En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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Cuantía (euros)
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Liquidaciones
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30-02668-2021
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30/07/2021
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03/08/2021
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3.368,32
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A30...98 A30...72
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30-04274-2021
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30/07/2021
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03/08/2021
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1.474,49
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A30...98 A30...72
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SEGUNDO.- La reclamación número 30/2668/2021 fue interpuesta frente a acuerdo desestimatorio de resolución de recurso de reposición Número de recurso (Expediente/Referencia): 2021... RGE... que había sido notificado en fecha 01/07/2021 interpuesto frente a la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2016 con número de referencia ..., practicada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT Delegación de Murcia y de la que resultó una deuda con clave de liquidación A30...98 por importe de 3.368,32 euros.
La liquidación se motivaba, en síntesis, en lo siguiente:
"Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 29 de la LIS, por lo que se modifica la cuota íntegra previa.
- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS, por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
- A) Se ha declarado incorrectamente las bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S., por lo que se han modificado los saldos de las mismas. No consta en esta administración declaración por impuesto sobre sociedades del ejercicio 2015 y por lo tanto no hay bases imponibles negativas pendientes de compensación a 1-1-2016.
El contribuyente presenta alegaciones mediante asiento registral RGE... en fecha 28-04-2021 indicando no estar de acuerdo con la liquidación provisional efectuada por esta oficina - gestora porque:
1. Tras detectar que no he presentado el impuesto de sociedades de 2015 he procedido a realizar la presentación del mismo.
2. He de señalar que la compensación se ejerció en periodo voluntario para realizar la declaración del ejercicio 2016, requisito que ha sido mencionado en reiteradas ocasiones por distintas sentencias del tribunal supremo.
Las alegaciones son desestimadas por esta administración, dado que:
1. El contribuyente no presenta liquidación alguna en plazo en el ejercicio 2015. No puede optar a compensar ahora nada, ya que es una opción regulada en el artículo 119.3 LGT. Según resolución del TEAC del 04-04-2017 (1510/2013) con el incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del plazo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
En la declaración de 2015 que consta en la base de datos de esta Administración, con número de justificante ..., el contribuyente ha rellenado la casilla 500, pero falta por rellenar la casilla 550, por consiguiente en nuestra base de datos su saldo imponible negativo es de 0,00 euros.
2. Como regla general de nuestro derecho procesal, podemos señalar la que dispone que las sentencias surten efectos entre las partes litigantes en el proceso, que son quienes resultan vinculadas por lo que en ellas se resuelve. Así, en el ámbito contencioso administrativo y al amparo del artículo 72.3 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ley 29/98 de 13 de septiembre, la regla general es que las sentencias estimatorias de pretensiones de reconocimiento de una situación jurídica individualizada únicamente producirán efectos entre las partes.
Cabe señalar que las sentencias a las que alude el contribuyente no son vinculantes para la Administración por los siguientes motivos: según el artículo 7 de la Ley General Tributaria citada, son fuentes del ordenamiento tributario, las Leyes y disposiciones reglamentarias reguladoras de cada tributo. El artículo 89 de esa misma Ley, dispone que las consultas tributarias escritas tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, que deberán aplicar los criterios contenidos en las mismas. Por su parte, el apartado 7 del artículo 239 del citado texto legal, establece que la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativo regionales y al resto de la Administración tributaria. Por último, al enumerar las fuentes del derecho español, el apartado 6 del artículo 1 del Código Civil establece que la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.
El que existan Sentencias de algún Tribunal Superior de Justicia, en las que puedan apoyar sus argumentos el interesado, se considera absolutamente legítimo por parte de esta Administración, pero también es cierto, que éstas no pueden vincular a la Administración Tributaria, salvo para el caso concreto, hasta que no se manifieste el Tribunal Supremo, en cuyo caso, evidentemente sí vincularía a los órganos encargados de la aplicación de los tributos (AEAT).
Es por tanto que, en este punto y de acuerdo con lo expuesto, no procede acceder a lo solicitado en sus alegaciones."
