En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/07/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 30/06/2021 contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición dictado por la Administración de la AEAT en Murcia frente a la liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, con número de referencia de expediente 2019...1H resultando una cuota a devolver de 1.267,90 euros. El acto impugnado fue notificado el día 15/06/2021.
En su momento la Oficina Gestora inició procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de propuesta de liquidación provisional en la que, como alcance de la comprobación, se señalaba lo siguiente: "Comprobación de la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda. Inmueble ...3BM".
La liquidación practicada tiene la siguiente fundamentación:
"-La reducción practicada sobre los rendimientos netos del capital inmobiliario es incorrecta, de acuerdo con el artículo 23.2 de la Ley del Impuesto.
-El contribuyente no tiene derecho a la reducción por arrendamiento de vivienda en relación con el inmueble sito en ... con referencia catastral ...3BM arrendado a ...con C.I.F.: ..., porque según los datos que constan en la AEAT, el inmueble no se destina a dicha finalidad. Los motivos son los siguientes:
1. El arrendatario es una sociedad.
2. Está sujeto a retención.
3. Declara IVA en relación a este inmueble.
-Una vez transcurrido el plazo concedido en el trámite de alegaciones sin que se haya manifestado la disconformidad con la propuesta de liquidación efectuada por esta Administración, se confirma dicha propuesta y la regularización practicada en la misma, al no haber quedado desvirtuados los términos en ella contenidos".
SEGUNDO.- Interpuesto recurso de reposición éste es desestimado con la siguiente motivación:
"Conforme al artículo 223.4 de la Ley General Tributaria la reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente.
El artículo 23.2 de la LIRPF dispone lo siguiente:
"En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente".
Como reiteradamente se ha establecido Dirección General de Tributos (consultas V2457-14, V2797-16, entre otras) el requisito exigido para la aplicación de la reducción por el arrendador es que el destino efectivo del objeto del contrato sea el de vivienda permanente del propio arrendatario.
No obstante lo anterior, este criterio debe matizarse a la vista de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de septiembre de 2016, de unificación de criterio, en la que fija como criterio que «resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (EDL 2006/298871), reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas».
En particular, en el Fundamento de Derecho Tercero de la citada resolución se señala que: «El cumplimiento del único requisito exigido, esto es, que el inmueble se destine a la vivienda, puede quedar perfectamente acreditado por los hechos y los términos del contrato de arrendamiento. Así, en el caso contemplado por la liquidación provisional anulada por el TEAR, no nos encontramos ante un arrendamiento de inmueble a una sociedad para un destino genérico de utilización por "sus empleados", sino que desde el primer momento ha quedado plenamente identificada la finalidad del arrendamiento en los términos expresados en la norma, constando el uso exclusivo de la vivienda para una persona física determinada, al expresar los términos del contrato que el objeto del arrendamiento se destinará a vivienda habitual del director general de la compañía y su familia, así como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por escrito del arrendador será causa bastante de resolución del contrato, quedando prohibido el uso comercial, la cesión y el subarrendamiento. En suma, se ha cumplido todo lo exigido por la norma con independencia de que el arrendatario sea una sociedad mercantil que abona la renta y de que la persona física que habita la vivienda sea personal que en ella presta sus servicios.
En consecuencia, resultará de aplicación la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF (EDL 2006/298871) en la medida en que por los hechos y los términos del objeto del contrato de arrendamiento quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda y que el uso exclusivo de la misma recaiga en la persona física determinada en el contrato de arrendamiento.
Tiene derecho a la reducción, aunque el arrendatario sea una entidad o sociedad, si se acredita que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas. La normativa del impuesto no hace referencia a la condición del arrendatario ( TEAC unif criterio 8-9-16 ; DGT CV 20-4-17 ). Resulta de aplicación la reducción en la medida en que, por los hechos y los términos del objeto del contrato de arrendamiento, quede acreditado que el inmueble se destina a vivienda y que el uso exclusivo de la misma recae en la persona física determinada en el contrato de arrendamiento ( DGT CV 5-9-19 ).
En su caso concreto, en el contrato de arrendamiento adjunto del inmueble donde que nos ocupa , en el punto 9 consta : "la vivienda objeto de este contrato se destinará con exclusión de cualquier otro fin para su uso como residencia de ..., no pudiendo el arrendatario cambiar el uso o destino del mismo sin la expresa autorización escrita del arrendador". También consta en el contrato adjunto de fecha 1 de agosto de 2018, que se concierta por un plazo de 11 meses . . . salvo que las partes, de común acuerdo y por escrito, decidieran prorrogar el contrato en las condiciones que libremente pacten.
