ley General Tributaria, toda vez que esta ley no contiene al regular la prescripción de las obligaciones tributarias, norma alguna sobre las obligaciones solidarias. El artículo citado, dispone:<La interrupción de la prescripción de acciones en las obligaciones solidarias aprovecha o perjudica por igual a todos los acreedores y deudores>. También se llega a esta misma conclusión, por lo dispuesto en el artículo 62.2 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990 de 20 de diciembre, que dispone: "Interrumpido el plazo de prescripción para uno, se entiende interrumpido para todos los obligados al pago, no obstante si éstos son mancomunados y sólo le es reclamada a uno de los deudores la parte que le corresponda, no se interrumpe el plazo para los demás", precepto que corrobora que tratándose de obligados tributarios solidarios la interrupción de la prescripción a uno de los sujetos pasivos solidarios tiene eficacia interruptiva para todos los demás".
(....)
.....queda pronunciarse sobre la interpretación que ha de darse al artículo 68.7 de la LGT en la medida en que la resolución que da lugar a otro de los criterios aquí debatidos considera que para que sea aplicable es necesario que se trate de sujetos que tengan la condición de obligados al pago de la deuda, condición que solo puede concurrir en los responsables cuando se haya iniciado frente a ellos la acción recaudatoria encaminada a determinar dicha condición. Dicho de otra forma, si cabe distinguir entre el responsable ya declarado del responsable no declarado formalmente. Para resolver esta cuestión es necesario determinar el momento en el que nace la responsabilidad, tema que también fue abordado por el TEAC en la resolución dictada en unificación de criterio el 30 de septiembre de 2015 en su Fundamento de Derecho Tercero:
"(...)
El nacimiento de la obligación del responsable regulada en el 42.2 a) LGT exige un deudor principal y la intervención de un tercero para ocultar los bienes que será el nuevo titular de los mismos; es decir, existe un deudor que pretende ocultar su patrimonio y se sirve de este tercero que incurre en el presupuesto de la letra a) del artículo 42.2 LGT. Pero para que se pueda declarar la responsabilidad es necesaria la realización de dos presupuestos de hecho: 1) el hecho imponible realizado por el obligado tributario principal, que supone el nacimiento de la obligación tributaria principal, y 2) la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad. Sólo la conjunción de ambos presupuestos permite el nacimiento de la obligación del responsable. Esta obligación nace ilíquida por lo que la Ley regula un procedimiento específico para liquidarla, o lo que es lo mismo, declarar la obligación del responsable.
Tal y como señala el Tribunal Supremo, "la derivación de la acción administrativa constituye una conditio iuris para la exigibilidad de la deuda, al margen de que la obligación ex lege del responsable surja con la realización del presupuesto de hecho establecido por la ley". (...)"
Este criterio ha sido siempre mantenido por el TEAC en sus resoluciones, tales como RG 1576/2005 de 28 de marzo de 2007, que señala:
"(...) la posición deudora de los responsables no deriva de la realización del hecho imponible del tributo sino del específico presupuesto de hecho de la responsabilidad fijado por la ley, que se constituye así en el hecho que origina la relación, y en la causa de ella, y les atribuye la condición de obligados secundarios respecto de quienes han realizado el hecho imponible; es decir, la obligación tributaria nace para los responsables cuando se ha producido el hecho imponible y, además, el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad.(...)"
Este criterio se ve corroborado por el Tribunal Supremo en sentencias como la dictada el 25 de abril de 2008 (Rec. nº 6815/2002) que señala
"Por ello, puede afirmarse que aunque la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad constituye al responsable en obligado al pago, esa obligación no puede hacerse efectiva en ese momento; consecuentemente, el acto de derivación de la acción administrativa tiene un doble efecto: meramente declarativo en cuanto a la existencia de la obligación, (...)".
O también la dictada 27 de septiembre de 2012 (Rec. nº 3103/2009), en el que en un supuesto de adopción de medidas cautelares contra un presunto responsable solidario con anterioridad a la iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad indicando que:
"Como en ocasiones hemos dicho la derivación de la acción administrativa constituye una conditio iuris para la exigibilidad de la deuda, al margen de que la obligación ex lege del responsable surja con la realización del presupuesto de hecho establecido por la ley. (...)