TERCERO.- El acuerdo desestimatorio del recurso de reposición se motivaba en que:
"Normativa Artículo 66 Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) . Plazos de prescripción.
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Artículo 26 Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Compensación de bases imponibles negativas.
1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
Decisión En el caso que nos ocupa, la Administración no admite la compensación de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2015 al no haberse presentado la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicho periodo.
El contribuyente, por su parte, argumenta que no tenía obligación de presentar la autoliquidación señalada porque los ingresos obtenidos no superaban los 75.000euros de límite que indica la ley del impuesto de sociedades, y añade que ha presentado dicha autoliquidación.
De acuerdo con el artículo 26 de la Ley 27/2014, solo son susceptibles de ser compensadas aquellas bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación. Por tanto, en ausencia de autoliquidación en el periodo impositivo en el que se generan la base imponible negativa, la entidad no podrá compensar las bases imponibles negativas generadas en dicho periodo. En este caso el contribuyente sí presentó la declaración del periodo en que se genera la base negativa, pero lo hizo el 28- 04-2021, cuando ya ha transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda (prescribió el 25-07-2020). Teniendo en cuenta lo anterior, esta oficina entiende que la autoliquidación no es válida al haberse presentado una vez transcurrido el plazo de prescripción por lo que no puede entenderse que la base imponible negativa controvertida haya sido objeto de autoliquidación.
En cuanto a la alegación de que los ingresos están exentos de tributación, dado que dichos ingresos no están incluidos en el alcance de la comprobación, no cabe su revisión en este recurso. Sin perjuicio de lo anterior, si el contribuyente entiende que la autoliquidación presentada por el IS de 2016 ha perjudicado sus intereses legítimos puede solicitar su rectificación, conforme al procedimiento regulado en los artículos 126 a 129 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección de los Tributos.
En cuanto a la solicitud de rectificación del IS de 2015 se tramitará la misma en un procedimiento separado del de este recurso.
A la vista de lo anterior, debe desestimarse el recurso presentado.
Se acuerda desestimar el presente recurso."
CUARTO.- En el momento procesal oportuno la interesada presenta sus alegaciones en las que, en síntesis, manifiesta:
"PRIMERA.- Se expuso, entre otros aspectos, la aplicación del título II de la ley 49/2002 que regula el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos, explicando que los ingresos obtenidos por esta entidad provienen íntegramente de las subvenciones que han sido abonados por el ayuntamiento de MUNICIPIO_1 y que por ende, están exento de tributación. Sin embargo, la Agencia Tributaria inició de oficio, un procedimiento de rectificación (separado del recurso) del impuesto de sociedades del ejercicio 2015 en vez del impuesto de sociedades del ejercicio de 2016 (que es objeto del recurso) para posteriormente, contestarnos que no procedía la rectificación del ejercicio 2015 por estar prescrito. No obstante, adjunto a este recurso el procedimiento que he iniciado para la rectificación del ejercicio 2016.
SEGUNDA.- La administración en su propuesta de liquidación, ha optado por aplicar un tipo de gravamen del 25%, cuando al ser una entidad de nueva creación procede el 15% por ser el primer ejercicio en el que se obtiene un resultado positivo. También, ha girado notificación de sanción sobre una cuota erróneamente calculada al haber aplicado el tipo de gravamen del 25% en vez del 15%.
Solicita Que se estimen las pruebas admitidas en derecho, las cuales han sido explicitadas con anterioridad para la rectificación de la declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016. De forma que anule la liquidación propuesta de 3.368,32euros así como la sanción de 1.474,49euros girada sobre la anterior base."
QUINTO.- La reclamación número 30/04274/2021 fue interpuesta impugnando resolución sancionadora con clave de liquidación A30...72 que había sido notificada en fecha 29/07/2021, resultante de la comprobación efectuada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2016.
De conformidad con el artículo 212.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, interpuesto recurso de reposición contra la sanción, y reclamación económico-administrativa contra la liquidación que ha servido de base y fundamento a aquella resolución sancionadora, se ha procedido a la acumulación de ambas impugnaciones, recalificándose el escrito interpuesto por el interesado a efectos de su tramitación como reclamación económico-administrativa.
