En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 24 de abril de 2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en fecha 10 de diciembre de 2019, contra la liquidación número ..., dictada por el Servicio de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia , practicada en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, de la que resulta una deuda a ingresar por importe de 6.720,90 euros, como consecuencia de escritura de compraventa, otorgada el 17 de junio de 2015 ante el notario D. ..., protocolo ...
Dicha liquidación se practica como consecuencia del procedimiento de comprobación limitada llevada a cabo por la Oficina gestora, señalando al efecto:
"(...) El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento. En particular, el alcance y el objeto del procedimiento indicados en la propuesta fueron los siguientes:
Constatar la existencia de un error en la calificación del hecho imponible como no sujeto, puesto que se trata de la transmisión de un bien inmueble, la cual estaría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido con la posibilidad de renuncia a la exención conforme a lo establecido el artículo 20.dos de la Ley 37/1992. Para ello deberá cumplir con los requisitos establecidos para la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y acreditar con elementos objetivos la intención de destinar a la realización de actividades empresariales o profesionales sujetas y no exentas la adquisición realizada. Visto el expediente de gestión tributaria de referencia, los antecedentes documentales y la contestación al requerimiento por el interesado, se constata que no procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario, en cuanto al tipo impositivo aplicado a la presente operación
Por otro lado, el alcance se extiende a la comprobación de los valores declarados de los bienes relacionados en la tabla que se adjunta, utilizando para ello el siguiente medio de comprobación recogido expresamente en el art. 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
57.1.h: "Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca". Dicho plazo será de un año, de conformidad con lo establecido en el art. 158.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
En particular, se ha tomado como referencia, el valor declarado en relación con las fincas registrales nº 83.119, 83.123 y 83.133 objeto de comprobación, en las escrituras de fecha 21.12.2015 con número 3205 de su protocolo, de fecha 24.02.2016 con número 440 de protocolo y de fecha 09.12.2015 con número 3081, respectivamente, las cuales constan en el expediente.
(...)"
SEGUNDO.- El reclamante alega, en síntesis, que si bien el concepto de valor real no se encuentra regulado por la normativa del ITPyAJD, la jurisprudencia del Tribunal Supremo así como la Dirección General de Tributos ha sido clara al vincular el valor real con su valor de mercado; que el valor declarado como base imponible en la autoliquidación se corresponde con el valor real de la adquisición de las fincas; que, como sociedad mercantil cuyo objetivo es obtener un beneficio, es lógico que se procediera a vender las fincas por un valor un poco superior, siendo esta venta un acto de comercio posterior sin ninguna relación con la comprobación de valor efectuada; que la elección del medio de comprobación es relevante por cuanto los distintos medios no pueden servir de igual modo al objetivo de determinar el valor real; que no existe un orden de prelación entre los medios de comprobación; que debe tener mayor validez la valoración efectuada por una entidad independiente dedicada a la tasación de inmuebles que la aplicación de un medio de valoración que simplemente le conviene a la Administración.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La cuestión que se plantea a este Tribunal consiste en decidir sobre la conformidad o no a derecho del acto impugnado y, en concreto, la comprobación de valores efectuada en el procedimiento de comprobación limitada, tomando como método de comprobación el precio o valor declarado en otras transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, de conformidad con lo señalado en la letra h) del apartado 1 del artículo 57 de la LGT, y su desarrollo reglamentario en el apartado 4 del transcrito artículo 158 del RGGIT.
TERCERO.- El artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, -en adelante, LGT-, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, establece que:
"El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale. b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. c) Precios medios en el mercado. d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. e) Dictamen de peritos de la Administración. f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. e i) Cualquier otro medio que se determine en la Ley propia de cada tributo".
Al respecto, y según tiene reconocido el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, el liquidador goza de una absoluta discrecionalidad para seleccionar el medio de comprobación, imponiendo como único requisito que sea adecuado a la naturaleza de los bienes a valorar.
Dicho precepto es objeto de desarrollo por el artículo 158 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de los procedimientos de gestión e inspección tributaria (en adelante, RGGIT) y que, a los efectos que nos ocupan y, bajo el título "Medios de comprobación de valores" prevé específicamente:
"1. La aplicación del medio de valoración consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal a que se refiere el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigirá que la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo de validez hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden.
2. Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en precios medios de mercado, la Administración tributaria competente podrá aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bienes, así como los valores resultantes. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden.
3. Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, este deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar.
Tratándose de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho.
4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 57.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el valor de los bienes transmitidos determinante de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración Tributaria atendiendo al precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo de un año desde la fecha del devengo del impuesto en el que surta efecto, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor."
CUARTO.- Al respecto, la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en diversas Sentencias, iniciada en la de 10 de diciembre de 1993 y reiterada, entre otras, en la de 5 de octubre de 1995 y 27 de septiembre de 1996, donde remite a las ya citadas, y expresa que:
"El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en su concepto "transmisiones patrimoniales onerosas", es un tributo de naturaleza indirecta que grava el tráfico patrimonial entre particulares, por actos "inter vivos" y a título oneroso, con vocación de someter a gravamen el importe verdadero o real de las transmisiones, como auténtica medida de la capacidad de pago; sin embargo, la realidad sociológico-fiscal de España hace comprender al legislador, desde el momento mismo del establecimiento del primer antecedente histórico de este tributo (los anteriores Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes), la dificultad de conocer el verdadero importe de las prestaciones y contraprestaciones inherentes a toda transmisión onerosa (precios, cánones, rentas, etc.), tan es así que uno de los más conspicuos estudiosos del Impuesto de Derechos Reales llegó a decir que el propósito de tributar conforme a la verdad era una completa quimera, de ahí que el legislador no tuviera más salida que establecer como alternativa al precio declarado (probablemente no veraz) un concepto distinto, que denominó "verdadero valor", señalado o fijado mediante la comprobación administrativa, utilizando a tal efecto diversos medios especificados en los Textos Refundidos del tributo y en el artículo 52 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 (...), posteriormente la Ley 32/1980, de 21 de junio, reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sustituyó el concepto de "verdadero valor", por el de "valor real", haciendo así énfasis en la trascendencia de la realidad sobre lo fingido u ocultado".
De la doctrina expuesta se deduce que el fundamento de la comprobación de valores responde al intento de evitar la elusión fiscal que es particularmente fácil en este impuesto a la hora de documentar las operaciones realizadas entre particulares, a través de la fijación de un precio de dudosa certeza.
QUINTO.- Por otro lado, tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Económico-Administrativo Central han señalado reiteradamente la necesidad de que el resultado del expediente de comprobación de valores, en cuanto supone un aumento de la base imponible declarada por el sujeto pasivo, se halle debidamente motivado, manteniendo el Tribunal Central que, en esta materia, la reclamación económico-administrativa tan solo puede versar sobre el examen de vicios de forma en la práctica de las valoraciones, y que el resultado de la tasación pericial realizada en forma reglamentaria tan solo puede combatirse mediante la tasación pericial contradictoria.
Sentado lo anterior, y para los supuestos de comprobación de valores realizado en base al método regulado en la citada letra h) del apartado 1 del artículo 57 LGT, debe señalarse que, este Tribunal Regional ha venido sosteniendo la conformidad a derecho del resultado de la comprobación de valores basado en el precio o valor declarado en otras transmisiones del mismo bien, dentro del plazo de un año desde el devengo del impuesto señalado por la normativa citada, si el obligado tributario no acreditaba que se había producido una variación sustancial de las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor, correspondiéndole la carga de la prueba y la Administración tributaria respetara todas las garantías legal y procedimentalmente establecidas y, fuera notificado de conformidad con lo señalado en el artículo 102 de la LGT.
SEXTO.- Sin embargo, este Tribunal ha reconsiderado su criterio entendiendo más ajustado a derecho matizarlo con el contenido en la reciente sentencia 67/2021 de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de fecha 17/02/2021, dictada en el recurso núm. 1092/2019.
Dicha sentencia señala que:
"(...)