De ello se concluye que la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad constituye al responsable en obligado al pago independientemente de que esta obligación no pueda hacerse efectiva o no sea exigible en este momento, puesto que para su exigibilidad se precisa el acto de declaración de responsabilidad o derivación de la acción administrativa que tiene un doble efecto: meramente declarativo en cuanto a la existencia de la obligación y constitutivo de su exigibilidad. Por lo tanto, no puede entablarse diferencia alguna, a los efectos regulados sobre la interrupción de la prescripción del actual 68.8 LGT, entre un responsable declarado y un responsable no declarado puesto que ambos igualmente han incurrido en el supuesto de hecho determinante de la responsabilidad, si bien, respecto del segundo de ellos aún no se ha dictado el acuerdo de declaración de responsabilidad que determine el alcance de la misma, pero la interrupción del plazo de prescripción para el deudor principal o para otros obligados al pago implica también la interrupción del plazo de prescripción para los responsables solidarios."
A partir de esta argumentación, el Tribunal Central fijó el siguiente criterio:
"La realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad constituye al responsable en obligado al pago, independientemente de que esta obligación no pueda hacerse efectiva o no sea exigible en este momento, puesto que para su exigibilidad se precisa el acto de declaración de responsabilidad o derivación de la acción administrativa, el cual tiene un doble efecto: meramente declarativo en cuanto a la existencia de la obligación y constitutivo en cuanto a su exigibilidad. Por lo tanto, no puede establecerse diferencia alguna, a los efectos regulados sobre la interrupción de la prescripción del actual 68.8 LGT, entre un responsable declarado y un responsable no declarado, puesto que ambos igualmente han incurrido en el supuesto de hecho determinante de la responsabilidad, si bien, respecto del segundo de ellos, aún no se ha dictado el acuerdo de declaración de responsabilidad en que se determina el alcance que le corresponde, pero la interrupción del plazo de prescripción para el deudor principal o para otros obligados al pago implica también la interrupción del plazo de prescripción para estos responsables solidarios."
En el acuerdo impugnado se detallan pormenorizadamente los actuaciones frente a la deudora principal interruptivas de la prescripción, habiendo sido incorporadas al expediente administrativo. en consecuencia, siguiendo la doctrina expuesta, deben rechazarse las alegaciones de la reclamante al respecto.
SEXTO.- En cuanto a la supuesta falta de las liquidaciones en el expediente, lo que se exige en la resolución del TEAR de Valencia alegada por la reclamante, cuyo criterio es mantenido también por el TEAC, es que se incorporen las liquidaciones, cosa que se ha hecho. La reclamante reconoce que en el expediente figuran las actas de inspección (en conformidad) y de lo que realmente se queja es que no se han incorporado el resto de la documentación del expediente En este sentido, mientras que la incorporación de las liquidaciones es necesaria para que tanto el contribuyente como el Tribunal puedan confirmar la existencia real de las deudas que se derivan, así como su importe global, tal y como se señala en la resolución invocada, no es necesaria la incorporación del resto del expediente, ya que, como señala la oficina gestora, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 174.5, párrafo segundo, de la LGT no se pueden impugnar las liquidaciones practicadas.
Examinado el expediente se aprecia que en lo que se refiere a las 3 multas de tráfico, sólo constan las providencias de apremio y no las propia sanciones impuestas por la Jefatura de Tráfico y que al parecer no fueron solicitadas por la AEAT para su incorporación al expediente. Las alegaciones de la reclamante solo pueden estimarse respecto a dichas deudas, teniendo en cuenta que aunque se excluyan las mismas del acuerdo de declaración de responsabilidad, seguirá sin excederse el límite de 80.000 euros del alcance, fijado por el valor de las participaciones ocultadas.