CUARTO.- El interesado, en el momento procesal oportuno, alegó, en síntesis:
"PRIMERA.- Como antecedente la Administración General de la Agencia Tributaria gira una sanción con un porcentaje del 50% sobre 2.948,99euros. La base es incorrecta puesto que la misma ha sido calculada aplicando un tipo de gravamen del 25% cuando lo correcto es la aplicación del 15% dado que la sociedad en 2016 tenía la consideración de entidad de nueva creación y según la administración, ha obtenido un resultado positivo. Al ser el primer año que se produce un beneficio, tiene el beneficio fiscal de aplicar el tipo de gravamen reducido del 15%. De modo que la base de sanción, en todo caso, sería de 1.769,39euros (15% de 11.795,97).
Solicita Que se estimen las pruebas admitidas en derecho, las cuales han sido explicitadas con anterioridad para reformular la propuesta de liquidación de la sanción impuesta por el beneficio del impuesto de sociedades del ejercicio 2016 así como la rectificación de la declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2015. Adjunto la notificación recibida así como la reclamación económico-administrativo interpuesta contra la liquidación propuesta y la rectificación de la autoliquidación presentada."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- Respecto a la reclamación número 30/2668/2021, en primer lugar, la Oficina Gestora no admite la compensación de bases imponibles negativas procedentes de 2015 efectuadas en la autoliquidación correspondiente a 2016 en base a que el interesado no presentó la declaración por Impuesto Sobre sociedades del ejercicio 2015 y por lo tanto no hay bases imponibles negativas pendientes de compensación a 1-1-2016.
El interesado en fase de alegaciones manifestó que "tras detectar que no he presentado el impuesto de sociedades de 2015 he procedido a realizar la presentación del mismo. Adjunto la autoliquidación presentada. He de señalar que la compensación se ejerció en periodo voluntario para realizar la declaración del ejercicio 2016."
La Oficina Gestora no admite la compensación de bases negativas con origen en 2015 en base a que "el contribuyente sí presentó la declaración del periodo en que se genera la base negativa, pero lo hizo el 28-04-2021, cuando ya ha transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda (prescribió el 25-07-2020). Teniendo en cuenta lo anterior, esta oficina entiende que la autoliquidación no es válida al haberse presentado una vez transcurrido el plazo de prescripción por lo que no puede entenderse que la base imponible negativa controvertida haya sido objeto de autoliquidación."
La Ley 58/2003, General Tributaria regula lo siguiente respecto a la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación.
"Artículo 66. Plazos de prescripción.
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."
"Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."
"Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria."
Dispone el artículo 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades:
"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación."
En este sentido, puede resultar ilustrativa la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22/07/2021 dictada en el recurso nº 1118/2020 en la que establece como criterio que:
"La solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente a un ejercicio no afectado por la prescripción, que es posible, no permite que el contenido de esa rectificación consista en reconocer ex novo bases imponibles negativas supuestamente generadas en ejercicios prescritos y que no fueron incluidas por el obligado tributario en las autoliquidaciones de esos ejercicios prescritos, ya que no puede extendérsele el mismo plazo que la ley reconoce a la Administración tributaria como facultad para comprobar los ejercicios no afectados por la prescripción, por falta de norma expresa o de principio general que pueda decantarse de tal precepto.
Esto es, la rectificación permite compensar bases imponibles negativas con las positivas del ejercicio, pero no crear también las bases negativas a efectos de tal compensación."
(...)
3) La prescripción, en el régimen general del art. 66 LGT, en sus diversas modalidades, opera automáticamente, esto es, por el transcurso del plazo de cuatro años, unido a la inactividad en ese periodo, como institución implantada en todo el ordenamiento jurídico al servicio de la seguridad jurídica, que hace suponer iuris et de iure que hay un abandono en el ejercicio de las potestades o facultades (la Administración) o de los derechos subjetivos (los administrados). Cuando esta Sala ha controvertido esa presunción lo ha sido, generalmente -al margen, claro es, de los problemas dogmáticos de la interrupción y su extraordinaria complejidad en el mundo tributario- con soporte en el principio de la actio nata, que enerva esa presunción de abandono cuando las acciones o derechos, por alguna razón ajena a la voluntad del titular, no se pueden ejercitar.