TERCERO. - Con carácter general debemos recordar que, de acuerdo con el artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, facultando el artículo 46.1 del citado Real Decreto Legislativo a la Administración a que, pueda, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes o derechos transmitidos, comprobación que se llevara a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria -hoy artículo 57- y ello en consonancia con el artículo 120.2 de la LGT, que atribuye esta facultad a la Administración, con carácter general respecto a las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios, lo que constituye, como reconoce el Tribunal Supremo, en sentencia de 7 de diciembre de 2011, recaída en el recurso de casación 71/2010 una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario.
Establecido que la Administración podía llevar a cabo la comprobación limitada del valor del bien transmitido cabe señalar que, en este caso, la Administración ha optado, para realizarla por la aplicación del precio o valor declarado correspondientes a otra transmisión del mismo bien, que aparece recogido en la letra h del artículo 57 LGT, medio de comprobación que exige tener en cuenta las circunstancias de estas y que se hubiera realizado dentro del plazo que reglamentariamente se establezca, disponiendo el artículo 158 del Real Decreto 1065/2007 que, "a los efectos de lo dispuesto en este artículo 57.1 h de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el valor de los bienes transmitidos determinante de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración Tributaria atendiendo al precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo de un año desde la fecha del devengo del impuesto en el que surta efecto, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor".
En cualquier caso, no debemos olvidar que, en estos casos en los que la liquidación tributaria no se ajuste, a consecuencia de este procedimiento de comprobación, a la valoración que figura en la autoliquidación presentada por la obligada tributaria, el artículo 102 de la Ley General Tributaria impone la necesaria motivación de esta y específicamente el artículo 134.3 de esta Ley, incardinado en la rúbrica de la comprobación de valores, señala que cuando el valor determinado por la Administración es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados.
En relación con esta motivación la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de la que es ejemplo la de 23 de mayo de 2018, recurso casación 1880/2017, declara que "el interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia".
En la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, recurso 4202/2017 que versa sobre el método de comprobación contemplado en la letra b del artículo 57 de la LGT, no en el de la valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de estas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca, recogido en la letra h) del artículo 57.1 de la LGT y que es el que nos ocupa, en su fundamento tercero en el punto h e i afirma:
h) En resumen de lo anterior, ha dicho con constancia y reiteración la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que el acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar (véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 -recurso de casación para unificación de doctrina nº 34/2010-; de 18 de junio de 2012 -recurso de casación nº 224/2009-; y de 26 de marzo de 2014 -recurso de casación nº 3191/2011-).
i) Que la reseñada sea una doctrina concebida en principio para concretar los requisitos y condiciones de la prueba de peritos de la Administración no debe constituir un obstáculo serio para su proyección sobre cualquier valoración correctora que afectase a bienes inmuebles, cuando menos en el ámbito del impuesto que examinamos. De lo contrario, quedaría en manos de aquélla la decisión sobre qué grado de cumplimiento de la jurisprudencia está dispuesta a aceptar, pues nuestra doctrina, aun referida a la prueba de peritos, por ser ésta la empleada en los asuntos en ella examinados, puede trasladarse sin violencia conceptual a cualquier medio de comprobación, en la medida en que con él se aspire a la obtención de dicho valor real.