SÉPTIMO.- La reclamante alega que no se ha producido el requisito objetivo de este tipo de declaración ya que entiende que no hay vaciamiento patrimonial, sino solo cambio en la composición de su patrimonio. No obstante, como se ha reseñado anteriormente si el bien que ingresa presenta mayores dificultades o impedimentos para la actuación de la Administración tributaria, podrá haberse producido el vaciamiento patrimonial señalado a pesar de la entrada de un bien o derecho en el patrimonio del obligado al pago.
Así, en el caso de las participaciones (cuya ocultación es el objeto del procedimiento) por la venta se obtiene un importe en efectivo del que no se ha dado justificación ni de su origen ni destino, pero aun cuando fuese cierto, es obvio que las posibilidades de embargo del mismo eran escasas o nulas. Con esta operación, junto con la aportación a XW, SL, la deudora principal deja de ser titular de una serie de inmuebles para ser titular de una participación minoritaria en una sociedad SL (resultando de general conocimiento que se trata de un bien de mucho más difícil e incierta ejecución que dichos inmuebles) y supuestamente de un dinero en efectivo de localización desconocida.
Por tanto, deben de rechazarse las alegaciones de la reclamante al respecto.
OCTAVO.- En relación con la ausencia de intencionalidad (elemento subjetivo) alegada, hay que tener en cuenta que la anteriormente mencionada Sentencia del Tribunal Supremo 343/2021 de fecha 11/03/2021 se reseña la posibilidad de aplicar la responsabilidad prevista en el artículo 42.2 a) de la LGT si se acredite la existencia de un acuerdo previo a la producción del devengo de determinados impuestos con la finalidad de evitar la ejecución de las deudas tributarias.
En este sentido, la prueba de la existencia de dicho acuerdo se demuestra, generalmente, por un cúmulo de indicios racionales como puede ser la ausencia de otra explicación lógica de la operación, la vinculación entre deudor y responsable, la incongruencia económica de la operación, la concatenación temporal de la misma con la aparición de la deuda, etc.
Por lo tanto, debe acreditarse la connivencia con la ocultación o transmisión fraudulenta del responsable, en principio a través del conjunto de indicios que indiquen que la finalidad de la operación era impedir o dificultar el cobro, y que el presunto responsable era consciente de tal finalidad.
En el presente caso de los hechos que constan en el acuerdo impugnado se deduce la existencia de los siguientes indicios.
-Vinculación entre las partes, relación madre-hija. Confusión en la utilización de cuentas bancarias.
-Concatenación temporal, aunque el acto de ocultación es anterior al devengo de las deudas, se aprecia que inmediatamente después del mismo empiezan a generarse obligaciones tributarias de elevados importes que no son reconocidas ni ingresadas en la Hacienda Pública. Resulta iverosímil la alegación de que el origen de las deudas se debió desconocimiento absoluto de la deudora de la normativa tributaria que resultaba de aplicación a la nueva actividad, cuando llegó a facturar más de un millón de euros anuales por la misma.
-Despatrimonialización de la deudora, que deja de ser titular de la totalidad de un importante patrimonio inmobiliario. Es igualmente iverosímil (de acuerdo con el ejercicio de la sana crítica) la justificación de que eran operaciones en previsión de un posible accidente fatal de circulación.
-Retentio possessionis, la deudora sigue usando la vivienda trasmitida y mantiene una participación en la sociedad.
-Precio. Pago en efectivo inusual dado el importe de la operación. La reclamante no acredita, ni tan siquiera explica el origen del dinero, mientras que la oficina gestor ha procedido al análisis de sus cuentas sin que se haya verificado la realización del pago.
Entiende este Tribunal que la existencia de este conjunto de indicios acreditan la existencia del elemento intencional, por lo que deben de desestimarse las alegaciones al respecto.
NOVENO.- En consecuencia, debe estimarse parcialmente la resolución, confirmando el acuerdo de declaración de responsabilidad pero excluyendo del mismo las deudas con clave ...65, ...21 y ...20 (multas de tráfico). Hay que reseñar que al continuar siendo el importe de las deudas incluidas en el acuerdo superior al límite de 80.000 euros (valor de los bienes ocultados), resulta inalterada la cantidad exigida.