4) Esto significa que, una vez transcurridos tales plazos fatales, extintivos de derechos, y consumada la prescripción, resulta indiferente la aparición de hechos sobrevenidos, como la constancia, en este caso, del error contable supuestamente padecido en su día, aunque tengan su origen en la formulación de nuevas cuentas con ocasión del procedimiento concursal a que se vio sometida la entidad -sin que, por cierto, tengamos una constancia indubitada de que ese supuesto error, aun considerado irrelevante para rehabilitar una acción fenecida, haya provenido de ese proceso concursal-.
También es indiferente que haya hechos sobrevenidos sucedidos después de los cuatro años, pero antes del largo periodo reconocido -18 años, según el art. 25.1 TRLIS, aplicable al caso- para la compensación de bases negativas ya declaradas e inmutables para el contribuyente."
Por tanto, según se desprende del expediente, el interesado presentó la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2015 consignando una base imponible negativa a compensar en períodos posteriores, en fecha 28-04-2021, esto es, con posterioridad al inicio del procedimiento de comprobación limitada cuya resolución ahora se impugna. Por lo que, el reclamante al presentar su autoliquidación del ejercicio 2016 compensó unas bases negativas procedentes de 2015 que no existían, pues a la fecha en que aquél efectuó la compensación de dichas bases negativas, éstas no habían sido autoliquidadas.
Y además, efectuó la presentación extemporánea de la autoliquidación de 2015 cuando ya había transcurrido el plazo de prescripción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación.
Por tanto, en primer lugar, el artículo 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades dispone que las bases imponibles negativas deben haber sido objeto de liquidación o autoliquidación, lo que en este caso, no tuvo lugar, sino una vez transcurrido el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante liquidación.
Y en segundo lugar, no existe principio general ni norma por la que quepa considerar que resulte aplicable al interesado el plazo que sí se otorga a la Administración para la comprobación de los ejercicios afectados por la prescripción a efectos de la comprobación de ejercicios no prescritos.
Por lo expuesto, atendiendo a las circunstancias que concurren en el presente caso, y al criterio establecido por el Tribunal Supremo en la Sentencia citada, considera este Tribunal que no cabe admitir las bases imponibles negativas reconocidas ex novo por el interesado supuestamente generadas en el ejercicio 2015 prescrito y que no fueron incluidas en la autoliquidación de ese ejercicio, por lo que procede confirmar la liquidación impugnada en lo que a este motivo se refiere.
QUINTO.- En segundo lugar, la Oficina Gestora ha regularizado el tipo de gravamen aplicado por considerar que es incorrecto, según se establece en el artículo 29 de la LIS.
En la propuesta de liquidación se hizo constar lo siguiente:
"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:
Comprobar que los importes declarados en concepto de compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores, coinciden con los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en declaraciones de periodos anteriores."
Se plantea como cuestión procesal previa el análisis de la posibilidad de ampliar el alcance una vez dictada propuesta de liquidación.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en Sentencia de 04/03/2021 núm. recurso 3906/2019 en la que fija como doctrina legal lo siguiente:
"Para garantizar los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT, la Administración tributaria no puede ampliar el alcance de sus actuaciones con la notificación de una segunda propuesta de liquidación y apertura de un nuevo trámite de alegaciones, antes de que hubiera concluido el procedimiento de comprobación limitada abierto para otro objeto."
A la luz de la sobrevenida doctrina del Tribunal Supremo, no es posible ampliar el alcance de las actuaciones de la Administración Tributaria con la notificación de una segunda propuesta de liquidación y apertura de nuevo trámite de alegaciones.
Por lo que no procede la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación tras la primera propuesta de liquidación y excediendo la regularización efectuada por la Oficina Gestora del alcance inicial de las actuaciones, procede anular el acto impugnado en lo que a esta cuestión se refiere.