En definitiva a efectos de la aplicación de la reducción que nos ocupa , no existe inconveniente tal y como afirma el recurrente sobre que el arrendatario sea una persona jurídica o entidad , no obstante en dicho contrato no se identifica a personas físicas determinadas sino a un colectivo " ...del club referido, que pueden variar a lo largo de la temporada.
También se quiere hacer constar que no se considera arrendamiento de vivienda al que no tiene dicho destino, y en particular, los de temporada y para el ejercicio de una actividad económica ( LAU art.3 ).
No se tiene derecho a la reducción : cuando se trate de un arrendamiento de temporada ( DGT CV 3-5-11 ; TEAC unif criterio 8-3-18 ; AEAT 12-6-18 ), sea esta de verano o cualquier otra, como por ejemplo para el arrendamiento a estudiantes ( DGT CV 27-7-09 ; CV 5-9-16 ) o a profesores ( DGT CV 7-7-10 ). No obstante, si el arrendamiento tiene un período superior a un año y tiene como finalidad satisfacer la necesidad permanente de vivienda del estudiante arrendatario, sí resulta operativa la reducción ( DGT CV 15-1-19 ). Aunque un alquiler sea de temporada, si se va prorrogando de forma que el arrendatario resida en la vivienda como si se tratara de su vivienda permanente (p.e., si se alarga durante 22 meses seguidos), el arrendador también tiene derecho a disfrutar de la reducción ( TEAR Cataluña 22-5-19 ).
Con la documentación aportada no acredita que el destino de dicho arrendamiento sea tampoco el de vivienda habitual , satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los futbolistas, puesto que aunque consigne un arrendamiento por los 365 días del año, son los mismos futbolistas los que empezaron a residir en agosto de 2018 los que continúan a partir de junio de 2019, ¿ o son otros ?,¿ cambian tras la finalización de la temporada ?.
Es importante recordarle que el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106 remite, en cuanto a los medios y valoración de las pruebas, a las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y que, de acuerdo con las normas generales de la prueba, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De este modo corresponde al demandante la prueba de los hechos constitutivos de su derecho, y al demandado, la de los hechos impeditivos, extintivos y excluyentes. Cuando el acto consista en la denegación de un derecho que el particular reclama, corresponde a este último la carga de los hechos constitutivos del mismo, por el contrario, si la Administración impone una obligación o una sanción, será ella la gravada con la carga de la prueba.
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09- 1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Así, en relación con el presente caso, si el reclamante pretende la aplicación de la reducción que nos ocupa es a él a quién a quien corresponde demostrarlo, siendo válidos a estos efectos cualquier medio de prueba admitido en derecho. El anterior argumento no es contrario al precepto de la L.E.C. y Sentencias del Tribunal Supremo invocados. La Oficina Gestora entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario.
También es preciso hacer constar la necesidad de analizar las pruebas en su conjunto, como indica la jurisprudencia (STS 1012/2003; STS de 14 de febrero y 1 de marzo de 2000; STS 253/2007; STS 14/02/2000) "la fuerza convectiva de la prueba indirecta se obtiene mediante el conjunto de los indicios probados, a su vez, por prueba directa, y que no se trata del aislado análisis de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes pero, en conjunto, arrojan, a juicio de la Sala una convicción que despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria..."
Reuniendo la liquidación los requisitos establecidos en el art. 102 de la LGT, sin que se haya generado indefensión, pues el recurrente conoce mediante los argumentos de la liquidación las razones por las que ha practicado la regularización y precisamente frente a ellas ha podido alegar y presentar las pruebas que ha considerado convenientes durante el procedimiento y ahora en el presente recurso , no se puede aceptar con la prueba aportada la pretensión del obligado".
TERCERO.- En el propio escrito de interposición el recurrente alega, en síntesis, que desde el inicio del contrato los inquilinos de la vivienda son las mismas personas, año tras año, habiendo ocupado la vivienda durante todos los meses del año 2019 (se aporta un certificado de la entidad con el nombre de las personas que utilizan la vivienda de forma ininterrumpida desde el inicio). Ademas en dicho año, la vivienda tuvo el uso de vivienda habitual por parte del inquilino y lo sigue teniendo en la actualidad, por lo que procede la aplicación de la reducción del 60% de los rendimientos de capital inmobiliario. Finalmente concluye que no se trata de un alquiler turístico ni de temporada, puesto que en la totalidad del año 2019 tuvo a los mismos inquilinos, que utilizan el inmueble como vivienda habitual desde el año 2018.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho.