Agrega, también con carácter general, en los puntos 3.4 y 3.5 letras a y b otras afirmaciones aplicables a todo tipo de actividad de comprobación con independencia del método, al decir en el primero de ellos respecto de la presunción de que gozan las autoliquidaciones tributarias que: a) Según lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT, relativo a las presunciones en materia tributaria:"...4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario"; b) Si bien, en una primera aproximación, el sentido de tal presunción legal podría ser, según su tenor literal, el de que tales datos y elementos no puedan ser desmentidos o rectificados por los obligados tributarios en aquello en que les sean perjudiciales -lo cual se desenvolvería en ámbito del principio de buena fe y en el de la vinculación a los actos propios como manifestación de éste-, no cabe desdeñar que tales autoliquidaciones contengan también una verdad presuntiva de lo que en ellas se declara o afirma, incluso en lo favorable, en tanto no podemos desconocer que, en un sistema fiscal como el nuestro que descansa ampliamente en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. Esto es, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa y c) Tal principio entronca, por tanto, con el contenido en el artículo 101 de la propia LGT, que se rubrica las liquidaciones tributarias: concepto y clases, a cuyo tenor, en su apartado 1, párrafo segundo, se dispone que "La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento, proposición normativa que evidencia, contrario sensu, que la Administración puede no comprobar, puede dar por bueno lo declarado o autoliquidado. Y, en el 3.5, a modo de conclusión que "sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, sin que baste con una presunción inmotivada de desacierto de la asignación del valor. Si las autoliquidaciones, pues, comportan una carga para el administrado, favorecida legalmente por la presunción del artículo 108.4 LGT, la respuesta a la primera pregunta enunciada en el auto de admisión debe ser negativa, por estas razones: a) La Administración tiene que justificar, antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado, incredulidad que, a su vez, involucra dos facetas distintas: la primera sería la de suponer que el precio declarado no corresponde con el efectivamente satisfecho, lo que daría lugar a una simulación relativa cuya existencia no puede ser, desde luego, presumida, sino objeto de la necesaria prueba a cargo de la Administración que la afirma; la segunda faceta, distinta de la anterior, consiste en admitir que el valor declarado como precio de la compraventa es el efectivamente abonado, pero no corresponde con el valor real, que es cosa distinta. En este caso, también tendría que justificar la Administración la fuente de esa falta de concordancia. b) Esa justificación no es sólo sustantiva y material, sino también formal, en tanto comporta la exigencia, en el acto de comprobación y en el de liquidación a cuyo establecimiento tiende, de motivar las razones por las que se considera que el valor declarado en una autoliquidación que la ley presume cierta no se corresponde con el valor real, sin que sea admisible que la fuente de esas razones sea la mera disparidad del valor declarado con el que resulte de los coeficientes aprobados.
De la anterior doctrina jurisprudencial se desprende que el acto de determinación del valor real del bien transmitido mediante comprobación de la Administración corrigiendo el declarado por el interesado ha de ser singularizado, motivado y fruto de un examen del inmueble y, ello, cualquiera de los medios contemplados en el artículo 57 de la Ley General Tributaria a los que hubiera acudido la Administración para efectuar aquella.
En el caso que nos ocupa se acudió al previsto en la letra h del citado artículo, el relativo, el precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo de un año desde la fecha del devengo del impuesto y, ciertamente se ha justificado que no había transcurrido aquel plazo del año entre la adquisición de la finca por parte del Banco de Sabadell por dación en pago y la otra, mas no se contiene una justificación adicional acerca de si se habían mantenido o no las circunstancias carácter físico, jurídico y económico que determinaron que se fijara aquel valor en la dación en pago, hecho en el que concurren circunstancias específicas, de ahí que no pueda entenderse motivada aquella valoración, con la consecuencia de no estimar conforme aquella liquidación fijada fruto del procedimiento comprobación limitada
(...)"
En el presente supuesto, se ha utilizado como método de comprobación el valor declarado en posteriores transmisiones, de conformidad con lo señalado en la letra h) del apartado 1 del artículo 57 de la LGT, y su desarrollo reglamentario en el apartado 4 del transcrito artículo 158 del RGGIT. La oficina gestora se ha limitado a practicar la liquidación partiendo del valor declarado en las escrituras públicas otorgadas ante la Notario ..., el día 21 de diciembre de 2015, con número de protocolo ..., el día 24 de febrero de 2016, con número de protocolo ... y el día 9 de diciembre de 2015, con número de protocolo ..., en las que figura un valor de 250.000, 312.000 y 276.000 euros, respectivamente, es decir, dentro del plazo de un año señalado por la normativa citada, sin que explique, como justificación adicional, si se mantienen de forma sustancial o no las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor, a tenor de lo señalado en la normativa reguladora parcialmente transcrita.
Por tanto, procede la retroacción de acciones, para que la oficina gestora motive su corrección del valor de manera singularizada, de manera que, además de la constatación del transcurso de un plazo inferior a un año entre la adquisición de la finca, y la posterior transmisión del mismo bien, deberá justificar adicionalmente si se han mantenido o no las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico del bien objeto de transmisiones sucesivas para poder proceder a la regularización del valor declarado por el obligado tributario.