SEXTO.- Por todo lo dicho procede la anulación del acuerdo impugnado debiendo la oficina gestora dictar una nueva liquidación en la que únicamente se regularice la situación tributaria del interesado por los motivos que han sido confirmados por este Tribunal de conformidad con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores.
SÉPTIMO.- Respecto a la reclamación número 30/04274/2021, la cuestión a resolver es si se ajusta a derecho el acuerdo impugnado y, en definitiva, si la conducta de la reclamante era sancionable de conformidad con el art.191.1 de la LGT el cual dispone que constituye infracción tributaria "Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación."
Al respecto, confirmada la liquidación de la que trae causa la sanción según lo expuesto más arriba, se entiende probada la concurrencia del elemento objetivo configurador de la infracción descrita.
OCTAVO.- Respecto a la concurrencia del elemento subjetivo necesario en cualquier infracción tributaria, como es sabido, la infracciones tributarias se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia y es incuestionable, como tiene reiteradamente reconocido la jurisprudencia, la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices.
En particular, no cabe duda de que, en ningún caso pueden admitirse supuestos de responsabilidad objetiva, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria; es requerida la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible.
En nuestro caso, esta cuestión debe enlazarse con el hecho de que la motivación de los actos administrativos en general y por tanto de los acuerdos de imposición de sanción practicados por la Administración, no constituye un mero requisito formal, sino que desde el punto de vista interno asegura la formación de la voluntad de la Administración, constituye una garantía para el administrado, y facilita el control jurisdiccional por parte de aquella. Tal requisito, se exige no solamente en base al principio constitucional de seguridad jurídica y prescripción de la indefensión, en los artículos 9 y 24 de la Constitución Española, sino en la legislación ordinaria, así el artículo 54 de la Ley 30/1.992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo 2 Común, obliga a motivar los actos que limiten derechos subjetivos. En particular el artículo 211 denominado "Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria" de la Ley 58/2003, General Tributaria señala:
"3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."
Pues bien, analizado el acuerdo de imposición de sanción, este no solo recoge los hechos sino la determinación de la infracción cometida con arreglo a los mismos, sujeto infractor, la sanción aplicable y sus criterios de graduación, resultando que los mencionados hechos, derivaron en la comisión de la infracción. En concreto y en relación a la motivación del elemento subjetivo de esta última, dentro de los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación y que sirven de fundamento fáctico a la sanción impuesta, se dice que dichos hechos consisten en que
"El contribuyente XZ con NIF- … ha dejado de ingresar parte de la cuota tributaria al haber compensado la base del ejercicio 2016 con un saldo de bases imponibles negativas del ejercicio 2015 que no son correctas.
La entidad ha descontado en la declaración del 2016 un saldo de bases negativas del ejercicio 2015 sin haber presentado la declaración. Posteriormente, ha presentado la declaración con un resultado a 0,00 euros.
En la declaración de 2016 se ha compensado un saldo de 11.795,97 euros del ejercicio 2015."
Lo que ya supone una descripción sucinta pero suficientemente clara de que el origen de la falta de ingreso, que habría beneficiado al interesado de no haberse producido la actuación comprobadora de la Administración, se encuentra en una inaplicación de la norma referida a la obligatoriedad de incluir en la autoliquidación las base imponibles negativas que pretendan compensarse, norma que no adolece de oscuridad alguna por lo que esta mera forma de actuar es ya de por sí suficientemente representativa de cierta negligencia en la actuación del interesado. En definitiva, a la vista, no únicamente del apartado denominado "Motivación y otras consideraciones" sino del conjunto del contenido del acto impugnado no puede este Tribunal considerar que el mismo carece de motivación suficiente de tal forma que, puesto que no se observa en las normas no aplicadas por el reclamante ninguna oscuridad o laguna interpretativa; la conducta del recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable, su conducta desvela, al menos una simple negligencia, por no haber puesto el cuidado y la atención exigibles, siendo en consecuencia el acuerdo sancionador ajustado a derecho por lo que debe confirmarse.