TERCERO.- El artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, LIRPF, disponía, en su redacción vigente al tiempo de los hechos examinados en el presente expediente, lo siguiente: "En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente".
El debate se suscita sobre lo que debe entenderse, a efectos de la reducción controvertida, por arrendamiento de inmueble destinado a vivienda. Se trata, en último término, de determinar si por arrendamiento de inmueble destinado a vivienda debe entenderse siempre y en todo caso el concerniente a una edificación destinada a satisfacer la necesidad permanente de residencia de quien la va a ocupar, o si podría calificarse también como tal el relativo a una edificación destinada a satisfacer tan sólo una necesidad temporal de residencia ( por un plazo de 11 meses , que es la duración que pone en el contrato), como residencia de ....
Según dispone el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, es decir, "según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". En su apartado 2 el artículo 12 de la LGT añade que "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".
Ciertamente, la LIRPF no define lo que debe entenderse por "arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda" o, simplemente, arrendamiento de vivienda. Tampoco, a tal efecto, remite a ninguna otra norma, como pueda ser la Ley de Arrendamientos Urbanos.
Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 58/2003, General Tributaria, las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común tienen carácter supletorio respecto a las fuentes del ordenamiento tributario, por lo que no existiendo en el ámbito tributario un concepto jurídico de "arrendamiento de inmueble con destino a vivienda" o simplemente de "arrendamiento de vivienda" habrá que acudir supletoriamente a la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (LAU) que constituye el marco normativo que define la naturaleza jurídica de dicha institución.
La LAU en su artículo 2.1 establece que "se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario".
Por su parte, el artículo 3 de dicha norma señala que:
Artículo 3. Arrendamiento para uso distinto del de vivienda
"1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior.
2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que los celebren".
En el Preámbulo de la LAU se indica:
"La Ley abandona la distinción tradicional entre arrendamientos de vivienda y arrendamientos de locales de negocio y asimilados para diferenciar entre arrendamientos de vivienda, que son aquellos dedicados a satisfacer la necesidad de vivienda permanente del arrendatario, su cónyuge o sus hijos dependientes, y arrendamientos para usos distintos al de vivienda, categoría ésta que engloba los arrendamientos de segunda residencia, los de temporada, los tradicionales de local de negocio y los asimilados a éstos.
Este nuevo categorismo se asienta en la idea de conceder medidas de protección al arrendatario sólo allí donde la finalidad del arrendamiento sea la satisfacción de la necesidad de vivienda del individuo y de su familia, pero no en otros supuestos en los que se satisfagan necesidades económicas, recreativas o administrativas.
Para ello, en la regulación de los arrendamientos para uso distinto al de vivienda, la ley opta por dejar al libre pacto de las partes todos los elementos del contrato, configurándose una regulación supletoria del libre pacto que también permite un amplio recurso al régimen del Código Civil".
De los preceptos expuestos de la LAU y de su preámbulo se colige que en comparación con los arrendamientos destinados a vivienda, los celebrados por temporada se destinan a satisfacer una necesidad temporal de vivienda, no permanente, siendo la temporalidad el verdadero criterio diferenciador de ambos tipos de arrendamiento. Así, aunque ambos arrendamientos se destinen a satisfacer una necesidad de vivienda -necesidad de una edificación habitable- , la diferencia sustancial entre ambos radica en que la causa que los motiva es distinta; en unos será satisfacer una necesidad permanente y, en otros, una necesidad temporal. El criterio relevante para distinguir unos de otros no será, por tanto, solo el tiempo por el que se pacte el contrato sino la finalidad a la que se destine la edificación habitable -la vivienda- , para uso permanente de vivienda o para uso temporal. Así lo ha señalado, en efecto, la jurisprudencia, indicando reiteradamente que el requisito de la temporalidad o de la permanencia de la ocupación guarda relación no con el plazo de duración simplemente cronológico por el que se pacta la duración del contrato sino con la finalidad a que va encaminado dicho contrato.
Por lo anteriomente dispuesto en la Resolución del TEAC 00/05663/2017/00, este Tribunal coincide con el criterio mantenido por la oficina gestora al resolver el acto impugnado ya que, aunque el recurrente aporta un certificado del inquilino, en el que indica que el uso en calidad de vivienda fue para un futbolista del equipo y posteriormente relaciona a tres personas los que han habitado ese inmueble, lo que denota la finalidad del contrato celebrado en 2018 , de 11 meses de duración, que solo se prorrogará en caso de pacto entre las partes, no es otro que el caracter temporal de residencia de aquellos jugadores que permanezcan en cada momento en las filas del ...
Por lo expuesto, se ha de confirmar el acto impugnado.